摘要：海洋資源是我國自然資源重要的組成部分，對海洋資源進(jìn)行負(fù)債界定核算并納入政府離任審計對促進(jìn)我國可持續(xù)性發(fā)展具有重大意義。以海洋實(shí)物資源為研究對象，界定了海洋資源負(fù)債的內(nèi)涵，并在此基礎(chǔ)上，形成了以海洋生物資源負(fù)債、海洋油氣資源負(fù)債、海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債構(gòu)成的核算框架與報表體系。為衡量政府相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部是否應(yīng)為任職期間的海洋資源減少承擔(dān)終身責(zé)任，基于三類海洋實(shí)物資源負(fù)債與可持續(xù)性判定原則，制定了核算期內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計判定標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：自然資源負(fù)債;海洋資源;負(fù)債;政府離任審計

Abstract： As an important part of natural resources in our country， it is significant for promoting sustainable development to define and account liabilities of marine resources as well as bring it into outgoing audit for leading carders. Taking marine physical resources as the research object， this study defines the connotation of marine resources liabilities， and on this basis， designs the accounting framework and statement consist of marine biological resources liabilities， marine oil and gas resources liabilities， and marine mineral resources liabilities. Finally， in order to estimate whether leading carders should take the outgoing responsibility for marine resources reduction during their tenures， this study designs the auditing judgments， based on above-mentioned three marine resources liabilities and the principle of sustainability.

Keywords： Natural Resources Liabilities; Marine Resources; Liabilities; Outgoing Audit

[作者簡介]房鑠（1994-），女，山東濰坊人，碩士，研究方向：資源、環(huán)境、貿(mào)易戰(zhàn)略與政策。? 黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，以揭示政府在自然資源上的受托責(zé)任，評價政府資源保護(hù)和開發(fā)利用資源方面工作的有效性[1]，緩解地方政府官員唯GDP增長論引致的區(qū)域社會資源發(fā)展失衡與環(huán)境惡化問題。

海洋資源作為我國海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要載體，混亂無序的開發(fā)利用會使其耗損嚴(yán)重，這與可持續(xù)發(fā)展之路背道而馳。海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，尤其是海洋資源負(fù)債的確認(rèn)與核算，可幫助地方全面客觀認(rèn)識海洋資源的開發(fā)利用和保護(hù)情況，合理控制海洋資源地開發(fā)利用程度，加強(qiáng)對地方官員約束與監(jiān)督，以形成綠色協(xié)調(diào)發(fā)展觀念，并將建設(shè)美麗海洋化為地方官員的自覺行動。

一、文獻(xiàn)綜述

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探討，開始于自然資源與環(huán)境核算。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting， SEEA-1993），之后又分別在2003年及2012年發(fā)布了SEEA-2003[2]框架和SEEA-2012[3]框架，但是卻沒有建立起統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債框架。在此基礎(chǔ)上，我國學(xué)者提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)借鑒SEEA框架和國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）[4][5]，采取實(shí)物量和價值量結(jié)合、存量與流量并重的計量原則[6][7]，同時對自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個會計要素進(jìn)行確認(rèn)與核算[4][8][9]，以發(fā)揮其摸清自然資源的家底、加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)等作用[10][11]。

自編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要求提出以來，學(xué)術(shù)界相繼在其框架設(shè)計、資產(chǎn)核算等方面取得一定成果?？蚣茉O(shè)計方面，現(xiàn)有研究認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張表，而是由一系列的報表組成[12]：胡文龍和史丹提出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債框架體系，除包括資產(chǎn)表、負(fù)債表及資產(chǎn)負(fù)債表外，還將附注和政府自然資源管理狀況歸入其中，涉及能源、礦產(chǎn)、土地、森林和水五類資源[6];劉欣超等以草原資源為研究對象，設(shè)計了資產(chǎn)分類核算子表、資產(chǎn)負(fù)債評估總表和資產(chǎn)管理成效評估表三級表格，共同構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債報表系統(tǒng)[13];陳燕麗等以離任審計視角，構(gòu)建了由細(xì)分類水資源資產(chǎn)負(fù)債表子表及其匯總而成的總表、附注、重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域報告等組成的水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系[12]。資產(chǎn)核算方面，學(xué)術(shù)界多以實(shí)物核算作為價值核算的基礎(chǔ)，實(shí)物量核算應(yīng)根據(jù)各類資源的不同性質(zhì)選擇合適的方法進(jìn)行。如陳燕麗等提出可使用調(diào)查與普查法、實(shí)測法、等雨量線法、體積法、開采實(shí)驗(yàn)法等方法進(jìn)行水資源實(shí)物量的核算[12];張穎和潘靜則根據(jù)第七、第八次全國森林資源清查的數(shù)據(jù)進(jìn)行森林資源實(shí)物量的核算[14]。在價值量核算中常用的方法有市場法、收益凈現(xiàn)值法、重置成本法、支付意愿法、影子價格法、模糊數(shù)學(xué)法等[5]。

