【摘要】國際范圍內(nèi)的政府會計改革開始于20世紀80年代，對其內(nèi)在機制問題，國內(nèi)外學術界已從多種角度進行了解釋。實際上，政府會計改革的內(nèi)在機制包括效率機制和合法性機制，因而引入矩陣模型分析法的基本思路并結(jié)合相關學科的理論成果，從這兩種機制維度進一步研究和評估政府會計改革所處的區(qū)域，進而提出相應的機制協(xié)同策略，以實現(xiàn)內(nèi)在機制的有效協(xié)同耦合，優(yōu)化改革資源配置，最終能夠更好地達到預期的政府會計改革目標。

【關鍵詞】政府會計改革;內(nèi)在機制;矩陣模型;協(xié)同策略

【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0067-8

一、引言

新一輪國際政府會計改革是指從傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)向一種新系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，其典型特征是以不同的程度和方式引入權(quán)責發(fā)生制基礎，使會計核算方法和財務報告模式等發(fā)生相應的變化。它發(fā)軔于20世紀80年代的新西蘭并逐步擴展，受到了有關國家、區(qū)域或國際組織的高度關注，一些頗具影響力和示范效應的新型政府會計系統(tǒng)得以形成，比如美國聯(lián)邦政府的“雙軌制”會計、美國州及地方政府的基金會計與雙重財務報告體系、英國的資源會計、法國的“三軌制”會計、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的公共部門會計等。

目前，國外學術界對政府會計改革的內(nèi)在機制和實際成效等核心問題仍存在爭議。有學者認為，政府會計改革作為新公共管理改革的一部分，是為了追求政府或公共部門的績效目標[1-3]，可以在提升公共治理水平、擺脫財政困境、加強內(nèi)部管控等方面發(fā)揮重要作用。但也有學者發(fā)現(xiàn)，政府會計改革并沒有實現(xiàn)預期的績效目標[4-6]，只是為了追求制度合法性，滿足外部制度環(huán)境的需要[7-10]。在上述兩種不同的改革目標追求下，政府主體及其利益相關者就具有不同的行為特征。所以，如何評估政府會計改革的內(nèi)在機制及其相對性，以制定科學合理的機制協(xié)同策略，確保改革取得實效，值得進一步研究。

我國政府會計改革從最初醞釀到具體實施歷經(jīng)多年，特別是近幾年已駛?cè)肓恕翱燔嚨馈?。例如：以醫(yī)院、高校等事業(yè)單位為基本突破口，對原有的預算會計制度進行了重新修訂;頒布實施了政府會計基本準則、部分具體準則、實施指南以及統(tǒng)一的政府會計制度，政府會計核算標準體系正在逐步完善;明確了政府會計在編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告中的重要地位，在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化等方面的目標較為清晰等。在這一現(xiàn)實發(fā)展情境下，為確保政府會計改革整體規(guī)劃及預期目標的實現(xiàn)，對其內(nèi)在機制及協(xié)同策略的研究同樣具有重要意義。

二、政府會計改革的內(nèi)在機制及其相對性

從表象上看，政府會計改革通常表現(xiàn)為在制度驅(qū)動下引入一種新型技術工具的過程和結(jié)果。但是，由于政府會計同時具有契約性和制度性[11]，因而必須突破單純的技術工具論，更具體、深入地研究政府會計改革的內(nèi)在機制，揭示其背后隱含的基本動因、主要驅(qū)動力或者內(nèi)部“因果機制”。

（一）政府會計改革的效率機制

如果把經(jīng)濟學的解釋邏輯簡單化，它實質(zhì)上是一個效率機制[12]。在經(jīng)濟學中，理性經(jīng)濟人的行為決策受到其追逐自身效用或收益最大化動機的影響，他們期望以最少的投入成本獲得最大的效用或收益。做到這一點的最有效途徑就是提高“效率”，即最大化自身效用或收益對投入成本的比率。理性經(jīng)濟人采用不同的經(jīng)濟行為，組織采納不同的形式、激勵設計等，都是效率機制作用的結(jié)果。

