吳春雨

摘要：審計(jì)報(bào)告是財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息可靠性確認(rèn)的依據(jù)，是他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)的重要信息之一。2016年底財(cái)政部正式批準(zhǔn)了我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)此次審計(jì)報(bào)告的改革順利完成。迄今為止，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的應(yīng)用已經(jīng)有了一段時(shí)間，通過(guò)調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)許多優(yōu)點(diǎn)和少部分局限性。為了進(jìn)一步完善我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并使之更好地服務(wù)于市場(chǎng)，對(duì)其的研究顯得十分必要。該準(zhǔn)則對(duì)在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段提出要求。研究如何正確理解與評(píng)價(jià)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)師的職業(yè)能力提高、后續(xù)的審計(jì)準(zhǔn)則政策改革以及補(bǔ)充相關(guān)學(xué)術(shù)研究具有重要意義。

關(guān)鍵詞：新審計(jì)準(zhǔn)則;關(guān)鍵事項(xiàng)披;露問(wèn)題

我國(guó)國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展促使了我國(guó)與其他國(guó)家的經(jīng)濟(jì)依存度的提高，也使我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則逐步與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。在參考國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的最新成果并考慮我國(guó)實(shí)際國(guó)情修訂后，2016年12月，財(cái)政部正式批準(zhǔn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)。至今新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用已經(jīng)有了一段時(shí)間，通過(guò)調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)許多優(yōu)點(diǎn)和少部分局限性，其中局限性既包括新準(zhǔn)則實(shí)施前就已經(jīng)存在的不足，也包括新準(zhǔn)則實(shí)施后所產(chǎn)生的問(wèn)題。審計(jì)報(bào)告在市場(chǎng)中具有很大的作用，就目前市場(chǎng)上投入使用的新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，其在內(nèi)容含量上較原有審計(jì)報(bào)告得到豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認(rèn)可。但我們也應(yīng)該關(guān)注到，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個(gè)方面，需要進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)與完善。根據(jù)目前的情況，對(duì)我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)及影響的研究符合時(shí)代要求。為了進(jìn)一步完善我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并使之更好地服務(wù)于市場(chǎng)，對(duì)其的研究也就顯得十分必要。

一、文獻(xiàn)研究基礎(chǔ)

我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布引起了廣大學(xué)術(shù)界的重視。在新準(zhǔn)則的發(fā)布之前，學(xué)者們的研究主要集中在對(duì)我國(guó)新準(zhǔn)則的構(gòu)想方面;在新準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)者們的研究轉(zhuǎn)向了新準(zhǔn)則改進(jìn)的內(nèi)容。從研究?jī)?nèi)容上看，一部分學(xué)者是對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的整體進(jìn)行研究，另一部分是對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)等方面進(jìn)行重點(diǎn)解讀。學(xué)者們認(rèn)為新準(zhǔn)則主要的不足方面來(lái)自于無(wú)效信息的提供及報(bào)告使用者自身解讀能力的不足。

唐鈺琳（2017）從羅爾斯·羅伊斯集團(tuán)的審計(jì)報(bào)告入手，分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的寫(xiě)法，簡(jiǎn)要描述了審計(jì)關(guān)鍵項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)并與公司年報(bào)關(guān)聯(lián)。劉粟一（2017）通過(guò)與晨鳴紙業(yè)審計(jì)報(bào)告的結(jié)合，對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則701號(hào)進(jìn)行簡(jiǎn)要解讀，體現(xiàn)出我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，以及對(duì)審計(jì)師的判斷能力上更專業(yè)的要求。王艷艷、許銳、王成龍等（2018）通過(guò)研究上市公司對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的披露，認(rèn)為關(guān)鍵事項(xiàng)段的設(shè)立使報(bào)告的溝通價(jià)值得到了提高。張強(qiáng)（2017）的研究指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)而言十分重要，審計(jì)人員應(yīng)不斷提高自身經(jīng)驗(yàn)判斷能力，達(dá)到既不能泄露企業(yè)保密信息，也不能不披露關(guān)鍵事項(xiàng)。

二、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變化分析

2015年1月，IAASB正式發(fā)布了新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，使審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)工作的透明度得到了提升。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的閃光點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們被要求在報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，為信息使用者描述在本次審計(jì)工作中所遇到的最重要的事項(xiàng)。表1根據(jù)具體目標(biāo)把準(zhǔn)則按進(jìn)行分類，對(duì)變更的內(nèi)容進(jìn)行歸納整理。

三、我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則的變化分析

為了實(shí)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2016年，財(cái)政部在借鑒了國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并根據(jù)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行調(diào)整后，發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則，主要內(nèi)容是一項(xiàng)新制定的準(zhǔn)則，6項(xiàng)涉及實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則以及其他5項(xiàng)做出相應(yīng)文字調(diào)整的準(zhǔn)則。

