張怡 李悅

【摘要】當(dāng)前，我國稅法規(guī)制對網(wǎng)約車的快速發(fā)展缺乏回應(yīng)性。基于納稅人權(quán)利保障的視角，探尋網(wǎng)約車征稅應(yīng)然同實然層面的理據(jù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實質(zhì)課稅原則分析得出：B2C和C2C模式的網(wǎng)約車均應(yīng)按照交通運輸業(yè)繳納增值稅;C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員同平臺屬勞務(wù)關(guān)系，其經(jīng)濟實質(zhì)類似于無運輸工具承運業(yè)務(wù)。同時，出于理順進項稅額抵扣鏈條的考慮，企業(yè)業(yè)務(wù)作為自有活動不應(yīng)適用“不予抵扣進項”規(guī)則，并可在網(wǎng)約車全行業(yè)推行即時電子發(fā)票。

【關(guān)鍵詞】網(wǎng)約車;納稅人權(quán)利;經(jīng)濟實質(zhì);無運輸工具承運;進項稅額抵扣

【中圖分類號】F234 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0150-7

一、背景介紹

自2015年7月國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+”行動的指導(dǎo)意見》，將“互聯(lián)網(wǎng)十交通”作為“互聯(lián)網(wǎng)+”的重點推進領(lǐng)域以來，受國家頂層設(shè)計支持的網(wǎng)約車逐漸步入正軌。但是，網(wǎng)約車在補充城市交通、滿足公眾多樣化需求、重構(gòu)市民出行常態(tài)方面為社會帶來巨大共享經(jīng)濟效益的同時，其“野蠻生長”也對政府的監(jiān)管理念與方式提出了諸多挑戰(zhàn)。

關(guān)于網(wǎng)約車監(jiān)管的理念創(chuàng)新，陳東進[1]指出，在網(wǎng)約車時代，政府面臨著城市整體交通出行的管制范式變遷。關(guān)于網(wǎng)約車具體監(jiān)管機制的選擇，曹陽[2]認為，通過部門聯(lián)動、合作監(jiān)管和行業(yè)自律的治理模式，可以使網(wǎng)約車達到“去規(guī)制”和“規(guī)制”的動態(tài)均衡。2016年7月交通部等七部委聯(lián)合出臺《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營服務(wù)管理暫行辦法》（簡稱《暫行辦法》），推行“網(wǎng)約車新政”，不僅使網(wǎng)約車在法律上擺脫了涉嫌“非法經(jīng)營”的尷尬地位，而且使我國擁有了“全球首個國家層面的網(wǎng)約車監(jiān)管法規(guī)”。但新興業(yè)態(tài)的“生存”問題剛得以緩解，其自身的“發(fā)展”問題便接踵而至。囿于法律固有的不完備性，現(xiàn)有稅法規(guī)制難以及時跟進客觀情勢，稅收問題很可能成為制約網(wǎng)約車發(fā)展的新風(fēng)險點。因此，亟待稅法從制度與規(guī)則兩個層面充分回應(yīng)網(wǎng)約車涉稅問題。

基于保障納稅人權(quán)利的視角，本文擬通過剖析網(wǎng)約車征稅的理據(jù)，選擇網(wǎng)約車增值稅的納稅人、征稅對象、稅目稅率以及發(fā)票管理等尚待完善之處作為探討對象，進而以實質(zhì)課稅原則分析網(wǎng)約車的經(jīng)濟實質(zhì)，最終為網(wǎng)約車稅收法規(guī)的續(xù)造提供比較合理的建議。

二、網(wǎng)約車征稅理論

《暫行辦法》將網(wǎng)約車定義為：借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建服務(wù)平臺，通過接入符合規(guī)定的駕駛員和車輛，整合供需信息，為消費者提供非巡游預(yù)約出租車服務(wù)的經(jīng)營活動。據(jù)此法定概念，相較于借助網(wǎng)絡(luò)將經(jīng)營活動擴展至線上的“招手即?！钡膫鹘y(tǒng)巡游出租車，互聯(lián)網(wǎng)平臺在網(wǎng)約車經(jīng)營中起到傳遞、整合以行程發(fā)布、服務(wù)提供和費用結(jié)算為內(nèi)容的信息資金流的作用，平臺實則在同駕駛員、乘客形成的三方法律架構(gòu)中占據(jù)主導(dǎo)地位。同時，相對于《暫行辦法》最后規(guī)定的發(fā)布行程供路線相近的乘客同乘，雙方合理分攤出行成本乃至完全免費互助的“拼車”“順風(fēng)車”業(yè)態(tài)，網(wǎng)約車顯著的營利性則使其在“共享經(jīng)濟”譜系中更傾向于傳統(tǒng)的營利型交通運輸服務(wù)。

（一）網(wǎng)約車?yán)碚撋系膽?yīng)稅性

稅收法定主義認為，當(dāng)某行為及其經(jīng)濟后果符合法定課稅要件時，當(dāng)事人即應(yīng)承擔(dān)與其主觀意志無涉的納稅義務(wù)。因此，探討網(wǎng)約車課稅的法理依據(jù)及其課稅要件便成為必要的鋪墊。國家對網(wǎng)約車征稅，是將國家的財政收入建立在橫向公平和縱向公平基礎(chǔ)上的理性選擇，其直接的財稅理論來源應(yīng)是公共財政、稅收公平和社會可接受性。