政府主體和企業(yè)一樣，是一系列契約關系的集合體，其目的也是節(jié)約交易費用。社會公眾、政府公務人員、債權(quán)人等利益相關者作為締約主體，按照契約訂立的規(guī)則向政府主體提供資金、技能和信息資源，同時從政府運營活動中獲取特定形式、數(shù)量的回報。因為個人權(quán)利的界定一般通過締結(jié)契約來完成，并且決定了投入成本和報酬在組織參與者之間的分配，所以組織中的個人行為取決于這些契約的性質(zhì)[13]。因此，政府主體的利益相關者將在其實際面臨的機會和信息約束集內(nèi)，按照效用最大化原則做出決策并采取行動。

締約主體占有不同的信息優(yōu)勢或劣勢地位，政府主體中訂立和履行契約的過程受到信息不對稱及委托代理問題的影響。在這種情況下，這些締約主體可能做出自己偏好的決策并采取行動，或者以僥幸心理逃避契約義務，導致政府契約關系無法達到均衡穩(wěn)定的狀態(tài)。為此，政府主體和其他組織一樣，也要有用于執(zhí)行自身相關契約的會計與控制制度[14]。所以，政府會計應當提供有助于訂立和履行政府契約的會計信息，降低信息不對稱及委托代理問題對政府契約訂立和履行過程及結(jié)果的負面影響。但是，由于面臨著不同的產(chǎn)出和資本市場，因此政府主體和企業(yè)需要采用不同的契約、管理激勵和會計系統(tǒng)形式。

政府會計本身也是一種契約，應當隨著為之服務的政府契約的變化而演變。當政府契約的條款發(fā)生變化時，政府會計也應當進行適當?shù)母母?，以滿足締約主體的信息需求。實際上，“雙軌制”政府會計改革正是源于政府契約集合體的特征，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性要求保留預算會計，同時契約集合剩余部分具有的動態(tài)性和開放性使得政府契約集合體的結(jié)構(gòu)和重心發(fā)生變化，從而對權(quán)責發(fā)生制基礎的財務會計系統(tǒng)產(chǎn)生了需求[15]。而且，政府會計作為一種契約是不完備的，它無法涉及所有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務，留下了許多問題需要在未來做出進一步解釋和確認。所以，政府會計應當是動態(tài)的、發(fā)展的、開放的，并根據(jù)情境的變化做出適應性調(diào)整。

政府會計改革隱含著經(jīng)濟學意義上的效率機制，它是締約主體追求政府契約訂立和履行效率的一種結(jié)果。但是，作為理性經(jīng)濟人，締約主體在政府契約關系集合體中受到的激勵及動機不同，需要利用政府會計信息的程度和方式也就存在差異。如果忽略這一點，改革后的政府會計不一定能被按照原有意圖使用，也就不可能對監(jiān)督代理人、降低代理成本和提高決策水平產(chǎn)生實質(zhì)性影響。

（二）政府會計改革的合法性機制

除了效率機制，政府會計改革背后還存在著合法性機制。合法性機制源于Meyer、Rowan[16]以及DiMaggio、Powell[17]的開創(chuàng)性研究，他們強調(diào)組織的制度和行為應當符合外部制度環(huán)境的預期，以取得合法性、資源和穩(wěn)定性，提高組織生存與發(fā)展的可能性，而不管這種做法對內(nèi)部運作是否有效率。合法性機制反映了組織與制度環(huán)境的互動關系，有助于解釋同一制度環(huán)境（或組織域）中的組織在內(nèi)部結(jié)構(gòu)、過程和行為等方面的趨同現(xiàn)象。

作為政府主體的重要組成部分，政府會計既然在特定的制度環(huán)境中運行，就面臨著一系列相互作用的正式制度和非正式制度。其中：正式制度包括相關法律法案、行政規(guī)章、概念框架、會計準則以及實務指南等;非正式制度主要是指有關締約主體共享的觀念或認知，代表了利益相關者對有關問題的普遍看法。無論從強制或約束意義上，還是從激勵意義上來看，政府會計至少在形式上都必須符合有關制度環(huán)境的要求，所以它是制度環(huán)境塑造的產(chǎn)物和實際承載體。當外部制度環(huán)境發(fā)生變遷時，政府主體必須接受重新確立的具有合法性的政府會計形式和做法，而不管其是否有助于提高政府契約訂立和履行的效率。

