盛景

在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，常常會(huì)遇到稅法與所謂的行業(yè)慣例發(fā)生矛盾和沖突。行業(yè)慣例本質(zhì)上是帶有自治性質(zhì)的市場(chǎng)規(guī)范，應(yīng)當(dāng)遵從于稅法。行業(yè)慣例與稅法的沖突緣于歷史與現(xiàn)實(shí)的原因，屬于公法與私法的沖突，更為隱蔽，影響更大，博弈的過程更為艱難。為此，應(yīng)該用立法、執(zhí)法、司法的手段來規(guī)范行業(yè)慣例，建立稅收公益訴訟制度，提升稅務(wù)干部隊(duì)伍履職水平，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)的不合規(guī)行為。

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，我們常常遇到一些行業(yè)慣例與稅收法律的博弈的情況。如：建筑企業(yè)不按進(jìn)度結(jié)算而按照開票時(shí)間結(jié)算;保險(xiǎn)企業(yè)支付特殊賠付費(fèi)用全部進(jìn)入成本;開發(fā)票要單獨(dú)付費(fèi)或不能享受各種優(yōu)惠……這種現(xiàn)象直接影響到依法治稅的成效。

一、行業(yè)慣例的概念和產(chǎn)生發(fā)展

行業(yè)慣例，是指社會(huì)各種行業(yè)在發(fā)展過程中，經(jīng)過長(zhǎng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)而形成的一些通用習(xí)慣規(guī)則。如港口慣例、交易所慣例、拍賣行慣例、銀行結(jié)算慣例、價(jià)格術(shù)語、標(biāo)準(zhǔn)合同等等。行業(yè)慣例的產(chǎn)生有其歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，是行業(yè)內(nèi)部最為原始的、不帶法律強(qiáng)制力的自我約束規(guī)范。要求從業(yè)者自覺遵照?qǐng)?zhí)行，遵守行業(yè)道德，提高服務(wù)質(zhì)量，保證服務(wù)品質(zhì)。違背這些行業(yè)慣例，就可能在行業(yè)中遭到除名或是無法在行業(yè)中順利發(fā)展。

但是行業(yè)慣例產(chǎn)生于行業(yè)，服務(wù)于行業(yè)，天生帶有行業(yè)的局限性和狹隘性，必然存在著許多與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、現(xiàn)代法治所要求的公平公正相悖的內(nèi)容，特別是一些壟斷性的行業(yè)或公共服務(wù)供給不足的行業(yè)尤其突出，甚至形成了與法律的博弈。

二、行業(yè)慣例的法律地位

與成文法相比，行業(yè)慣例是民間習(xí)慣法，是團(tuán)體成員的理性契約，屬于私法的性質(zhì)。

行業(yè)慣例之所以能在一定程度上起到規(guī)范的作用，是因?yàn)閲?guó)家法律無法包羅萬象，行業(yè)慣例、商業(yè)慣例，能夠補(bǔ)充法律一定的空白。因此，作為法律法規(guī)的補(bǔ)充，行業(yè)慣例只能在法律規(guī)定的范圍內(nèi)起作用，否則將是無效的。當(dāng)與法律相左時(shí)，行業(yè)慣例必須服從于法規(guī)。行業(yè)慣例的是行業(yè)自律外，保護(hù)成員的利益，并不顧及非成員和全社會(huì)的利益。只有法律才是平衡在社會(huì)不同利益，實(shí)現(xiàn)全社會(huì)成員公平競(jìng)爭(zhēng)和諧發(fā)展的保證。稅法則是適用于全體社會(huì)成員的，不可能顧及到某一特別的行業(yè)。因此從單個(gè)行業(yè)來看，稅法的規(guī)定會(huì)顯得略為嚴(yán)茍，但是如果放眼于整個(gè)社會(huì)而言，稅收法律與所有法律一樣，必須體現(xiàn)其公平正義。這是依法治國(guó)的基本要求。因此，任何假借于習(xí)慣、行業(yè)慣例、行約之名與稅法的對(duì)抗和博弈都是不為法律所支持的。

三、行業(yè)慣例與稅法博弈產(chǎn)生的原因

之所以會(huì)出現(xiàn)行業(yè)慣例與稅法的博弈不外有如下三個(gè)原因：

（一）法制意識(shí)的缺失

一否認(rèn)“法律面前人人平等”，認(rèn)為法律可以“選擇性”地實(shí)施，對(duì)于特定的行業(yè)尤其應(yīng)該如此。二是確信“權(quán)力比法大”，只要行業(yè)擁有話語權(quán)，就可以改變法律。三是“法不責(zé)眾”。如“中國(guó)式過馬路”中闖紅燈的大部分人都清楚并贊同遵守交通規(guī)則的正當(dāng)性，但對(duì)自己，只要違法既不會(huì)受到制裁，又涉及人數(shù)眾多而且自己又可受益時(shí)，雖明知法律不允許，也敢于以身試法。相反，如果違法成本高，或者受到法律制裁的可能性大，個(gè)體則傾向于守法。

（二）稅收管理仍待加強(qiáng)

行業(yè)慣例的存在有其歷史原因。有的是沒有按稅法的變化及時(shí)改變賬務(wù)處理的方式方法;有的是對(duì)稅法理解錯(cuò)誤，造成了錯(cuò)誤的賬務(wù)處理并且這些錯(cuò)誤的做法未得到及時(shí)的糾正。這就說明日常的稅務(wù)管理有待加強(qiáng)。

（三）稅務(wù)人員素質(zhì)能力有待提高

進(jìn)入二十一世紀(jì)，新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新問題層出不窮，而稅法則相對(duì)滯后，產(chǎn)生了許多空白地帶。但在現(xiàn)實(shí)中，大多數(shù)稅務(wù)人員的素質(zhì)能力無法發(fā)現(xiàn)這些新問題和新情況，更提不上進(jìn)行探討和研究。