1.公共財政理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收是我們?yōu)槲拿魃鐣Ц兜膶r。公共財政理論視野下個人向國家納稅的本質(zhì)，是通過讓渡私有財產(chǎn)換取具有公共屬性的物品和服務(wù)，以保障自身生存與發(fā)展的基本權(quán)利。國家對網(wǎng)約車征稅實則包括了納稅人為獲取公共服務(wù)所支付對價的形式與實質(zhì)，雙方通過課征與繳納稅款在經(jīng)濟上達到利益均衡，從而避免個人無償使用公共交通資源的“搭便車”行為。此種基礎(chǔ)性的稅收權(quán)利義務(wù)理論的證成及建構(gòu)，不僅為國家以稅收獲取納稅人私有財產(chǎn)的行為提供了合理性，而且為納稅人對公共服務(wù)監(jiān)督的權(quán)利提供了自洽理據(jù)。

2.稅收公平理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收公平理論要求充分考慮人們之間的經(jīng)濟差異，但不允許考慮其非經(jīng)濟差異，因此，應(yīng)根據(jù)納稅人的實際經(jīng)濟負擔(dān)能力公平地分攤稅收負擔(dān)。網(wǎng)約車和傳統(tǒng)出租車在出行市場中能相互替代，而經(jīng)營網(wǎng)約車的納稅人承擔(dān)的稅負顯然較輕，客觀上削弱了傳統(tǒng)出租車的市場競爭力。因此，便產(chǎn)生了以法律改變稅收歧視的現(xiàn)實狀況，轉(zhuǎn)而以公平原則規(guī)范國家對網(wǎng)約車課稅的全過程，最終衡平非均衡經(jīng)濟利益分配格局的制度構(gòu)建期待。

3.社會可接受理論視野下的網(wǎng)約車征稅。稅收法治的現(xiàn)代化要求國家根據(jù)納稅人的稅負能力依法征稅，從而將保障納稅人基本權(quán)利作為國家行使征稅權(quán)力的必要約束。蓋因不受約束的征稅權(quán)力將直接削弱納稅人的情感期待，而難以獲取納稅人最大程度的內(nèi)心認同和接受，維持稅法最基本的“社會可接受”也就無從談起?？傊?，國家對網(wǎng)約車征稅應(yīng)以來源于分配正義的稅收正義為理念，使外生的稅收機制內(nèi)生化、內(nèi)生的稅收機制公平化，協(xié)調(diào)稅收組織財政收入與監(jiān)督政府行為的雙重功能，實現(xiàn)社會對網(wǎng)約車征稅的普遍接受與認同。

（二）網(wǎng)約車現(xiàn)實中的可稅性

1.經(jīng)濟上的收益性是判斷網(wǎng)約車可稅的根本依據(jù)。稅法的一般理論認為，稅收是國家憑借政治權(quán)力從國民收入中強制、無償、固定取得的部分財富，直接體現(xiàn)了國家對社會分配與再分配的介入?；诩{稅人權(quán)利保障本位的視角，國家對私有財產(chǎn)的“侵犯”必須是有限且合乎比例的，故需要稅收法律對國家干預(yù)進行規(guī)范。綜上所述，只有待分配的經(jīng)濟利益已經(jīng)存在，才會出現(xiàn)相關(guān)的初造同續(xù)造稅收法律制度的必要。

實質(zhì)課稅原則指導(dǎo)下的稅法通常以收入、消費和財產(chǎn)作為判斷某行為的經(jīng)濟利益是否具有可稅性的標(biāo)準(zhǔn)。假若上述標(biāo)準(zhǔn)審視下的某行為事實上并不產(chǎn)生經(jīng)濟利益，或者該經(jīng)濟利益雖存在但具有顯著的公益性，不宜由國家課稅權(quán)力介入時，課稅行為本身便會出現(xiàn)“行為阻卻事由”，應(yīng)當(dāng)認定此種經(jīng)濟利益在現(xiàn)實中并無經(jīng)濟可稅性。因此，“拼車”“順風(fēng)車”作為有償互助的公益活動不具有可稅性，就是以收益性推斷某行為的可稅性應(yīng)當(dāng)以公益目的為例外的緣故，未來立法中需要將“拼車”“順風(fēng)車”從應(yīng)稅服務(wù)的范圍中明確排除。而就當(dāng)下逐步成熟、壯大的網(wǎng)約車業(yè)態(tài)而言，各平臺已取消或減少基于搶占市場份額的目的對駕駛員和消費者（乘客）提供的現(xiàn)金補貼，轉(zhuǎn)而從每筆訂單中收取固定比例的提成，以致網(wǎng)約車服務(wù)的市場價格上漲。此種價格的自發(fā)調(diào)節(jié)便不證自明地彰顯了網(wǎng)約車在經(jīng)濟上的顯著收益性。