政府會計改革也可能是政府契約關系集合體追求自身合法性努力的結(jié)果。因此，它是一項社會化、制度化的實踐。在合法性機制的作用下，政府會計改革有助于政府主體獲得合法性，確保內(nèi)部管理者免受質(zhì)疑和問責，提高對其經(jīng)濟和會計行為的隱含保證的價值，當遵循制度規(guī)范被視為服務于公共利益時更是如此，因而同樣具有重要的經(jīng)濟意義。反之，如果有悖于外部制度環(huán)境的要求，如不編制或不提供財務報表、存在財務舞弊等，則政府主體及其內(nèi)部管理者通常會受到質(zhì)疑和批評，從而給自身的聲譽、職務晉升、未來發(fā)展等帶來負面影響。

（三）政府會計改革內(nèi)在機制的相對性

新一輪國際政府會計改革的內(nèi)在機制包括效率機制和合法性機制，它們對政府會計改革的要求存在差異或者博弈。對實施改革的政府主體而言，效率機制和合法性機制發(fā)揮驅(qū)動作用的相對性也是不均衡的。二者的力量對比關系直接影響著政府會計改革的過程和結(jié)果，所以實現(xiàn)其有效的協(xié)同耦合至關重要。政府會計改革內(nèi)在機制的博弈見下表。

三、政府會計改革矩陣模型的構(gòu)建與分析

忽略或過于強調(diào)效率機制和合法性機制中的任何一種，都不能對政府會計改革的過程和結(jié)果進行客觀評估，確保政府會計改革實現(xiàn)整體規(guī)劃和預期目標。因此，需要引入一種有效的分析工具，使兩種內(nèi)在機制以一種系統(tǒng)性、結(jié)構(gòu)性、均衡性的方式實現(xiàn)協(xié)同耦合。本文認為，矩陣模型可以提供一個直觀效果圖，有助于描述和分析上述兩種內(nèi)在機制及其相對性，以及其對政府會計改革過程和結(jié)果的影響作用，進而找出相應的協(xié)同策略。政府會計改革矩陣模型如圖所示。

在該模型中：X和Y軸分別代表政府會計改革中的兩種內(nèi)在機制;O點則代表政府會計改革的初始點;X和Y軸上的點都表示其中一種機制在單獨發(fā)揮作用，這屬于極為特殊的情況。沿著X軸方向延伸，表示效率機制的影響力逐漸增強，政府會計改革將使政府契約的訂立和履行更有效率;沿著Y軸方向延伸，表示合法性機制的影響力逐漸增強，政府會計改革使政府主體（包括內(nèi)部管理者等）更加符合外部制度環(huán)境的要求，從而受到更廣泛的認同。另外，該模型中的兩條虛線分別表示政府會計改革的效率邊界和合法性邊界。在效率機制下，政府會計改革盡管有助于提高政府契約訂立和履行的效率，但也需要權(quán)衡成本與效益;而在合法性機制下，政府會計改革一般也不可能超越外部制度環(huán)境的預期和要求。

由于各國政府會計改革是制度驅(qū)動的，即外部制度環(huán)境變遷要求政府主體引入新的會計系統(tǒng)和程序，因而在政府會計改革矩陣模型中，合法性機制提供了一個外部制度環(huán)境框架（盡管該框架不一定被完全遵循），在此基礎上才能進一步考慮效率機制的經(jīng)濟意義。但是，受制于政治、經(jīng)濟、社會、文化等因素，政府會計改革中的效率機制和合法性機制仍可能具有不同的影響力。那么，按照這兩種內(nèi)在機制的相對性（力量對比關系），政府會計改革的過程和結(jié)果將處于該矩陣模型的對應區(qū)域，并表現(xiàn)出一些典型特征。

（一）Ⅰ區(qū)域（高效率性、高合法性）

Ⅰ區(qū)域內(nèi)的各點表示效率機制和合法性機制對政府會計改革都具有較大的影響力，而且較好地實現(xiàn)了協(xié)同耦合，是一種機制強效應區(qū)域。在該區(qū)域內(nèi)的政府主體不僅較為嚴格地遵循了外部制度環(huán)境的要求，而且由此生成的會計信息也可以反映政府主體的受托責任履行情況，并被有關締約主體用于管理、監(jiān)督和決策，從而使政府契約的訂立和履行更有效。比如，政府主體主要通過稅收、服務收費、發(fā)債等方式籌集資金。但是，隨著資源提供者的權(quán)利意識日益增強，他們不僅關注政府主體是否按政府預算契約使用資金，而且傾向于進一步享有這些資金的剩余控制權(quán)，因此可能需要政府主體提供有關預算執(zhí)行情況外的更多信息，包括公共物品的成本、服務的努力程度與績效等。政治家、政府官員等締約主體則可能受到連任、晉升、聲譽等的內(nèi)在激勵，按照外部制度環(huán)境的要求大力推動政府主體實施會計改革，以更好地滿足資源提供者的會計信息需求，同時也能夠向資源提供者隱含地傳遞證明其自身管理、決策行為存在合法性和經(jīng)濟價值的信號。在改革結(jié)果上，這一區(qū)域內(nèi)的政府會計改革可以使政府主體較好地實現(xiàn)外部制度環(huán)境所預期的績效目標，所以往往能夠產(chǎn)生“明星”意義上的示范帶動效應，比如新西蘭、澳大利亞、英國等在宏觀層面上取得的改革成果。

