楊笑峰 馬元駒

財(cái)政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》（“新收入準(zhǔn)則”）。對(duì)于收入確認(rèn)，新準(zhǔn)則從第四條到第十三條，根據(jù)不同情況，進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。

科研企業(yè)，主要是指主營(yíng)業(yè)務(wù)以科研研究為主的企業(yè)?？蒲衅髽I(yè)不像生產(chǎn)單位一樣有固定的產(chǎn)品，科研企業(yè)主要業(yè)務(wù)是承擔(dān)不同的科研課題，它的特點(diǎn)是業(yè)務(wù)不固定，產(chǎn)品不固定?？蒲泻贤瑯I(yè)務(wù)特點(diǎn)是：科研合同往往不是一家企業(yè)或者一個(gè)會(huì)計(jì)年度就能完成的，是需要本行業(yè)或者跨行業(yè)幾個(gè)單位共同協(xié)作并且是跨年度完成的。譬如一項(xiàng)航空航天企業(yè)合同，往往需要科研院所、大學(xué)、科研企業(yè)共同完成，承擔(dān)研制階段的單位承擔(dān)研制合同一部分，最后由總體單位匯總調(diào)試而成。

科研合同是在合同條款中明確了“驗(yàn)收進(jìn)度”和“付款進(jìn)度”。驗(yàn)收進(jìn)度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后，合同約定某個(gè)時(shí)問(wèn)完成設(shè)計(jì)方案;合同約定某個(gè)時(shí)問(wèn)完成設(shè)備聯(lián)試;合同約定某個(gè)時(shí)間完多長(zhǎng)時(shí)間完成一套或幾套產(chǎn)品。付款進(jìn)度合同一般這樣規(guī)定：合同生效后支付一定比例的金額;方案評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后付一定比例合同款;關(guān)鍵件到位，支付一定比例合同款;驗(yàn)收合格后支付一定比例合同款。

一、舊收入準(zhǔn)則中關(guān)于科研企業(yè)的科研合同收入確認(rèn)存在明顯的“分歧”

科研合同和工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售有很大不同，主要是研制周期長(zhǎng)，往往是跨年度完成，有些合同甚至在3到4個(gè)年度才能完成全面驗(yàn)收。對(duì)于科研企業(yè)收入確認(rèn)，在新收入準(zhǔn)則頒布以前，有不同的做法，也有很多爭(zhēng)議：1.按照工業(yè)企業(yè)方法，平時(shí)不確認(rèn)收入，在全部完工后確定收入，平時(shí)收到的款項(xiàng)作為預(yù)收款。2.按照勞務(wù)合同作為收入判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。3.按照移動(dòng)電話收費(fèi)的模式，給客戶開(kāi)具“收款發(fā)票”，不作為收入處理。4.按階段進(jìn)展情況，開(kāi)具發(fā)票，確定收入。

現(xiàn)實(shí)工作中，很多科研企業(yè)的科研合同收入確認(rèn)采用第四種方法居多。企業(yè)按階段進(jìn)展情況，開(kāi)具發(fā)票，確定收入也存在一些問(wèn)題，讓企業(yè)處于兩難：如果開(kāi)具發(fā)票，確認(rèn)收入，收入確認(rèn)方法往往得不到審計(jì)和上級(jí)部門的認(rèn)可;但企業(yè)不開(kāi)發(fā)票，相關(guān)協(xié)作方或驗(yàn)收的政府部門往往不同意;沒(méi)有收到發(fā)票，科研合同的總發(fā)包方無(wú)法確認(rèn)成本;上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)課題的驗(yàn)收，如果沒(méi)有各個(gè)協(xié)作單位開(kāi)具的正式發(fā)票，無(wú)法撥付課題進(jìn)度資金。

二、新收入準(zhǔn)則下，科研企業(yè)的科研合同分階段確認(rèn)收入，有明確依據(jù)