2.法律上的合理性是判斷網(wǎng)約車可稅的必要補充。法律上的合理性同稅收公平息息相關(guān)，是判斷網(wǎng)約車具有可稅性的必要補充。盡管網(wǎng)約車通過B2C（Business to Customer）與C2C（Customer toCustomer）機制豐富了平臺、司機和乘客間的權(quán)利義務(wù)配置，但其無疑是與傳統(tǒng)出租車對等的新興交通業(yè)態(tài)。探尋網(wǎng)約車可稅的法律合理性，必須直面并回應(yīng)網(wǎng)約車和傳統(tǒng)出租車及網(wǎng)約車內(nèi)部不同模式間的稅收公平問題。具體而言，我國出租汽車行業(yè)是受地方政府嚴(yán)格管控的特許經(jīng)營行業(yè)，以往的經(jīng)營者必須從交通運營管理部門獲得“駕駛員服務(wù)資格證”“城市出租車經(jīng)營許可證”和“車輛運營證”，才能夠獲得出租汽車運輸服務(wù)的經(jīng)營資格。網(wǎng)約車在《暫行辦法》出臺前，通過“四方協(xié)議“的形式進入交通出行市場時，已在共同市場中有效替代了傳統(tǒng)出租車;當(dāng)《暫行辦法》賦予網(wǎng)約車合法性后，“四方協(xié)議”的法律規(guī)避模式被重構(gòu)為包括平臺、司機和乘客的合法架構(gòu)，兩種業(yè)態(tài)間形成了“非此即彼”的激烈競爭關(guān)系。因此，傳統(tǒng)出租車在受到全方位稅收監(jiān)管的同時，網(wǎng)約車的稅收監(jiān)管仍然缺位滯后。假若稅法對新興業(yè)態(tài)的發(fā)展缺乏回應(yīng)性，傳統(tǒng)出租車的競爭力便會因高門檻而大大降低。

既然稅收公平理論要求基于普遍課征、公平課征和量能課征等原則設(shè)計抽象的稅法規(guī)則，那么就不應(yīng)允許傳統(tǒng)出租車照章納稅而網(wǎng)約車不征、少征或漏征的情形出現(xiàn)。當(dāng)下的稅法必須回應(yīng)該種內(nèi)生的“競爭衡平”需要，通過推動規(guī)則與制度的變遷而將網(wǎng)約車“管起來”，以稅收利益的傾斜性配置平衡兩者間的稅收利益分配。值得注意的是，上述動態(tài)衡平機制必須充分考慮共享經(jīng)濟業(yè)態(tài)的特征，并且以社會整體的合理必要作為網(wǎng)約車征稅的限度，否則就可能變相維護人為造成的出租車行業(yè)的壟斷，乃至導(dǎo)致后續(xù)稅制設(shè)計抑制“互聯(lián)網(wǎng)+交通”理念所蘊含的創(chuàng)新精神。

除法律規(guī)范的合理性之外，法律可稅性還包括法律上的合法性問題?！稌盒修k法》進行網(wǎng)約車的概念界定時，除了以“經(jīng)營活動”強調(diào)其在經(jīng)濟收益上與傳統(tǒng)出租車同質(zhì)，還以第二十三條規(guī)定了網(wǎng)約車平臺的依法納稅義務(wù)，這從實定法層面直接為課稅提供了合法性。但是，當(dāng)前的稅收合法性與明晰稅收內(nèi)容、目的、范圍、限度以及“令可能的納稅人預(yù)測稅收負擔(dān)”的理想程度仍有差距，有待后續(xù)立法的深入與完善。同時，《暫行辦法》強調(diào)平臺納稅義務(wù)并不當(dāng)然免除其他參與方的納稅義務(wù)，尤其是網(wǎng)約車駕駛員的依法納稅義務(wù)。

三、網(wǎng)約車的增值稅征稅依據(jù)

（一）網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)問題描述

根據(jù)實質(zhì)課稅原則的要求，國家的征稅行為應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟上的不同狀況，以稅收諸要件作為確定納稅人實際負擔(dān)能力的基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實中網(wǎng)約車的經(jīng)營模式差異極大，致使征稅要件的確定并無通常之規(guī)，必須根據(jù)實際情況加以類型化分析，從而對網(wǎng)約車增值稅的征管問題進行系統(tǒng)闡述。

1.網(wǎng)約車增值稅的納稅主體不明確。當(dāng)前，學(xué)界將網(wǎng)約車分為B2C和C2C兩種經(jīng)營模式，兩種模式下增值稅納稅主體并不明確，相關(guān)爭議集中于駕駛員是否應(yīng)獨立承擔(dān)納稅義務(wù)，以及網(wǎng)約車平臺的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式的偏差。熊丙萬[3]在分析兩種經(jīng)營模式后指出：B2C平臺主要采取自營型的“重資產(chǎn)”模式，經(jīng)營者需要提供包括車輛購置、維護及駕駛員工資福利等支出;C2C平臺則采用居間型的“輕資產(chǎn)”模式，平臺的運營成本包括平臺推廣、軟件開發(fā)以及客戶服務(wù)等。在實踐中，B2C模式網(wǎng)約車以神州專車為代表，C2C模式網(wǎng)約車則以滴滴專車、人民優(yōu)步為代表。