（二）Ⅱ區(qū)域（低效率性、高合法性）

Ⅱ區(qū)域內(nèi)的各點表示合法性機制對政府會計改革的影響力顯著強于效率機制。在該區(qū)域內(nèi)，外部制度環(huán)境通常具有較大的強制力或約束力，或者通過提供充分的激勵，來推動政府主體及其利益相關者按照要求或預期實施會計改革，引入新的會計系統(tǒng)、方法和程序，以對外呈報更廣泛、更高質(zhì)量的會計信息。但是，政治家、政府官員、社會公眾等締約主體出于對自身效用或收益最大化考慮，不一定存在需要和使用這些信息的內(nèi)在激勵及動機[18-21]。事實上，雖然權(quán)責發(fā)生制基礎下的政府會計在發(fā)現(xiàn)問題和減少不確定性方面存在決策有用性，但由于政治系統(tǒng)不能按照原有目的使用，因而不能發(fā)揮其應有的工具性作用[22]，也就不一定能夠解決收付實現(xiàn)制基礎下存在的問題，甚至還會使狀況更加惡化[23）。

盡管IFAC制定頒布的國際公共部門會計準則體現(xiàn)了各國政府會計改革及其相關制度的典型特征和發(fā)展趨勢，但一些發(fā)展中國家采用該套準則體系主要是為了獲得世界銀行（IBRD）貸款或經(jīng)濟援助項目，以掌控和使用更多的經(jīng)濟資源，所以其政府會計改革是由合法性機制主導的，不一定能夠促使政府主體高績效地運營?？梢哉f，在特定的現(xiàn)實情境下，政府會計改革的實際成效難以體現(xiàn)，無法達到外部制度環(huán)境所預期的績效目標，即無法使政府主體提供公共物品或服務的績效顯著提升。而且，如果長期處于Ⅱ區(qū)域的狀態(tài)，由于缺少高績效過程及結(jié)果的有力依托，實施政府會計改革為政府主體所帶來的合法性也不可能長久持續(xù)。

（三）Ⅲ區(qū)域（低效率性、低合法性）

Ⅲ區(qū)域內(nèi)的各點表示效率機制和合法性機制對政府會計改革的影響力都比較小，是一種機制弱效應區(qū)域。這兩種內(nèi)在機制之所以不能在政府會計改革中發(fā)揮必要的推進作用，通常是由諸多因素造成的。

1.在合法性機制方面。盡管外部制度環(huán)境及其具體要求是既定的，但政府主體也可能出于以下原因而不能執(zhí)行或者有選擇地執(zhí)行：①法律法案、行政規(guī)章、準則公告等相關規(guī)定尚不系統(tǒng)、完備或者缺乏合理性，制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本過高。②會計人員目前尚缺少必備技能，難以在短期內(nèi)適應制度要求的轉(zhuǎn)變。我國政府會計人員早己習慣于辦理以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計業(yè)務，在向權(quán)責發(fā)生制基礎下政府財務會計核算、編制政府綜合財務報告轉(zhuǎn)變時，必然存在一定的不適應性和困難，執(zhí)行制度規(guī)范時可能出現(xiàn)偏差。③有關締約主體沒有嚴格執(zhí)行制度的內(nèi)在激勵，這是因為會計不只是具有技術性，也具有經(jīng)濟后果。權(quán)責發(fā)生制基礎下的政府會計要求將政府主體擁有或控制的經(jīng)濟資源納入賬戶核算，這對政府官員而言意味著要承擔更多的受托經(jīng)管責任，同時也需要付出更多的服務努力才能確保契約績效。為此，他們可能通過采取一些策略行為，有意識地抵制或延遲對政府主體資產(chǎn)的入賬核算和報告。