負(fù)債作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)，目前學(xué)術(shù)界對其列示、確認(rèn)與核算方面仍存在較大爭議。在負(fù)債列示層面，耿建新和唐潔瓏對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的進(jìn)行負(fù)債的列示持有否定態(tài)度，認(rèn)為自然資源負(fù)債不應(yīng)確認(rèn)[4];但多數(shù)學(xué)者與其意見相反，認(rèn)為負(fù)債是我國進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重要構(gòu)成，應(yīng)在表中進(jìn)行列示，這也是對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源離任審計的最佳體現(xiàn)[11]。關(guān)于負(fù)債的確認(rèn)，多數(shù)學(xué)者從負(fù)債的會計學(xué)定義考慮，將負(fù)債概念籠統(tǒng)作為一種義務(wù)進(jìn)行描繪，而對于義務(wù)概念的具體闡述，各學(xué)者則有所區(qū)別：黃溶冰和趙謙認(rèn)為自然資源負(fù)債是將受破壞的生態(tài)環(huán)境或自然資源恢復(fù)到破壞前狀態(tài)所需付出的代價[15];胡文龍和史丹認(rèn)為自然資源負(fù)債是會計主體在某一時點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時義務(wù)”，主要包括環(huán)境保護(hù)負(fù)債、資源管理負(fù)債和自然現(xiàn)象負(fù)債[6];高志輝認(rèn)為自然資源負(fù)債是政府在讓渡自然資源資產(chǎn)使用權(quán)過程中產(chǎn)生的未來會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時義務(wù)[16];商思爭認(rèn)為自然資源負(fù)債是對資源和環(huán)境進(jìn)行治理和補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)[11]。對于負(fù)債的核算，李金華認(rèn)為資源的“超采”難以確定，操作困難，應(yīng)以資源的耗減、損失量直接作為負(fù)債[7];石薇等則以自然資源的過度消耗為標(biāo)準(zhǔn)對負(fù)債進(jìn)行核算[17];以資源的過度消耗為基礎(chǔ)，還有學(xué)者將自然資源質(zhì)量變化[18]、環(huán)境污染[19]、生態(tài)損失[20]、資源的保護(hù)性投入[14]和自然災(zāi)害導(dǎo)致的資源損失[6]也納入負(fù)債的核算之中。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對陸地資源的研究較為廣泛，大多數(shù)學(xué)者把研究聚焦于森林、草原、礦產(chǎn)、石油、土地等資源。但由于海洋資源在統(tǒng)計層面上存在較高的復(fù)雜性等問題，將海洋資源作為單獨(dú)的賬戶進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債核算的研究較少，對海洋資源負(fù)債的專門研究更是鮮有。但考慮到海洋資源在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起到的重要作用、海洋資源破壞日趨嚴(yán)重，對海洋資源進(jìn)行負(fù)債核算迫在眉睫?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，學(xué)者們從海洋資源負(fù)債的分類與界定出發(fā)進(jìn)行研究，如高陽等將海洋資源負(fù)債類科目劃分為資源過耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞三類[9];王濤和何廣順以海域資源的可持續(xù)利用為前提，通過對海洋環(huán)境質(zhì)量和海域功能的考察衡量海域資源是否被過度使用，進(jìn)而衡量是否有負(fù)債產(chǎn)生[21];賀義雄等認(rèn)為海域資源負(fù)債既包括海域資源開發(fā)對資源數(shù)量上的消耗，也包括其質(zhì)量上的損害，即資源數(shù)量的下降與資源品質(zhì)的降低[22];付秀梅等以海洋生物資源為單獨(dú)賬戶編制資產(chǎn)負(fù)債表，提出其負(fù)債是為恢復(fù)非合理行為導(dǎo)致的資源不合理利用和環(huán)境破壞所付出的成本[23]。