判斷駕駛員是否應(yīng)獨立承擔(dān)增值稅義務(wù)取決于駕駛員與平臺之間關(guān)系的定性。在B2C模式下，應(yīng)當(dāng)認定平臺與駕駛員之間屬于雇傭與被雇傭關(guān)系，這是因為B2C模式下的駕駛員：①需要與平臺簽訂正式勞動合同，或成為關(guān)聯(lián)勞務(wù)派遣公司的正式員工;②受平臺勞動規(guī)章制度的約束，對客運業(yè)務(wù)并無自主選擇的權(quán)限;③其收入完全來源于平臺支付的報酬;④其營運所用車輛由平臺自購或從關(guān)聯(lián)租賃公司租入。此時，網(wǎng)約車服務(wù)的承運人應(yīng)為網(wǎng)約車平臺，駕駛員搭載乘客屬于員工向企業(yè)提供勞務(wù)的職務(wù)行為，平臺屬于增值稅稅法規(guī)定的“在境內(nèi)提供交通運輸服務(wù)的單位”，故應(yīng)由平臺（而非駕駛員）承擔(dān)全部增值稅納稅義務(wù)。

但是，假若網(wǎng)約車屬于上圖所示的C2C經(jīng)營模式，則網(wǎng)約車的駕駛員與平臺并不當(dāng)然構(gòu)成雇傭與被雇傭關(guān)系。這是因為：①平臺就乘客的行程請求同不確定的車輛進行實時撮合;②駕駛員主要以自己所有（或占有）的車輛提供服務(wù)，其擁有自主決定搭載乘客與否的權(quán)限;③平臺僅能夠從每單的行程費用中以固定比率提成，剩余部分原則上全部屬于駕駛員的勞動所得。那么C2C模式下網(wǎng)約車駕駛員是實際承運人，但網(wǎng)約車平臺屬于信息中介抑或其他類型的承運人并不明確。

2.網(wǎng)約車增值稅應(yīng)納稅額的確定不合理。增值稅的應(yīng)納稅額并不是獨立的稅法要素，而是取決于征稅對象適用的稅目、稅率、計稅依據(jù)和計稅方法。

首先，就網(wǎng)約車增值稅的適用稅目、稅率而言，對于B2C模式網(wǎng)約車平臺提供的應(yīng)稅服務(wù)，依據(jù)現(xiàn)行增值稅稅法規(guī)定，能夠直接將其歸入交通運輸業(yè)的陸路運輸稅目。那么，作為一般納稅人的B2C平臺應(yīng)以10%的稅率計算應(yīng)納稅額，并可依據(jù)合法取得的憑證抵扣增值稅進項稅額。但是，若將C2C模式的網(wǎng)約車平臺認定為提供交易信息的中介，平臺則往往以提供“中介服務(wù)”為由申請適用6%的增值稅稅率。

其次，就網(wǎng)約車增值稅的計稅依據(jù)而言，購進扣稅法下的計稅依據(jù)通常為不含稅銷售額，即納稅人向購買服務(wù)方收取的全部價款和價外費用扣除增值稅稅額后的余額。但是，絕大部分C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員屬于增值稅小規(guī)模納稅人中的自然人，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定并不具有自開或申請稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票的資格，平臺無法從駕駛員處取得專用發(fā)票作為進項稅額抵扣憑證。此時，很有可能因為計稅依據(jù)與C2C模式不匹配而導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，最終造成對網(wǎng)約車平臺的重復(fù)征稅。

再次，增值稅抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致購進網(wǎng)約車服務(wù)的企業(yè)稅負增加。網(wǎng)約車的企業(yè)業(yè)務(wù)即是企業(yè)以平臺充當(dāng)員工日常通勤和因公出行的“調(diào)度中心”的外包類業(yè)務(wù)。當(dāng)使用網(wǎng)約車的行程累積到某個階段后，企業(yè)通過在線支付賬戶與平臺進行公對公結(jié)算，員工無需提出用車申請或者索要發(fā)票。因此，該業(yè)務(wù)能夠減少諸如購買自有車輛和招募專職司機的高額費用，是簡化員工用車申請以及發(fā)票報銷流程的有益模式。但是，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2006]36號，簡稱“‘營改增’辦法”）的第二十七條第（六）項的規(guī)定，購進旅客運輸服務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，這意味著企業(yè)購進網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅進項稅額無法抵扣。

最后，就計稅方法的選取而言，“營改增”辦法和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》允許從事“公共交通運輸”的一般納稅人選擇簡易計稅方法。前文已經(jīng)提及網(wǎng)約車與傳統(tǒng)出租車具有同質(zhì)性，基于適用經(jīng)濟分析法的實質(zhì)重于形式的要求，公共交通運輸服務(wù)理應(yīng)包括網(wǎng)約車。通過身份自決進行稅收籌劃是涉稅主體享有的基本經(jīng)濟權(quán)利，因此網(wǎng)約車平臺可以選擇使用對其有利的計稅方式。

3.網(wǎng)約車增值稅發(fā)票開具管理不合規(guī)?！稌盒修k法》出臺前網(wǎng)約車本身是否合法尚有爭議，增值稅發(fā)票的開具管理規(guī)范化也無從談起。此前乘客要求開具增值稅發(fā)票時，平臺往往以其服務(wù)屬于不盈利的“拼車”“順風(fēng)車”為由加以推脫。隨著網(wǎng)約車逐步成為市民的出行常態(tài)，為滿足乘客日益增長的報銷需求，平臺已在其移動客戶端提供發(fā)票開具通道。乘客在訂單完成后若需開具發(fā)票，可以通過客戶端填寫稅務(wù)信息，即時免費開具電子發(fā)票;假若平臺收到開具實體發(fā)票的申請，除非訂單累積達到特定金額，否則乘客需要額外支付郵寄發(fā)票的費用。而從各地出臺的《暫行辦法》實施細則來看，各大城市均要求平臺向乘客提供發(fā)票，但具體要求并不完全相同。