1.新準(zhǔn)則第九條規(guī)定，合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。在識(shí)別與客戶訂立的合同中，收入確認(rèn)的原則中取得商品控制權(quán)包括三個(gè)要素：能力、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)科研合同“驗(yàn)收進(jìn)度”條款規(guī)定，用控制權(quán)“三要素”對(duì)照，科研合同屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的單項(xiàng)履約義務(wù)合同。因?yàn)椋海?）作為研制合同的客戶，在合同約定中，已經(jīng)通過(guò)相關(guān)條款，確保有能力主導(dǎo)該商品使用;（2）研制合同中的客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用。因?yàn)樽鳛檠邪l(fā)合同的客戶，研制單位每個(gè)階段，客戶都有完全的限時(shí)權(quán)利，客戶對(duì)合同成果擁有絕對(duì)的控制權(quán)，一旦通過(guò)驗(yàn)收評(píng)審，研究成果就歸屬客戶所有。特別是一些保密條款，更是嚴(yán)格保護(hù)了客戶的所有權(quán)利益;（3）科研企業(yè)按期完成了合同研制節(jié)點(diǎn)要求，并且得到了客戶的驗(yàn)收，如果客戶也完成了其他相關(guān)研制任務(wù)，那么客戶就可以將委托出去的研發(fā)合同連同自己的研發(fā)完成部分，作為研制階段完成，向合同發(fā)包方申請(qǐng)研制資金，所以，客戶就可以取得相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)流入。

2.新準(zhǔn)則十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;（3）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。根據(jù)科研合同的“驗(yàn)收進(jìn)度”規(guī)定，科研合同完全具備“屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”。因?yàn)椋海?）科研合同是有很多企業(yè)共同完成某個(gè)節(jié)點(diǎn)，作為研制科研合同的客戶，在所有承制科研合同全部完工驗(yàn)收后，可以結(jié)束某個(gè)節(jié)點(diǎn)，客戶根據(jù)合同約定可以從合同發(fā)包方取得相應(yīng)的利益流入;（2）作為科研合同的客戶，可以控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品（科研合同）;（3）根據(jù)科研合同“付款進(jìn)度”條款規(guī)定，正好符合“企業(yè)在整個(gè)合同期問(wèn)內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的要求。一般來(lái)說(shuō)，收入滿足以上規(guī)定之一的都可按階段確定收入，科研合同對(duì)上述三項(xiàng)條件，全部符合，所以可以按解讀確定收入有正當(dāng)依據(jù)。

3.新收入準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)問(wèn)內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外?？蒲泻贤诜治鰧儆诓捎卯a(chǎn)出法或投入法時(shí)，根據(jù)具體合同進(jìn)行具體分析，但大部分科研屬于“根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度”的規(guī)定，科研企業(yè)可以按照產(chǎn)出法分階段確定收入。

三、案例分析

假設(shè)某科研公司和K研究院簽訂一項(xiàng)科研合同，合同主要包括：科研內(nèi)容——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備;合同有效日期2018年1月11日到2019年11月29日;合同金額3760000元。除了技術(shù)指標(biāo)以外的要求是：

1.乙方應(yīng)按下列進(jìn)度完成研究開(kāi)發(fā)工作：合同生效后1個(gè)月內(nèi)完成設(shè)計(jì)方案;2018年11月30日，完成方案評(píng)審，甲方組織相關(guān)人員進(jìn)行驗(yàn)收;2019年5月31日，完成設(shè)備聯(lián)試，甲方組織相關(guān)人員進(jìn)行驗(yàn)收;2019年11月29日，完成交付某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備2套，甲方組織相關(guān)人員進(jìn)行驗(yàn)收。

2.客戶應(yīng)按以下方式支付研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)和報(bào)酬：研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)和報(bào)酬總額為3760000元。研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)由客戶分期支付，具體付款方式和時(shí)間：合同生效后，付款10%，計(jì)376000元;方案評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后付款10%，計(jì)376000元;完成設(shè)備聯(lián)試后付款40%，計(jì)1504000元;合同交付后付款40%，計(jì)1504000元。

3.在本合同履行中，因出現(xiàn)現(xiàn)有技術(shù)和條件下難以克服技術(shù)困難，導(dǎo)致研究失敗或部分失敗，并造成一方或雙方損失的，風(fēng)險(xiǎn)由乙方承擔(dān)100%。

某科研公司在簽訂本合同后，與2018年3月15日和x大學(xué)簽訂技術(shù)協(xié)助合同，要求x大學(xué)在2018年10月30日完成某項(xiàng)目方案設(shè)計(jì)，并達(dá)到相應(yīng)技術(shù)要求。合同總額為600 000元，并與2018年11月28日收到研制發(fā)票（6%稅額發(fā)票），并支付相關(guān)費(fèi)用600000元。

某科研公司應(yīng)根據(jù)合同節(jié)點(diǎn)做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄：