通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理，發(fā)現(xiàn)專門以海洋資源作為研究對象進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表研究的文獻(xiàn)較少，并且主要集中在海洋資源資產(chǎn)的核算方面，對海洋資源負(fù)債的確認(rèn)及核算不夠清晰。另外，大多數(shù)學(xué)者試圖在海洋資源負(fù)債的核算中納入環(huán)境、生態(tài)等盡可能多的指標(biāo)，但本文認(rèn)為資源實(shí)體的核算是負(fù)債核算的首要對象，海洋資源負(fù)債的核算應(yīng)由簡到繁、由易到難，逐步推進(jìn)編制工作[1]，在資源實(shí)體耗減核算較為成熟的基礎(chǔ)上，逐漸納入環(huán)境和生態(tài)破壞的核算，海洋資源負(fù)債框架才可逐步建立。鑒于此，本文以海洋實(shí)體資源作為研究對象，對海洋資源負(fù)債的內(nèi)涵進(jìn)行確認(rèn)，并以海洋生物資源、海洋油氣資源和海洋礦產(chǎn)資源為對象進(jìn)行核算;最后以資源可持續(xù)性判定離任政府是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

二、海洋資源負(fù)債界定

（一）資產(chǎn)的確定是負(fù)債界定的前提

傳統(tǒng)會計上，資產(chǎn)是預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，負(fù)債是預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)[24]，資產(chǎn)與負(fù)債都是相互匹配的。海洋資源負(fù)債產(chǎn)生的前提是人類對資源的利用，海洋資源只有進(jìn)入資源開發(fā)利用過程才會產(chǎn)生消耗，繼而才會有負(fù)債的產(chǎn)生，也就是說，自然資源只有被確認(rèn)為資產(chǎn)，才有可能產(chǎn)生負(fù)債。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，姜文來認(rèn)為資源資產(chǎn)的本質(zhì)是稀缺自然資源，其具有所有權(quán)明確、可產(chǎn)生效益的特性[25];向書堅和鄭瑞坤從自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目的的角度，提出自然資源資產(chǎn)應(yīng)該是為一個國家或地區(qū)所擁有的、以滿足生產(chǎn)生活需要的一切資源，可被占用、使用、消耗、創(chuàng)造效益[26]。而海洋資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的一種，王淼和呂波認(rèn)為其也應(yīng)具有所有權(quán)明確性、稀缺性和可產(chǎn)生效益的特性，不具有三類特性的海洋資源不能稱為海洋資源資產(chǎn)[27];賀義雄提出的海洋資源資產(chǎn)是指由具體的個人或組織控制的，能夠在一定條件下得以開發(fā)利用產(chǎn)生效益的稀缺海洋資源[28]。盡管定義不盡相同，但歸納發(fā)現(xiàn)，能夠被稱作資產(chǎn)的海洋資源應(yīng)滿足以下幾個特征：1.產(chǎn)權(quán)明確性;2.可用性;3.有用性;4.稀缺性;5.可計量性。因此能被稱作資產(chǎn)的海洋資源僅包括海洋生物資源、海洋油氣資源和海洋礦產(chǎn)資源。

（二）明確負(fù)債的本質(zhì)是負(fù)債界定的關(guān)鍵

會計學(xué)中將負(fù)債定義為企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)[24]。通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的歸納梳理，發(fā)現(xiàn)海洋資源負(fù)債應(yīng)具備以下幾個特征：1.由過去的資源開發(fā)利用活動形成;2.是負(fù)債核算主體即各級政府應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);3.具有可計量性，能用貨幣表示。

前文提到，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)中，大部分學(xué)者支持將資源的過度消耗量作為負(fù)債，以此在保護(hù)資源的同時，體現(xiàn)資源對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支持作用。但是，海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表中存在海洋資源資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)三個部分。海洋資源的增加，包括可再生資源的自我繁殖以及不可再生資源的重新分類增加等，均形成資產(chǎn)部分。海洋資源的減少，主要包括人類對資源的開發(fā)利用，形成負(fù)債部分。而資源過度消耗量的核算中，既包括資源的減少部分又包括增加部分，因此該觀點(diǎn)是使用資源的凈資產(chǎn)進(jìn)行核算，而非負(fù)債，造成混淆。因此本文認(rèn)為，應(yīng)將海洋資源的直接消耗量作為負(fù)債核算的基礎(chǔ)。另外，考慮到編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的是對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，所以應(yīng)將可持續(xù)性作為政府離任審計的標(biāo)準(zhǔn)，在負(fù)債的基礎(chǔ)上考慮資產(chǎn)的增加、經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需資源等情況，以此來判定政府是否應(yīng)承擔(dān)終身責(zé)任。