總體而言，網(wǎng)約車平臺在發(fā)票開具過程中仍然存在以下問題：①服務(wù)提供地址與開票地址不一致。以“滴滴出行”平臺為例，由于其公司注冊登記地為天津市，因此不論乘客在哪個城市接受服務(wù)，平臺開具的均為天津市的增值稅普通發(fā)票;②根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實施細則的規(guī)定，單位和個人應(yīng)在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)并確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，但平臺并不會在乘客支付車費后主動開具發(fā)票;③平臺往往將若干個訂單合并為同一筆業(yè)務(wù)，僅就總金額開具一張發(fā)票，該做法與會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不符;④我國出租車行業(yè)使用的發(fā)票是隨車安裝的稅控計價器打印的出租車專用發(fā)票，而網(wǎng)約車平臺為乘客開具的是“客運服務(wù)費”名目的增值稅通用機打發(fā)票，往往會使乘客在報銷費用時遇到障礙。

（二）網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)分析

1.對網(wǎng)約車相關(guān)主體的法律關(guān)系認定不清晰。承前所述，平臺和駕駛員之間的法律關(guān)系認定直接影響網(wǎng)約車的增值稅稅負分配。相關(guān)研究往往略去對雙方關(guān)系的法理分析，導(dǎo)致網(wǎng)約車增值稅納稅主體認定并不清晰。

基于平臺對駕駛員人身與經(jīng)濟上的管控，B2C模式下網(wǎng)約車駕駛員與平臺之間構(gòu)成了勞動關(guān)系。與之相比，盡管按《暫行辦法》規(guī)定，C2C模式下網(wǎng)約車平臺和駕駛員可簽訂多種形式的勞動合同或協(xié)議，但雙方之間究竟主要屬何種關(guān)系仍不明確。對此，當(dāng)前學(xué)界存在勞動關(guān)系說、居間關(guān)系說和勞務(wù)關(guān)系說等觀點。

勞動關(guān)系說認為，平臺與駕駛員屬于勞動關(guān)系，因此提供網(wǎng)約車服務(wù)的主體應(yīng)為平臺，行程費用屬于平臺的主營業(yè)務(wù)收入。由于駕駛員向平臺提供的勞務(wù)不屬于征稅范圍，增值稅納稅義務(wù)完全由平臺承擔(dān)。該觀點的缺陷在于，忽略了共享經(jīng)濟下網(wǎng)約車駕駛員與平臺之間并不存在傳統(tǒng)勞動者對用人單位人格上的依附性以及經(jīng)濟上的從屬性，相反，共享經(jīng)濟下的主體擁有獨立性和自主性。如前所述，C2C模式下的網(wǎng)約車駕駛員大部分屬于兼職，客觀上與網(wǎng)約車平臺并無人身依附關(guān)系，也不是由平臺提供主要生產(chǎn)工具和生產(chǎn)條件，駕駛員對業(yè)務(wù)有充分的自主選擇權(quán)。同時，主觀上雙方并無締結(jié)勞動關(guān)系的意愿，社會亦普遍認為雙方并不存在勞動關(guān)系。

“居間”是指居間人受托為委托人報告交易機會、提供媒介服務(wù)并收取報酬的行為。居間關(guān)系說認為，C2C平臺是促成乘客與駕駛員交易的信息交換中介。倘若雙方確屬居間關(guān)系，駕駛員就是直接向乘客提供運輸服務(wù)的主體，應(yīng)由其承擔(dān)主要的增值稅納稅義務(wù)并依法開具發(fā)票，而網(wǎng)約車平臺僅就提成的“信息中介費”為限承擔(dān)部分增值稅繳納義務(wù)。但是，唐清利[4]認為傳統(tǒng)民法理論下居間關(guān)系的特征為：①居間人的服務(wù)對象應(yīng)特定;②居間人不得代理自己;③居間人對交易結(jié)果免責(zé);④居間人不能決定交易價格，僅在成功后向委托方索取報酬。由于網(wǎng)約車的服務(wù)對象并不特定，乘客或駕駛員一旦滿足條件就可成為平臺用戶，由平臺同時擔(dān)任駕駛員與乘客的代理人。平臺決定行程的價格、補貼幅度和提成比例，駕駛員和乘客并無與平臺協(xié)商調(diào)整價格的權(quán)利。最后，基于保證運營安全和乘客合法權(quán)益的考慮，《暫行辦法》直接規(guī)定由平臺承擔(dān)承運人責(zé)任。

在我國勞動法理論與實務(wù)中，勞動者和用人單位之間存在勞動關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系，該兩分法類似于英美法系的雇員和獨立承包商，或者大陸法系的勞動合同和雇傭合同。勞務(wù)關(guān)系的主體類型更為廣泛，勞動者和需求者間不存在人身依附關(guān)系;勞務(wù)需求者僅享受最終成果，而不對勞務(wù)提供方進行管理控制;勞務(wù)關(guān)系中所需生產(chǎn)資料及條件通常由勞動者自己提供;勞動者僅有根據(jù)合同約定取得報酬的權(quán)利，而不享有勞動關(guān)系所附帶的福利待遇?；诠蚕斫?jīng)濟業(yè)態(tài)“占有而無所有權(quán)”的特性，以及平臺與駕駛員的平等法律地位，以勞務(wù)關(guān)系認定C2C平臺與駕駛員之間的法律關(guān)系更符合現(xiàn)實狀況。譬如2018年美國的“拉扎克訴優(yōu)步科技有限公司案”，賓州東部地區(qū)法院就采用近似的“多諾萬標(biāo)準(zhǔn)”，作出了駕駛員屬于“獨立承包商”的判決。