1.合同簽訂，收到K研究院貨款376000元。

由于某科研公司自己內(nèi)部進(jìn)行方案設(shè)計(jì)，客戶沒(méi)有參與評(píng)審，無(wú)法進(jìn)行驗(yàn)收，按新收入準(zhǔn)則，某科研公司不應(yīng)確認(rèn)收入，作為預(yù)收賬款進(jìn)行處理。

借：銀行存款

376000

貸：預(yù)收賬款一K研究院

376000

2.2018年11月28日收到x大學(xué)研制發(fā)票，并付款

借：科研成本——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

566037.74

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅33962.26

貸：銀行存款

600000

3.2018年11月30日，完成方案評(píng)審，雙方進(jìn)行了驗(yàn)收。因第一階段“合同生效后1個(gè)月內(nèi)完成設(shè)計(jì)方案”是第二階段“合同2018年11月30日，完成方案評(píng)審”的前期工作，第二階段完成，標(biāo)志前兩個(gè)階段全部完成。某科研公司根據(jù)驗(yàn)收合格憑證，開(kāi)具發(fā)票，并做會(huì)計(jì)處理。

借：預(yù)收賬款——K研究院

376000

應(yīng)收賬款——K研究院

376000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

665486.73

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——銷項(xiàng)稅86513.27

4.某科研公司當(dāng)月確認(rèn)收入后，應(yīng)根據(jù)某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備已經(jīng)發(fā)生的成本，進(jìn)行銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，假定累計(jì)發(fā)生成本總額為1500000元.

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

1500000

貸：科研成本——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

1500 000

2019年5月和11月設(shè)備調(diào)試階段和最后驗(yàn)收階段完工，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)同上。

5.關(guān)于研發(fā)合同中研發(fā)失敗條款，某科研公司根據(jù)多年工作經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生研發(fā)失敗的概率幾乎為零，所以，會(huì)計(jì)前期對(duì)此項(xiàng)合同條款不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果萬(wàn)一到2019年11月29日研制失敗，根根合同約定，凱邁電子負(fù)責(zé)全部損失。應(yīng)根據(jù)雙方研制合同解除協(xié)議，做會(huì)計(jì)分錄：

（1）沖回以前確定的全部業(yè)務(wù)收入

借：應(yīng)收賬款——K研究院

-2256000

以前年度損益調(diào)整

665486.73

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

——1330973.45

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——銷項(xiàng)稅-259539.82

（2）退回款項(xiàng)

借：應(yīng)收賬款——K研究院

2256000

貸：銀行存款

2256000

（3）將研制成本結(jié)轉(zhuǎn)為研發(fā)費(fèi)用，假設(shè)累計(jì)費(fèi)用為1500000。

先將銷售成本沖回：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-15000000

貸：科研成本——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

——1500000

同時(shí)轉(zhuǎn)為研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備

1500000

貸：科研成本——某型號(hào)測(cè)試檢查設(shè)備1500000

四、如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變化

在新收入準(zhǔn)則下，銷售合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，企業(yè)需審視現(xiàn)有合同中的條款是否符合新收入準(zhǔn)則要求，需要財(cái)務(wù)部門聯(lián)合銷售部門在合同簽訂前開(kāi)展合同評(píng)估工作，對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行重新評(píng)估或者修訂。

根據(jù)現(xiàn)行科研合同一般條款，根據(jù)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，合同應(yīng)該加注這樣的條款：1.研制合同在規(guī)定研制階段完成，合同雙方應(yīng)進(jìn)行驗(yàn)收，并出具驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，雙方應(yīng)對(duì)階段完成表示確認(rèn);2.研制合同經(jīng)過(guò)甲方驗(yàn)收后，研究成果歸甲方所有;3.研究合同完成某個(gè)階段并進(jìn)行驗(yàn)收后，原則上不進(jìn)行重大技術(shù)更改，如需更改，應(yīng)有補(bǔ)充合同進(jìn)行完補(bǔ)充、完善;4.委托方在研制階段完成后，應(yīng)按合同約定時(shí)間付款，如有時(shí)間更改，雙方應(yīng)進(jìn)行協(xié)商確認(rèn)。

科研合同如果能補(bǔ)充以上具體要求和條款，對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)處理會(huì)更有幫助，同時(shí)對(duì)外部審計(jì)和上級(jí)機(jī)關(guān)檢查，也提供了更加準(zhǔn)確的資料，讓科研收入更加準(zhǔn)確，不會(huì)帶來(lái)異議。