（三）明確負(fù)債的空間與時間范圍是負(fù)債界定的基礎(chǔ)

根據(jù)傳統(tǒng)會計假設(shè)原則，進(jìn)行海洋資源資產(chǎn)負(fù)債的界定與核算必須明確會計主體與會計期間，即明確了海洋資源資產(chǎn)負(fù)債的空間與時間范圍。

會計主體要求凡屬其名目下的資產(chǎn)所發(fā)生的負(fù)債應(yīng)被納入界定與核算體系之中，不屬于其類別下的資產(chǎn)負(fù)債則不被考慮。基于《憲法》《海域使用管理法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，我國海域?yàn)閲宜校胤秸韲倚惺顾牶Ｓ虻乃袡?quán);并且海洋資源不是單一的某一種資源，其涉及的種類數(shù)量巨大，各類海洋資源又由不同的部門管轄，基于海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表離任審計的編制目的，以各級政府為會計主體才能做到對地方政府審計的不遺漏、不重復(fù)。因此在編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表過程中，應(yīng)將相應(yīng)海域的各級政府作為會計主體。

傳統(tǒng)的會計期間大多發(fā)生在公歷1月1日至同年12月31日，考慮到海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是出于對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計目的，又因海洋資源資產(chǎn)與公司經(jīng)營資產(chǎn)存在屬性上的差異，因此，應(yīng)將每屆政府的任職期間作為一個會計期間，待核算技術(shù)成熟后便可在此基礎(chǔ)上進(jìn)行年度核算。

因此，根據(jù)上文中海洋資源負(fù)債的界定原則，本文認(rèn)為，海洋資源負(fù)債是由于過去的人類開發(fā)利用活動對海洋實(shí)物資源造成消耗，剝奪了以后時期使用該部分資源的權(quán)利而產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)，包括海洋生物資源負(fù)債、海洋油氣資源負(fù)債和海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債。

三、海洋資源負(fù)債核算

各類海洋資源可分別看作一個系統(tǒng)，如海洋生物資源系統(tǒng)、海洋油氣資源系統(tǒng)、海洋礦產(chǎn)資源系統(tǒng)，各系統(tǒng)既存在輸入量，也存在輸出量。前者主要以自身再生、新資源的發(fā)現(xiàn)為主要部分的增加構(gòu)成，后者則主要以開采利用為主要部分的減少組成。輸出導(dǎo)致實(shí)物資源的直接減少，導(dǎo)致負(fù)債產(chǎn)生。另外，除海洋實(shí)物資源數(shù)量的減少外，當(dāng)期資源的使用意味著以后時期可用資源的減少，當(dāng)期對資源的使用剝奪了以后時期使用這部分資源的權(quán)利，不利于資源的可持續(xù)利用，因此也應(yīng)將這部分對以后使用資源的占有計算在內(nèi)，即在核算中納入邊際使用者成本。其數(shù)值既可為正數(shù)，也可為0，取決于具體資源的可再生能力以及資源輸入輸出量的比較。因此，本文認(rèn)為，海洋資源負(fù)債應(yīng)包括兩部分：資源輸出量與資源的邊際使用者成本，即：

海洋資源負(fù)債i=資源輸出量i+邊際使用者成本i

其中，i為各類海洋資源，即海洋生物資源、海洋油氣資源和海洋礦產(chǎn)資源。

（一）海洋生物資源負(fù)債的核算

海洋生物資源是指海洋中具有生命能力，可以自行繁衍和不斷更新的并具有開發(fā)利用價值的生物。我國海洋生物資源種類繁多，其中包括海洋魚類資源、海洋甲殼類資源、海洋貝類資源、海洋頭足類資源和海藻資源，均是人類食品、藥品、工業(yè)原料等物質(zhì)來源的重要寶庫。海洋生物資源作為一種可再生資源，可通過種群繁殖實(shí)現(xiàn)資源數(shù)量不減。根據(jù)上文所述，海洋生物資源負(fù)債包括海洋生物資源輸出與邊際使用者成本兩部分。對于海洋生物資源來說，若資源輸入量低于輸出量，資源總量減少，則存在正的邊際使用者成本;若當(dāng)期資源輸入量不低于輸出量，資源總量不變或有所增加，則邊際使用者成本為0。