2.對網(wǎng)約車服務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)的認識欠深入。既然平臺與駕駛員之間的法律關(guān)系可以認定為勞務(wù)關(guān)系，那么C2C網(wǎng)約車的運行模式就可描述為：網(wǎng)約車平臺以法定承運人身份從乘客處接受行程請求，然后向乘客周邊的駕駛員發(fā)出行程要約，駕駛員接單即等同于做出與平臺訂立單次勞務(wù)合同的承諾。網(wǎng)約車駕駛員接受平臺委托將乘客送往目的地，最終從平臺處取得此次提供勞務(wù)的報酬。根據(jù)現(xiàn)有的稅法條文，上述模式與“無運輸工具承運業(yè)務(wù)”具有高度相似的經(jīng)濟實質(zhì)。

按照2016年《國務(wù)院關(guān)于做好全面推開營改增試點工作的通知》（簡稱“‘營改增’通知”）的定義，無運輸工具承運業(yè)務(wù)是指經(jīng)營者以承運人身份同托運人簽訂運輸合同，收取運費并對外承擔(dān)承運人責(zé)任，同時委托實際承運人完成運輸服務(wù)的經(jīng)營活動。從條文的表述來看，無運輸工具承運主要是針對貨物的運輸模式。此種學(xué)理上的類比，能為《暫行辦法》對網(wǎng)約車平臺承擔(dān)承運人責(zé)任的強制規(guī)定以及與網(wǎng)約車駕駛員作為實質(zhì)承運人的情形提供具有說服力的解釋。C2C平臺為交通運輸中的無運輸工具承運人，不是傳統(tǒng)意義上的出租車公司抑或“單純的信息中介”。同時，考慮到“營改增”通知出臺時《暫行辦法》仍在進行艱難醞釀，國稅總局在制定規(guī)范文件時難以考慮到網(wǎng)約車的發(fā)展需要。因此，可以考慮在法律續(xù)造時適當(dāng)?shù)貙o運輸工具承運業(yè)務(wù)擴大解釋，將條文的適用范圍從貨物運輸擴大到“包括旅客運輸”。

倘若C2C網(wǎng)約車的經(jīng)濟實質(zhì)是無運輸工具承運業(yè)務(wù)，此情況下駕駛員與平臺需要共同承擔(dān)增值稅的納稅義務(wù)，并共同適用交通運輸業(yè)10%的稅率。原因如下：其一，作為無運輸工具承運業(yè)務(wù)的經(jīng)營者，平臺應(yīng)當(dāng)承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。其二，增值稅稅法中提供應(yīng)稅勞務(wù)的個人是增值稅納稅義務(wù)人，個人包括自然人和個體工商戶，那么，駕駛員作為獨立的勞務(wù)提供主體，自然也屬于增值稅納稅義務(wù)人。若該駕駛員已登記為個體工商戶，則其納稅人類型即為個體工商戶;駕駛員通常情況下未進行稅務(wù)登記，則屬于增值稅稅法上的“其他個人”。

3.對網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的不予抵扣豁免缺乏探討。相關(guān)分析預(yù)計，網(wǎng)約車的企業(yè)業(yè)務(wù)能夠優(yōu)化資源利用，使企業(yè)交通出行效率提高40%～50%;未來市場潛力可能是現(xiàn)有消費者市場的2～3倍。“營改增”辦法明確規(guī)定購進的客運服務(wù)屬于不予抵扣進項的范圍，實則鉗制了網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展。“營改增”辦法不加區(qū)別地將某些貨物或服務(wù)納入不予抵扣范圍，實則強調(diào)了稅收國庫主義，與納稅人權(quán)利保障本位的理論基調(diào)背離。因此，必須對網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)屬于“不得抵扣進項”的例外情形進行論證。

翁武耀[5]在論證增值稅的抵扣權(quán)范圍時，提出對于某些通常以最終消費為目的的貨物或服務(wù)，可以直接限制其進項抵扣權(quán)，但是構(gòu)成企業(yè)自有活動客體的除外。通常認為，客運服務(wù)對象主要是個人，客運服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)在購進時即告終止，通常不會出現(xiàn)新的應(yīng)稅增值額。在一般納稅人購買網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)時，難以準(zhǔn)確界定接受服務(wù)的對象是企業(yè)抑或個人，故產(chǎn)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但是，企業(yè)購進網(wǎng)約車服務(wù)的直接目的是在承擔(dān)最少費用的前提下，充分滿足員工的日常通勤與因公外出的需要，購進網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成企業(yè)自身的經(jīng)濟活動，而不應(yīng)該將此種業(yè)務(wù)的“混同”置于優(yōu)先考慮。不予抵扣進項稅額勢必增加企業(yè)的費用，在很大程度上影響了企業(yè)的經(jīng)營。因此，延伸網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的增值稅上下游抵扣鏈條、加大購進服務(wù)方的進項抵扣力度成為制度設(shè)計的當(dāng)務(wù)之急。