2.在效率機制方面。有關締約主體可能也存在類似于Ⅱ區(qū)域內(nèi)的情況，他們不一定有需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵。這表明，實施政府會計改革需要了解理性的自利行為對政府財務報告、審計-及其使用所隱含的意義[24]。此外，Ⅲ區(qū)域內(nèi)合法性機制的影響力較弱，政府會計制度規(guī)范不能得到有效的執(zhí)行，導致政府主體對外呈報的會計信息不符合質(zhì)量要求，這就無法為締約主體的監(jiān)督、決策和管理提供良好的依據(jù)。

由于效率機制和合法性機制的影響力都相對有限，所以Ⅲ區(qū)域內(nèi)的政府會計改革通常存在一種“惰性”現(xiàn)象，即政府主體只是選擇性、象征性地執(zhí)行外部制度環(huán)境對政府會計改革的要求，有關締約主體對此卻保持著“理性的冷漠”，不會采取相應的決策和行動。長期處于該區(qū)域內(nèi)的政府會計改革會使政府主體直接成為矛盾爭議的焦點。

（四）Ⅳ區(qū)域（高效率性、低合法性）

Ⅳ區(qū)域內(nèi)的各點表示效率機制對政府會計改革的影響力顯著強于合法性機制。這種現(xiàn)象一般直接表現(xiàn)在政府會計改革中，政府主體策略性、選擇性地執(zhí)行了外部制度環(huán)境的部分而非全部要求，但有關締約主體可以使用會計信息有效地訂立和履行政府契約。

公共受托責任的發(fā)展和變化推動了政府會計的全球性變革[25]。但從過程合規(guī)性向更加關注績效結(jié)果的轉(zhuǎn)變是一個漸進的過程，需要隨著時間的推移而進行必要的社會建構(gòu)并使之制度化、合理化。在某一特殊時段，有關締約主體可能主要關注政府預算契約，通過利用會計信息評估政府主體是否遵循了既定程序和預算，來獲取、使用和管理當期財務資源，而不是經(jīng)濟資源配置的有效性、以結(jié)果衡量的績效等。盡管官僚政治模型揭示了雙邊壟斷和信息不對稱對官僚追求預算規(guī)模最大化目標的意義[26]，但政府官員也可以按照外部制度環(huán)境的相關要求，自愿披露反映政府主體預算執(zhí)行情況的有關信息，向其他締約主體傳遞其較強的預算管理能力及績效的信號，并證明其預算管理活動的合規(guī)性、有效性，其他會計信息由于經(jīng)濟意義有限則不受關注或不對外提供。這反而有助于政府官員取得締約主體更大的信任以及更高的聲望、榮譽和更多的預算撥款。在這種情況下，政府主體的會計信息供給和需求是局部相對均衡的，在政府預算契約的訂立和履行上也存在效率。對特定的政府主體而言，外部制度環(huán)境對會計信息的呈報要求大于確保政府契約有效性的客觀需求，從而出現(xiàn)了制度“過載”以及轉(zhuǎn)換、執(zhí)行成本過高等問題。

此外，政府主體中可能存在一些競爭性、替代性的信息供給方式，其提供的各類信息也能夠滿足有關締約主體管理、監(jiān)督和決策的需求，比如文化文物資產(chǎn)、公共基礎設施等。負有管理職責的政府主體通常按規(guī)定收集、整理這些資產(chǎn)的統(tǒng)計資料，并且通過互聯(lián)網(wǎng)等媒體公開相關信息，而政府會計將其納入賬戶核算和報告的首要目標也是為了更好地反映政府主體在這方面的受托經(jīng)管責任，而非其本身的財務狀況。政府資產(chǎn)入賬價值的確定并不像存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目那樣重要，這是因為其一般不能直接對外出售以償還到期債務，有時甚至難以可靠計量。由于締約主體可以通過其他渠道取得必要的信息資料，因而即使政府主體沒有遵循或者只是策略性地遵循外部制度環(huán)境的要求而提供相關會計信息，也不一定會影響政府契約訂立和履行的效率。