海洋生物資源的輸出方式有捕撈利用、自然減少、環(huán)境質(zhì)量下降導(dǎo)致的減少、自然災(zāi)害損失以及人為事故損失五個途徑。其中，捕撈利用是海洋生物資源減少的主要途徑。在沒有人類干涉的條件下，由于物種內(nèi)部輸入輸出反饋機(jī)制的存在，某類海洋生物的數(shù)量也不是一成不變，而是處于波動之中，由此產(chǎn)生的數(shù)量下降即是自然減少量，不過，在短時間內(nèi)這種數(shù)量的變化并不明顯，因此在核算時可以不加考慮;日常水產(chǎn)養(yǎng)殖、海洋捕撈、航運(yùn)、污水排放的累計等均會造成海洋環(huán)境質(zhì)量的下降，對環(huán)境具有高度敏感性的海洋生物會因環(huán)境質(zhì)量的變化而造成自身數(shù)量的下降，即因環(huán)境質(zhì)量下降而導(dǎo)致海域生物量減少;自然災(zāi)害損失為臺風(fēng)、海嘯等不可抗力的發(fā)生導(dǎo)致的海洋生物資源死亡而減少;人為事故損失主要為以海洋溢油為主要代表的人為意外事故發(fā)生對海洋生物資源造成的破壞。

因此，海洋生物資源負(fù)債=海洋生物資源輸出量+邊際使用者成本MUCBt=捕撈利用量+環(huán)境質(zhì)量下降導(dǎo)致的減少量+自然災(zāi)害損失量+人為事故損失量+邊際使用者成本MUCBt。

其中，海洋生物資源邊際使用者成本MUCBt=MUCB0·ert，總量減少0，總量不變或增加，式中MUCB0為海洋生物資源基期的邊際使用者成本，r為貼現(xiàn)率。

由于在公式中，MUCB0與MUCBt均為未知，無法提供計算，因此本文借鑒章錚在資源產(chǎn)品定價中對于邊際使用者成本的計算方法[29]。章錚認(rèn)為，在將來某一時刻T，自然資源與其可替代資源或技術(shù)的價格均達(dá)到某一價格水平P，此時，該自然資源即可以被代替，該自然資源的價格與其次優(yōu)替代資源或替代技術(shù)的價格現(xiàn)值之差就是該資源的邊際使用者成本。

（二）海洋油氣資源負(fù)債的核算

海洋油氣資源作為典型的不可再生資源，由于稀缺性與耗損不可逆性的存在，資源的輸出無法完全實(shí)現(xiàn)自身“填補(bǔ)”。并且當(dāng)期對海洋油氣資源的使用剝奪了以后時期使用相應(yīng)資源的權(quán)利，因此對于海洋油氣資源來說，一定存在正的邊際使用者成本。所以，按照以消耗量作為負(fù)債的原則，海洋油氣資源負(fù)債仍為其輸出量與邊際使用者成本之和。

海洋油氣資源的輸出來源于開采、開采損失、重新分類損失以及自然災(zāi)害損失四個方面。其中開采是海洋油氣資源輸出的主要途徑，但在開采過程中不可避免地會伴隨或多或少的開采損失，這部分損失未被利用，而是單純地產(chǎn)生了資源浪費(fèi)。另外，對海洋油氣資源的重新分類和自然災(zāi)害的發(fā)生均會造成資源減少。各途徑分別核算，可全面掌握油氣資源損失的去向，及時發(fā)現(xiàn)其中的不合理耗損并予以解決。

因此，海洋石油資源負(fù)債=海洋石油資源輸出量+邊際使用者成本MUCOt=開采量+開采損失量+災(zāi)難性損失+重新分類減少+邊際使用者成本MUCOt。其中，海洋油氣資源邊際使用者成本MUCOt=（P0-C0）/（1+r）T0-t，式中MUCO0為海洋油氣資源基期的邊際使用者成本，C0是被替代海洋油氣資源的邊際生產(chǎn)成本，T0為海洋油氣資源與其替代資源或技術(shù)價格相等的時刻，P0為該時刻的資源價格。