4.網(wǎng)約車發(fā)票管理方式尚有不足。管理傳統(tǒng)出租車發(fā)票開具的關(guān)鍵是“出租車稅控計價器”，其是由地方交通運輸管理部門與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門共同根據(jù)相關(guān)政策設(shè)計的，內(nèi)置了預(yù)設(shè)的出租車計價方案，同時與車輛里程記錄儀保持聯(lián)通，根據(jù)行駛里程及時間自動計算出出租車的使用費用。稅控計價器采用扣表自動計價、自動出票的方式，此種計價方式計價明確、出票及時，既不給出租車司機造成負擔(dān)，又能有效地保護乘客的個人信息。但是，稅控計價器的發(fā)票開具方式很可能無法滿足網(wǎng)約車的需求，這是因為網(wǎng)約車實行的市場動態(tài)調(diào)價定價方式有別于傳統(tǒng)出租車實行的政府指導(dǎo)價，其計價規(guī)則更加復(fù)雜。如網(wǎng)約車的價格在出行高峰便會動態(tài)上漲，還存在乘客向司機支付“小費”等例外情況，上述情形均會導(dǎo)致現(xiàn)有的出租車稅控計價器力有不逮。在網(wǎng)約車上加裝稅控計價器，不僅會增加網(wǎng)約車駕駛員的營運成本，而且發(fā)票的領(lǐng)購、開具和保管等會顯著增加網(wǎng)約車駕駛員的工作量。

（三）確定網(wǎng)約車增值稅征稅依據(jù)的途徑

1.擴大無運輸工具承運的適用范圍。稅法具有強烈的政策性和時代性，而稅收法定主義統(tǒng)括下的稅法對法律漏洞回應(yīng)乏力。此時，唯有援用稅法的解釋甚至類推適用規(guī)則，在稅收法律可能的文義范圍之內(nèi)，通過適當(dāng)擴張（或限縮）來解釋彌補稅法的不完備性。對于網(wǎng)約車的增值稅征管，由于《暫行辦法》明確要求平臺承擔(dān)承運人責(zé)任，為了維護稅收公平，B2C與C2C模式均宜適用交通運輸稅目。那么，后續(xù)對《暫行辦法》的涉稅條文進行修訂，抑或解釋無運輸工具承運業(yè)務(wù)條款時，將C2C模式下的平臺認定為無運輸工具承運人，并按照交通運輸業(yè)繳納10%的增值稅，顯然要比“推倒重來”更為簡捷明了。

2.采用差額計稅方法以避免重復(fù)征稅。假若直接對C2C平臺適用交通運輸業(yè)10%的稅率，仍可能造成重復(fù)征稅。駕駛員向平臺提供單次勞務(wù)，應(yīng)開具可供抵扣的增值稅專用發(fā)票。但是，駕駛員通常并不具有自開或申請代開增值稅專用發(fā)票的資格，平臺就無法從駕駛員處取得足額的增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂。就上述問題，設(shè)計計稅方法時通常有兩種解決思路：思路一，對網(wǎng)約車平臺的收入全額征稅，并采用簡易計稅方法計算應(yīng)納稅額;思路二，對網(wǎng)約車平臺適用一般計稅方法，并采取差額計稅方法確定其計稅依據(jù)。假若基于無運輸工具承運的經(jīng)濟實質(zhì)設(shè)計稅法規(guī)則，那么對C2C平臺采用差額計稅方法能夠有效地避免重復(fù)征稅。具體而言，在計稅時可以將平臺全部不含稅收入減去其實際支付給駕駛員的報酬作為平臺的銷售額，再將該銷售額乘以稅率作為銷項稅額，最后用銷項稅額減去進項稅額得出應(yīng)納增值稅。

下面對差額計稅方法的優(yōu)越性舉例加以說明。假設(shè)某單網(wǎng)約車業(yè)務(wù)的行程費用為105元，平臺為乘客提供5元抵用券，乘客實際支付100元。網(wǎng)約車平臺支付給駕駛員車費80元，平臺實際提成20元。不管按簡易計稅方法還是按差額計稅方法，5元抵用券在稅法上都視為銷售折扣，因此實際價稅合計金額為100元。按照上述思路一：應(yīng)納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.91（元）。按照上述思路二，則應(yīng)納增值稅=（100-80）÷（1+10%）×10%-0=1.81（元），顯然，對于網(wǎng)約車平臺而言第二種計稅方法的稅負更低。

3.理順并重構(gòu)不予抵扣的進項范圍。我國尚未全面推開“營改增”試點政策以前，由于交通運輸業(yè)“營改增”試點范圍的限制，或者難以取得符合規(guī)定的抵扣憑證，不允許購進的客運服務(wù)從銷項稅額中抵扣進項尚可理解。但在全國已經(jīng)全面推開“營改增”之后，仍沿用上述不予抵扣進項的規(guī)定，就變相使得交通運輸業(yè)的納稅人經(jīng)濟利益受損。否則，購進網(wǎng)約車企業(yè)業(yè)務(wù)的企業(yè)就不能抵扣該部分增值稅，只能將其計入費用或成本之中，勢必增加企業(yè)成本費用、影響企業(yè)經(jīng)營，這顯然違背了“‘營改增’稅負只減不增”的政策初衷。應(yīng)當(dāng)明確的是，出于保護納稅人權(quán)益的預(yù)設(shè)，企業(yè)在購進服務(wù)后既然已經(jīng)支付了相應(yīng)的增值稅，在不違反稅收政策初衷與稅法基本原則的情況下，國家就應(yīng)當(dāng)允許其抵扣相應(yīng)進項。