四、政府會計改革內(nèi)在機制的協(xié)同策略

在政府會計改革矩陣模型中，I區(qū)域是政府主體實施會計改革的目標有效區(qū)。對于該區(qū)域內(nèi)各點也應當在成本效益原則約束下繼續(xù)投入資源，強化兩種內(nèi)在機制的協(xié)同耦合作用。其他三個（Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ）區(qū)域表示政府會計改革尚未達到更高的目標并取得預期的效果，但反過來也可以被視為改革過渡階段的一種產(chǎn)物，為此本文認為應當遵循相應的機制協(xié)同策略，通過最有效的實施路徑進入矩陣模型的I區(qū)域。

（一）策略（1）：強化締約主體的內(nèi)在激勵及動機

在Ⅱ區(qū)域內(nèi)，合法性機制具有較強的影響力，政府主體可以按照外部制度環(huán)境的要求呈報會計信息。這有助于提高政府財政信息的透明度，更全面系統(tǒng)地反映政府履行受托責任的過程及結(jié)果。而且，政府主體也可以向外傳遞其在提供公共物品或服務等方面的努力程度及績效情況等信號。因此，從Ⅱ區(qū)域向I區(qū)域過渡演進，除了繼續(xù)維持和增強合法性機制的影響力，還需要采用的核心策略主要為進一步發(fā)揮效率機制的作用，強化有關締約主體需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機。

在政府契約關系集合體中，不能先驗地假定有關締約主體會主動需要和使用政府會計信息。他們作為理性經(jīng)濟人，通常要考慮以下關鍵因素：①使用政府會計信息進行監(jiān)督、管理和決策能夠帶來的預計效用（以R表示）;②獲取、處理和使用政府會計信息的預計成本（信息成本，以C表示）;③影響政府契約訂立和履行效率的可能性（以p表示）。這些因素之間的關系可以用簡化的公式描述為：

E（△R）=[R×p+O×（1-p）]-C=R×p-C

其中，E（4R）代表締約主體采取行動能夠取得的預計凈效用的期望值，其結(jié)果決定了他們是否存在需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機。如果E（ΔR）≥0，說明有關締約主體將會采取行動，利用政府會計信息對政府主體實施監(jiān)督、管理和決策;如果E（ΔR）<0，則結(jié)果反之。所以，為實現(xiàn)策略（1）的改革要求，更好地發(fā)揮效率機制的作用，政府會計改革應當重點處理好三個變量R、C和p的動態(tài)關聯(lián)性，這分別對應著提高預計效用、降低信息成本和增加參與機會。

1.預計效用（R）。R反映了締約主體在行動中獲得的主觀滿意度。這里并沒有使用利益的考量指標，因為締約主體不僅關注減免稅、獎金、福利津貼、財富等經(jīng)濟利益的影響，而且受到職務晉升、聲譽、社會地位、責任感、理想信念等非經(jīng)濟利益的影響，所以，政府會計改革需要不斷強化有關締約主體可感知的效用因素，但不應當只限于經(jīng)濟利益方面的激勵強化。

2.信息成本（C）。C主要反映了締約主體獲取、處理和使用政府會計信息的各項成本。合法性機制的強力作用使有關締約主體易于獲取政府會計信息，降低了締約主體的信息搜尋成本。但是，這些信息往往需要經(jīng)過進一步加工處理，才能用于對政府主體的監(jiān)督、管理和決策，因此將產(chǎn)生大量額外的處理和使用成本。為了降低信息成本，政府會計改革應當特別關注會計信息的全面性、明晰性、可理解性等質(zhì)量特征。

3.參與機會。通常情況下參與機會與有關締約主體影響政府契約訂立和履行效率的可能性（p）正相關。如果在監(jiān)督、管理或決策程序中缺少參與機會，則有關締約主體難以實質(zhì)性地影響政府主體提供公共物品或服務的活動，也就很難有獲取和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機，即使這樣做的信息成本很低。

（二）策略（2）：外部制度執(zhí)行與內(nèi)在激勵并舉

在Ⅲ區(qū)域內(nèi)，政府主體不僅要嚴格按照外部制度環(huán)境的要求對外呈報會計信息，而且要進一步改進和完善政府契約條款，使有關締約主體強化需要和使用會計信息的內(nèi)在激勵及動機。為了實現(xiàn)預期目標，政府會計改革需要同時加強效率機制和合法性機制的影響力。這里主要關注怎樣進一步強化合法性機制的影響力，提高政府主體對外部制度環(huán)境要求的遵從性。為了實現(xiàn)策略（2）的改革要求，政府會計改革需要著力做好以下兩個方面：