另外需要指出的是，部分學(xué)者將海洋油氣資源作為海洋礦產(chǎn)資源的一類，但考慮到實(shí)際負(fù)債核算時兩者的差異，本文將海洋油氣資源單獨(dú)作為一類進(jìn)行核算。另外與前文所述的“可用性”含義相同，本文所指的海洋油氣資源，均為可采資源，需滿足已探明和技術(shù)可及兩個條件，是在當(dāng)前技術(shù)水平可開采利用的油氣資源，已經(jīng)探明但是目前技術(shù)不可及的，不作為海洋油氣資源。

（三）海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債的核算

海洋礦產(chǎn)資源是分布于海濱、大陸架淺海區(qū)域以及深海區(qū)域的各類礦產(chǎn)資源的總和，包括濱海砂礦、海底熱液礦床、多金屬結(jié)核、富鈷結(jié)核、海底磷礦床等[30]，是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展重要的物質(zhì)基礎(chǔ)。由于海洋礦產(chǎn)資源的形成需成百上千年地質(zhì)活動的積累，因此被普遍認(rèn)為是不可再生資源。因此海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債也由輸出量與邊際使用者成本兩部分構(gòu)成。

海洋礦產(chǎn)資源的輸出來源于三個方面：開采減少、重新分類減少和災(zāi)難性損失。以海砂資源為例，由于受到利益驅(qū)動的影響，無證和不交納礦產(chǎn)費(fèi)及海域使用金，非法采砂現(xiàn)象大量存在[31]，致使統(tǒng)計開采量和實(shí)際開采量之間存在較大誤差，而探明儲量的變化可以直接顯示核算期內(nèi)開采利用、重新分類以及災(zāi)難性損失的減少之和，因此使用探明儲量的變化代替上述三個變量進(jìn)行核算，這里不再對三類進(jìn)行分別核算。

因此，海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債=海洋礦產(chǎn)資源輸出量+邊際使用者成本MUCMt=探明儲量減少+邊際使用者成本MUCMt。其中，海洋油氣資源邊際使用者成本MUCMt=（PM-CM）/（1+r）TM-t，式中MUCM0為海洋礦產(chǎn)資源基期的邊際使用者成本，CM是被替代海洋礦產(chǎn)資源的邊際生產(chǎn)成本，TM為海洋礦產(chǎn)資源與其替代資源或技術(shù)價格相等的時刻，PM為該時刻的資源價格，r為貼現(xiàn)率。

（四）海洋資源負(fù)債的核算

通過前文中對海洋生物資源負(fù)債、海洋石油資源負(fù)債和海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債三項進(jìn)行核算，加總可得到海洋資源負(fù)債，即：海洋資源負(fù)債=海洋生物資源負(fù)債+海洋石油資源負(fù)債+海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債。

四、海洋資源負(fù)債報表設(shè)計

前文對海洋生物資源負(fù)債、海洋油氣資源負(fù)債和海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債的核算，可在海洋資源負(fù)債表中體現(xiàn)（見表1）。以“先實(shí)物后價值”的原則，需先核算表格中各項的實(shí)物量，再價值化后得到價值量。海洋生物資源負(fù)債、海洋油氣資源負(fù)債和海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債三者之和即構(gòu)成海洋資源負(fù)債。

五、政府離任審計的判定標(biāo)準(zhǔn)

海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計，實(shí)現(xiàn)資源與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。因此，以何種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行離任審計成為關(guān)鍵一環(huán)。本文認(rèn)為應(yīng)以可持續(xù)性作為判定標(biāo)準(zhǔn)，若在核算期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了海洋資源的可持續(xù)利用，領(lǐng)導(dǎo)干部則無需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任;反之，則應(yīng)承擔(dān)。

（一）海洋生物資源持續(xù)性判定

海洋生物資源作為典型的可再生資源，能夠以輸入填補(bǔ)輸出造成的損失，使得供需平衡與可持續(xù)利用的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。另外，輸入量能否完全填補(bǔ)輸出量，達(dá)到均衡狀態(tài)則取決于兩者的比較：若輸入量與輸出量持平甚至高于輸出量，資源將實(shí)現(xiàn)永續(xù)利用;若輸入量低于輸出量，資源將逐漸耗損直至枯竭。因此，按照可持續(xù)性原則，各級政府應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)核算期內(nèi)海洋可再生資源的輸入量不低于輸出量。