就網(wǎng)約車服務(wù)的運營過程而言，要理順并重構(gòu)不予抵扣的進項范圍，首先需要區(qū)分企業(yè)自有活動與個人消費，或是“公務(wù)性”和“私人性”的網(wǎng)約車服務(wù);其次需要明確規(guī)定證明材料要求，如網(wǎng)約車平臺提供的行程單的標(biāo)準(zhǔn)以及范圍。在制定相關(guān)政策時，可以參考2018年國稅總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第五十二條的規(guī)定，即納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。

4.由實際經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)管理增值稅。雖然網(wǎng)約車采用“線上+線下”的運營模式，但其提供服務(wù)的主要過程還是由駕駛員在線下完成，占用的主要是實際經(jīng)營地的道路資源和公共服務(wù)，因此稅收收入的歸屬地應(yīng)當(dāng)與其來源地保持一致，相應(yīng)的稅收也應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣碛?。此外，各地政府出臺的《暫行辦法》實施細則往往要求網(wǎng)約車平臺向乘客開具本地發(fā)票，而只有在當(dāng)?shù)丶{稅才能開具本地發(fā)票。因此，網(wǎng)約車平臺應(yīng)當(dāng)向其實際經(jīng)營所在地稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅?！稌盒修k法》要求網(wǎng)約車平臺在實際經(jīng)營地設(shè)立分支機構(gòu)、建立辦公場所，而設(shè)立分支機構(gòu)需要進行工商和稅務(wù)登記。因此，網(wǎng)約車平臺應(yīng)當(dāng)在其開展網(wǎng)約車業(yè)務(wù)的實際經(jīng)營地設(shè)立分支機構(gòu)和經(jīng)營場所，并就當(dāng)?shù)厝〉玫臓I業(yè)收入向本地稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。另外，由于增值稅起征點的規(guī)定，網(wǎng)約車駕駛員通常不需要繳納增值稅，但是若超過起征點的應(yīng)納增值稅，則由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)委托網(wǎng)約車平臺代扣代繳。

5.在網(wǎng)約車行業(yè)推行即時電子發(fā)票。網(wǎng)約車平臺作為“互聯(lián)網(wǎng)十交通”的典型，在新技術(shù)的推廣上具有天然的優(yōu)勢，上述發(fā)票開具管理中存在的諸多問題可以通過應(yīng)用即時電子發(fā)票加以解決x2015年12月1日起，國稅總局開始在全國推廣增值稅電子普通發(fā)票，并規(guī)定電子發(fā)票的開票方和受票方需要紙質(zhì)發(fā)票的，可以自行通過電子發(fā)票平臺下載和打印電子普通發(fā)票，其法律效力、基本用途以及使用規(guī)定與稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票完全相同。與此同時，自2016年1月1日起實施的《會計檔案管理辦法》中明確了電子會計檔案的法律地位，對于符合條件的電子發(fā)票開票方或收票方，可僅以電子形式對發(fā)票進行歸檔和保存。因此，在我國應(yīng)用電子發(fā)票己經(jīng)不存在法律上的障礙。

考慮到網(wǎng)約車依賴移動客戶端的特性，在設(shè)計網(wǎng)約車的即時電子發(fā)票方案時，可以在乘客的移動客戶端中內(nèi)置電子發(fā)票模塊，使網(wǎng)約車平臺與電子發(fā)票服務(wù)平臺能夠即時交互數(shù)據(jù)。在乘客注冊網(wǎng)約車賬號或者申請開具發(fā)票時，可以要求乘客錄入其個人身份信息或其單位信息。當(dāng)乘客到達目的地并支付車費后，由電子發(fā)票服務(wù)平臺即時向乘客的手機客戶端發(fā)送發(fā)票信息，乘客將電子發(fā)票信息存儲在手機客戶端中，登錄電子發(fā)票個人賬戶或發(fā)票查詢系統(tǒng)即可查詢電子發(fā)票相關(guān)信息。而在改進報銷環(huán)節(jié)的財務(wù)制度時，則應(yīng)當(dāng)允許報銷錄入單位納稅人號碼的已經(jīng)身份認證的發(fā)票，這樣就可以比較方便地解決網(wǎng)約車的發(fā)票開具問題。

四、結(jié)語

為了使網(wǎng)約車業(yè)態(tài)持續(xù)健康地發(fā)展，從納稅人權(quán)利保障視角探討網(wǎng)約車的增值稅征稅理據(jù)以及具體的征管問題，是必須且有實踐意義的。通過實質(zhì)課稅原則探尋網(wǎng)約車的經(jīng)濟實質(zhì)，使其與法律的強制規(guī)定相契合，并在現(xiàn)有的稅法框架下進行法律續(xù)造，而不需要額外增加制度成本。網(wǎng)約車增值稅納稅的理據(jù)闡釋，以及對相關(guān)征管規(guī)則的回應(yīng)性設(shè)計，能有力推動網(wǎng)約車增值稅規(guī)制的完善與深化。

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