1.進一步健全和完善政府會計制度規(guī)范體系。這可以使相關制度規(guī)定更加科學合理，減少制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本，是政府主體遵循外部制度環(huán)境要求的首要因素。目前，我國政府會計制度規(guī)范體系建設正在逐步推進，但有些規(guī)定難以為政府會計人員所理解掌握，對政府主體而言必有較大的執(zhí)行難度。

2.構(gòu)建政府會計制度規(guī)范體系執(zhí)行機制，提高制度執(zhí)行力。這是政府會計改革合法性機制發(fā)揮其強力作用的關鍵。為此，政府主體必須滿足一定的前提條件，例如：①對制度執(zhí)行過程及結(jié)果進行追蹤問責，有能力要求內(nèi)部管理者承擔責任;②可以通過運行良好的外部審計實施監(jiān)督檢查;③建立安全的內(nèi)部控制制度，提供真實、有效、可靠的會計信息;④開發(fā)和應用高效的會計信息系統(tǒng)，及時進行賬務處理，生成財務報表;⑤加強會計人員的培訓，使之達到制度轉(zhuǎn)變所需的技能要求;⑥增強制度執(zhí)行意識，使締約主體從內(nèi)心高度認同制度的價值。

（三）策略（3）：漸進式制度供給與執(zhí)行

在Ⅳ區(qū)域內(nèi)，盡管政府主體只是選擇性地遵循了外部制度環(huán)境的部分要求，但也存在著政府會計信息供給與需求的局部相對均衡。而這種均衡結(jié)果處于公共受托責任的較低層次，只適用于特定的政治、經(jīng)濟、社會文化環(huán)境。隨著外部環(huán)境因素的發(fā)展和變化，這種局部相對均衡將發(fā)生相應的調(diào)整，這也是效率機制發(fā)揮作用的一種直接體現(xiàn)。

在Ⅳ區(qū)域所代表的政府會計改革階段，政府主體如果嚴格遵循外部制度環(huán)境的全部要求，由此產(chǎn)生的成本將高于當期政府契約有效訂立和履行的效益，在經(jīng)濟上顯然是不合理的。所以，為了實現(xiàn)策略（3）的改革要求，政府會計改革除了要健全和完善政府會計制度規(guī)范體系及提高制度執(zhí)行力、強化有關締約主體的內(nèi)在激勵及動機，還應當遵循公共受托責任演進的客觀規(guī)律，采用“漸進式”的制度供給與執(zhí)行方式，分階段推進政府主體按要求引入新的會計系統(tǒng)?？梢哉f，公共受托責任的發(fā)展變化是政府會計改革過程及結(jié)果實現(xiàn)由IV區(qū)域向I區(qū)域轉(zhuǎn)變的核心驅(qū)動力。

從各國的實際情況來看，因為面臨著一些發(fā)展問題，政府主體承擔的公共受托責任由過程合規(guī)性向關注績效結(jié)果的轉(zhuǎn)變變得十分迫切。這些發(fā)展問題主要表現(xiàn)為：①部分國家和地區(qū)爆發(fā)了一系列財政危機，比如希臘、冰島、委內(nèi)瑞拉、美國底特律市等，政府通常采取削減公共支出規(guī)模等應對措施，給社會福利水平造成了不良影響;②政府往往通過發(fā)行債券等方式來滿足部分財政資金需求，為此要進行信用評級、債券定價，而且隨著債務規(guī)模的不斷擴大，財政風險也會加大，需要進一步加強債務管理;③績效管理以不斷提高政府績效作為主要目標，將績效觀念貫穿于政府活動的全過程，不僅要關注財政資金投入，更要關注實際的產(chǎn)出和效果。這些因素使有關締約主體除了要求提供反映政府預算執(zhí)行情況的會計信息，還需要反映政府經(jīng)濟資源配置及其有效性的會計信息。這有助于政府主體更嚴格地遵循外部制度環(huán)境的要求，推動政府會計改革的均衡結(jié)果向高層次發(fā)展。