海洋生物資源由于其自身繁殖能力，可實(shí)現(xiàn)資源輸入。海洋生物資源的輸入取決于海洋生物的繁殖、技術(shù)進(jìn)步引起的存量增加及新發(fā)現(xiàn)存量。其中，海洋生物的繁殖是資源增加的主要途徑;養(yǎng)殖技術(shù)、生物保護(hù)技術(shù)的進(jìn)步對海洋生物資源的增加起到積極作用;新發(fā)現(xiàn)存量也是生物資源增加的來源之一。因此要維持海洋生物資源的可持續(xù)利用，應(yīng)滿足“輸入量≥輸出量”，具體表現(xiàn)為：

繁殖增加量+技術(shù)引起的增加量+新發(fā)現(xiàn)存量≥捕撈利用量+環(huán)境質(zhì)量下降導(dǎo)致的減少量+自然災(zāi)害損失量+人為事故損失量

若不等式成立，則表明海洋生物資源實(shí)現(xiàn)可持續(xù)利用;相反，若不等式不成立，則意味著海洋生物資源未實(shí)現(xiàn)可持續(xù)利用，各級政府應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

（二）海洋油氣資源可持續(xù)性判定

海洋油氣資源作為不可再生資源，不具有自身再生的能力，輸出的資源無法得到恢復(fù)，不具有可持續(xù)性。但是，可持續(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)的是發(fā)展，如果拋開發(fā)展，一味地追求資源保護(hù)，則會抑制海洋經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無法“滿足當(dāng)代人的需求”;但若瘋狂地犧牲海洋資源來發(fā)展社會經(jīng)濟(jì)，就會導(dǎo)致海洋資源不堪重負(fù)，最終走向枯竭的道路，嚴(yán)重“損害子孫后代滿足其需求能力的發(fā)展”。這兩種發(fā)展模式都與經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)、持續(xù)發(fā)展的宗旨背道而馳。因此，以可持續(xù)性的判定標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同資源的存量、利用速率、經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要以及替代品開發(fā)等情況，賦予各時期一定量的資源使用權(quán)，規(guī)定該時期的各類資源可開采量，以滿足正常的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。一旦超過規(guī)定可開采量，各級政府則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

海洋油氣資源盡管無法通過自身繁殖實(shí)現(xiàn)數(shù)量增長，但對海洋油氣資源的重新分類等也會產(chǎn)生存量增加的可能;并且隨著人類對海洋探索的不斷深入，越來越多的海洋油氣田被發(fā)現(xiàn)，新發(fā)現(xiàn)且技術(shù)可及的這部分資源即構(gòu)成新增探明可采儲量;海洋油氣資源開采技術(shù)的不斷更新與進(jìn)步，致使一部分原先技術(shù)不可及的資源得以開采利用，即構(gòu)成技術(shù)進(jìn)步引起的可開采量增加。

因此，要實(shí)現(xiàn)海洋油氣資源的可持續(xù)利用，應(yīng)滿足“輸出量-輸入量≤規(guī)定可開采量”，具體表現(xiàn)為：

開采量+開采損失量+災(zāi)難性損失+重新分類減少-（重新分類增加+新增探明可采儲量+技術(shù)進(jìn)步引起的可開采量增加）≤規(guī)定可開采量

同樣，若不等式成立，則表明海洋油氣資源實(shí)現(xiàn)可持續(xù)利用;相反若不等式不成立，則意味著海洋油氣資源未實(shí)現(xiàn)可持續(xù)利用，各級政府應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

（三）海洋礦產(chǎn)資源可持續(xù)性判定

同樣，海洋礦產(chǎn)資源也是典型的不可再生資源，其資源輸入途徑、可持續(xù)性判定標(biāo)準(zhǔn)與海洋油氣資源相同，仍以輸出量和輸入量的差值與規(guī)定可開采量進(jìn)行比較。

其中，海洋礦產(chǎn)資源的輸入途徑有三個方面：重新分類增加、新增探明可采儲量和技術(shù)進(jìn)步引起的可開采量增加。因此，要實(shí)現(xiàn)海洋礦產(chǎn)資源的可持續(xù)利用，也應(yīng)滿足“輸出量-輸入量≤規(guī)定可開采量”，其具體表現(xiàn)為：