四、行業(yè)慣例與稅法博弈的特點(diǎn)

相較于行業(yè)慣例與其他法律規(guī)范的博弈，行業(yè)慣例與稅法的博弈有著顯著的不同。

（一）行業(yè)慣例與稅法的博弈體現(xiàn)的是集團(tuán)利益與國(guó)家利益的博弈

行業(yè)慣例大行其道會(huì)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生三種不良的影響。一是影響公平競(jìng)爭(zhēng)。如以往的出租車協(xié)會(huì)對(duì)進(jìn)入本領(lǐng)域的其他車輛進(jìn)行群起攻擊。二是損害消費(fèi)利益。如中國(guó)旅游飯店協(xié)會(huì)關(guān)于“消費(fèi)者不得自帶酒水”的規(guī)定。三是侵占國(guó)家的利益。如經(jīng)營(yíng)不開具發(fā)票。與其它沖突相比，行業(yè)慣例與稅法的博弈是行業(yè)利益與國(guó)家利益的博弈，屬于“公私”之爭(zhēng)。

（二）行業(yè)慣例與稅法的博弈具有較強(qiáng)的隱蔽性

對(duì)于限制競(jìng)爭(zhēng)和損害消費(fèi)者利益的行為，市場(chǎng)本身是十分敏感的。近年來，不少消費(fèi)者對(duì)各種“霸王”性質(zhì)的行業(yè)慣例提出了質(zhì)疑。2002年12月6日《中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》由于刊發(fā)了《北京出租車業(yè)壟斷黑幕》的重磅調(diào)查后，被炒高到十元一份仍一報(bào)難求。甚至?xí)r至今日，專車、快車的合法性話題還一直在熱議中。但被行業(yè)慣例損害的國(guó)家利益則不同，則屬于“悲劇的公地”，問題永遠(yuǎn)不會(huì)自動(dòng)浮出水面，如果不是執(zhí)法機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，是不可能有人或有媒體能夠了解或關(guān)注到這些問題。

（三）行業(yè)慣例與稅法的博弈涉及面廣影響大

稅法與行業(yè)慣例的博弈往往不是涉及一筆業(yè)務(wù)、一個(gè)企業(yè)或是一個(gè)行業(yè)。往往是一筆業(yè)務(wù)涉及同類幾十家上百家企業(yè)，涉及幾個(gè)行業(yè)，涉及面更廣，影響更大，同時(shí)博弈的過程更為艱苦。

五、化解行業(yè)慣例與稅法博弈的對(duì)策

（一）以立法明確稅法優(yōu)位的原則

一是要在根本法上明確規(guī)定“法律優(yōu)位”的原則。任何行業(yè)慣例不得與包括稅法在內(nèi)的國(guó)家強(qiáng)制性法律法規(guī)相抵觸。二是要在國(guó)家憲法中加入專門的條款，明確任何部門、任何組織與稅法沖突的規(guī)定和習(xí)慣性做法必須服從于稅法的規(guī)定。從根本上保護(hù)稅法的權(quán)威性。

（二）以執(zhí)法糾正偏差

一是建立起審查制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正、通報(bào)與法律有沖突的行業(yè)慣例;二是要廣泛地開展稅收宣傳，告知全社會(huì)各行各業(yè)，任何形式的行業(yè)慣例必須服從于稅法。三是定期不定期召集不同的行業(yè)協(xié)會(huì)、行業(yè)組織，開展稅法宣傳、納稅輔導(dǎo)和對(duì)其行業(yè)慣例的合法性審查。及時(shí)查處與稅法規(guī)范不符合和行為，做到不為行業(yè)慣例習(xí)慣的困擾，嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，起到查處一起，規(guī)范一個(gè)行業(yè)的作用，營(yíng)造公平正義的執(zhí)法環(huán)境。

（三）用司法樹立稅法的權(quán)威

可以通過司法審查判定行業(yè)慣例的合法性。如南京市白下區(qū)法院審理的“銷售仿造古幣”一案就挑戰(zhàn)了“贗品不算騙， 買假不退”這一古玩行千百年來的業(yè)內(nèi)規(guī)矩，宣布了與法律叫板的行業(yè)慣例的失敗，引起了全社會(huì)強(qiáng)烈的反響，成為了最公開、透明的宣傳案例。

（四）以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主體積極開展稅收公益訴訟

近二十年來，民事公益訴訟案件大量產(chǎn)生，涉及的領(lǐng)域包括消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、環(huán)境保護(hù)、城市規(guī)劃、公民權(quán)利等等。因此，應(yīng)進(jìn)一步明確稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收利益的代言人，可以依據(jù)《民事訴訟法》作為公共利益的代表，在對(duì)于國(guó)家稅收遭受損失的情況下對(duì)不符合稅法規(guī)定的行業(yè)慣例啟動(dòng)相關(guān)訴訟程序，以避免國(guó)家稅收流失。并且通過稅收公益訴訟樹立起稅法的尊嚴(yán)與權(quán)威。

（五）加強(qiáng)稅務(wù)干部能力與素質(zhì)建設(shè)

發(fā)現(xiàn)行業(yè)慣例不符合稅法的情況必須依賴于稅務(wù)干部的能力水平與責(zé)任意識(shí)。因此，必須不斷加強(qiáng)稅務(wù)干部能力素質(zhì)建設(shè)，讓稅務(wù)干部能，盡早發(fā)現(xiàn)并糾正不合法的行業(yè)習(xí)慣，為企業(yè)避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。（作者單位：云南省大理州國(guó)家稅務(wù)局）