在反映政府合規(guī)性公共受托責任方面，收付實現(xiàn)制基礎下的政府會計存在著權(quán)責發(fā)生制會計基礎不具有的一些相對優(yōu)勢，比如財政資金收支的實時性記錄、時間上的匹配性管理等。權(quán)責發(fā)生制基礎下的政府會計雖然能夠提供更廣泛的信息，但在具體操作上要復雜和繁瑣得多，其實施程度越高，所需的轉(zhuǎn)換成本和運作成本就越高。因此，考慮到公共受托責任隨外部環(huán)境及時間的發(fā)展而變化的情況，按照特定的現(xiàn)實情境下收益大于成本的原則，可以分階段推進權(quán)責發(fā)生制基礎下的政府會計改革，逐步實現(xiàn)從收付實現(xiàn)制向修正的收付實現(xiàn)制/權(quán)責發(fā)生制、最后到完全的權(quán)責發(fā)生制的過渡。

此外，為了增加有關締約主體對政府會計信息的需求，政府會計改革還應當充分發(fā)揮會計在動態(tài)反映經(jīng)濟資源價值方面相對于其他信息供給方式的優(yōu)勢。為此，需要大力研究并解決會計確認與計量上的一系列技術難題。

五、結(jié)論、建議及展望

（一）結(jié)論

本文認為，考慮到政府會計的契約性和制度性，政府會計改革中一般同時存在著效率機制和合法性機制。但是，這兩種內(nèi)在機制在特定政府主體內(nèi)發(fā)揮影響力的相對強度有差異，導致其具體的會計改革表現(xiàn)出不同的過程和結(jié)果，通過矩陣模型分析不僅可以很好地描述并反映這點，而且能夠查找其中可能的原因。另外，政府會計改革內(nèi)在的效率機制和合法性機制不是相互替代的，它們要基于矩陣模型區(qū)域內(nèi)的原有位置，通過采用一系列相應的策略使之進入?yún)f(xié)同耦合狀態(tài)，實現(xiàn)在公共受托責任高層次上的有效均衡。只有這樣才有助于政府會計改革的穩(wěn)定推進，達到預期目標，提升政府主體的良治、善治水平。

（二）建議

我國政府會計改革工作進展較快，但政府會計制度規(guī)范體系的構(gòu)建和完善不可能在短期內(nèi)實現(xiàn)，特別是在當前政府會計準則體系建設中，政府資產(chǎn)、或有負債、成本費用、合并財務報表等重點難點問題亟待解決[27]。在新舊政府會計規(guī)范轉(zhuǎn)換時期，我國首先應當高度重視制度執(zhí)行力，確保政府主體嚴格遵循相關規(guī)定，而不只是持觀望態(tài)度，或者只是選擇性、象征性地執(zhí)行制度。同時，我國也要注意政府會計信息的供需關系及擴散傳播媒介方式等。政府會計信息只是政府主體履行公共受托責任情況的一種反映，必須納入人大代表、社會公眾、政府官員、債權(quán)人等利益相關者的監(jiān)督、管理和決策中，才能發(fā)揮其應有的作用。這需要做好政府會計改革與預算、審計、問責制、內(nèi)部控制、人事、信息化等領域改革的配合協(xié)調(diào)工作，轉(zhuǎn)變政府主體的工作機制，進行責任觀念、參與意識、理想信念的社會建構(gòu)。因此，我國政府會計改革是一項非常復雜且具有挑戰(zhàn)性的工作，要有長遠的整體規(guī)劃及實施策略。

（三）展望

基于本文的研究，可以考慮進一步關注以下重要問題：①政府會計改革宏觀和微觀兩個層面的有效性差異及其傳導機制。本文主要從處在微觀層面的政府主體角度進行分析，缺少從宏觀層面對政府會計改革有效性的評估。但是，這兩個層面是緊密聯(lián)系在一起的，政府會計改革如果不能在微觀層面有效地發(fā)揮作用，促使政府主體高效地提供公共物品或服務，那么就很難說其在宏觀層面上是成功的;②結(jié)合我國的現(xiàn)實環(huán)境，詳細地分析在效率機制和合法性機制的雙重驅(qū)動下，有關締約主體需要和使用政府會計信息的內(nèi)在激勵及動機情況，這有助于全面、系統(tǒng)地掌握利益相關者對政府會計改革的態(tài)度與行為;③從兩個機制維度構(gòu)建合理具體的評估系統(tǒng)，以分析政府主體實施會計改革的過程和結(jié)果，確定相應的內(nèi)外部驅(qū)動因素，更有針對性地做好政府會計改革設計。

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