探明儲量減少-（重新分類增加+新增探明可采儲量+技術(shù)進(jìn)步引起的可開采量增加）≤規(guī)定可開采量

六、結(jié)論與啟示

本文以海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表中的重點(diǎn)和難點(diǎn)——負(fù)債作為研究對象，著重研究海洋實(shí)體資源負(fù)債，從界定與核算兩個方面展開對海洋資源負(fù)債的研究，并以可持續(xù)性作為政府離任審計的標(biāo)準(zhǔn)，判定政府是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

1.以海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表離任審計的編制目的，確定了以所轄海域政府為會計主體和以一屆政府任期為會計期間;以資產(chǎn)的確定作為負(fù)債界定的基礎(chǔ)，根據(jù)產(chǎn)權(quán)明確性、可用性、有用性、稀缺性和可計量性的五項海洋資源資產(chǎn)條件，界定海洋資源資產(chǎn)僅包括海洋生物資源資產(chǎn)、海洋油氣資源資產(chǎn)和海洋礦產(chǎn)資源資產(chǎn)三類實(shí)物資源;以負(fù)債的本質(zhì)為界定關(guān)鍵，確定海洋資源負(fù)債應(yīng)以資源消耗量為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。并提出海洋資源負(fù)債是由于過去的人類開發(fā)利用活動對海洋實(shí)物資源造成消耗而產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)，包括海洋生物資源負(fù)債、海洋油氣資源負(fù)債和海洋礦產(chǎn)資源負(fù)債三類。

2.依據(jù)消耗即產(chǎn)生負(fù)債的原則，對三類海洋資源負(fù)債分別進(jìn)行核算。由于當(dāng)期資源的使用是對以后時期使用相應(yīng)資源權(quán)利的剝奪，因此在實(shí)物資源消耗的基礎(chǔ)上，在負(fù)債核算中納入資源的邊際使用者成本。存在差異的是，海洋油氣資源和海洋礦產(chǎn)資源的邊際使用者成本必定為正，而海洋生物資源由于自身的再生與更新能力，存在邊際使用者成本為0 的可能。

3.對領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計應(yīng)以可持續(xù)性為判定標(biāo)準(zhǔn)，海洋生物資源即海洋可再生資源的輸入量不低于輸出量，則實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用;對于包括海洋油氣資源和礦產(chǎn)資源的海洋非可再生資源來說，若輸出量與輸入量的差值不高于規(guī)定可開采量，則表明實(shí)現(xiàn)了資源可持續(xù)利用;反之，則意味著領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)對任職期間資源的不可持續(xù)利用負(fù)責(zé)。

但是，我國學(xué)術(shù)界在海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表研究中仍存在一定的空白與不足，表現(xiàn)在海洋資源核算層面中缺乏數(shù)據(jù)支撐、未考慮海洋資源的特殊性等方面。因此，為推動我國海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究工作，本文提出以下兩方面建議：

1.充實(shí)海洋統(tǒng)計核算調(diào)查項目。對于海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系的研究，盡管學(xué)術(shù)界存在較大的分歧，但無論哪種方法，都需要有大量的數(shù)據(jù)作為支持;并且目前相關(guān)數(shù)據(jù)來源于漁業(yè)局、海洋局等不同部門，數(shù)據(jù)分散且不夠全面。因此為促進(jìn)海洋資源負(fù)債的研究與應(yīng)用，應(yīng)聯(lián)合有關(guān)部門建立專門的海洋資源資產(chǎn)負(fù)債研究部門，充實(shí)海洋統(tǒng)計核算調(diào)查，及時獲取數(shù)據(jù)，合理公開數(shù)據(jù)。

2.應(yīng)考慮海洋資源與污染的流動性問題。與其他自然資源相比，海洋資源具有流動性大的特點(diǎn)，海洋生物資源由于洄游等原因，會造成其非研究范圍內(nèi)的數(shù)量變化;且海洋溢油及污染等也會對其他海域產(chǎn)生負(fù)外部性。如果單純地以行政邊界作為進(jìn)行海洋資源負(fù)債的劃分依據(jù)，可能會造成一定程度的誤差。因此在之后的研究中應(yīng)以合理的方式將海洋資源與污染的外部性納入負(fù)債的核算當(dāng)中。

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（責(zé)任編輯：郭麗春）