從新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作的定義我們可以看出，在與公司治理層溝通的基礎(chǔ)上，基于行業(yè)、規(guī)模、重要程度的考慮，審計(jì)師綜合審計(jì)工作過(guò)程、結(jié)果和外部披露的影響進(jìn)行獨(dú)立的專業(yè)判斷是核心要求，這決定了對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的選取，解析方式以及審計(jì)師是否能符合審計(jì)需求地提供有效信息，正確引導(dǎo)報(bào)告使用者解讀公司財(cái)務(wù)情況。有觀點(diǎn)認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只在標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)發(fā)表時(shí)適用，但是從準(zhǔn)則原文要求來(lái)看并沒(méi)有做此限定。按照規(guī)范的規(guī)定，除非有不能夠展現(xiàn)出觀點(diǎn)的審計(jì)報(bào)告，否則上市企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)部分一定要更詳細(xì)的表述重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，這樣能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和參考價(jià)值。

我國(guó)的新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的披露提出了新的要求，如對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的位置做出調(diào)整，改進(jìn)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任等等。其中特別是對(duì)審計(jì)報(bào)告中其他信息的處理提出了新的要求。基本上來(lái)講，在審計(jì)過(guò)程中判斷出特殊以及嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量情況能夠凸顯出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量情況，同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的信息數(shù)據(jù)和與之消費(fèi)的判斷情況復(fù)雜程度也與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)密不可分;當(dāng)期會(huì)計(jì)賬戶特別變化頻繁，交易活動(dòng)中出現(xiàn)的新型重大變化也能夠凸顯出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的水平。審計(jì)師不能夠隨意根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)貿(mào)然判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。一是，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷需要被審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所約束，假如超出了審計(jì)規(guī)范的限制肯定會(huì)出現(xiàn)偏差。二是，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷必須由專業(yè)且優(yōu)秀的專家來(lái)判定。《指引》指出，如果專業(yè)判斷的決定不符合業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況，或者審計(jì)證據(jù)不足，錯(cuò)誤決策不能被專業(yè)判斷所合理解釋。后文將從2016年A+H股上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際披露情況分析審計(jì)師的專業(yè)判斷是否符合準(zhǔn)則要求與投資者預(yù)期，并從理論上總結(jié)此項(xiàng)披露對(duì)公司的可能影響與對(duì)報(bào)告使用者的積極作用。

其他信息不包含在財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中，但也是企業(yè)年報(bào)中的一部分。年度報(bào)告不僅包括財(cái)報(bào)和審計(jì)報(bào)告，管理層還可以借年報(bào)的編制與信息使用者溝通企業(yè)的未來(lái)發(fā)展，當(dāng)前面臨的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)，及管理層的聲明等信息。新準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)中不涵蓋其他信息。如果在上市公司財(cái)報(bào)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲得或預(yù)期將獲得其他信息;或是在非上市公司中注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲得部分或全部信息，在其中一種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單設(shè)“其他信息”部分進(jìn)行報(bào)告。另外，修訂后的準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中閱讀并考慮其他信息，識(shí)別是否與審計(jì)報(bào)告存在不一致，并提出了存在不一致或重大錯(cuò)報(bào)的時(shí)應(yīng)對(duì)方法。

此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)改革對(duì)于報(bào)告格式而言是質(zhì)的變化，調(diào)查其披露現(xiàn)狀具有十分重要的意義。但是現(xiàn)有文獻(xiàn)針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究，主要集中于分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)改革的起源、必要性、發(fā)展情況以及預(yù)期影響。從報(bào)告使用者，也即投資者的角度分析，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否會(huì)并且以何種方式影響他們對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)知、對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任度以及風(fēng)險(xiǎn)判斷?，F(xiàn)有文獻(xiàn)多集中于理論研究，沒(méi)有分析研究準(zhǔn)則的實(shí)際實(shí)施情況并做出具體化的建議。主要因改革較新的原因，尚未有研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)現(xiàn)狀調(diào)查的論文參考。

審計(jì)報(bào)告改革的初衷是關(guān)注投資者，為投資者提供有利于決策的個(gè)性化信息以改變傳統(tǒng)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中規(guī)范措辭的最大缺陷。在信息爆炸時(shí)代，如果審計(jì)報(bào)告不能滿足投資者的信息需求，行業(yè)最終將失去相關(guān)性。因此，在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，把握其特點(diǎn)，準(zhǔn)確，不能大而全。例如，同樣是收入確認(rèn)這個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，一些是被審計(jì)單位是確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的問(wèn)題、交易實(shí)質(zhì)的問(wèn)題，一些是包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，還有的是業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸對(duì)接問(wèn)題等等。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)實(shí)踐分析

審計(jì)報(bào)告中披露了審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理即相應(yīng)審計(jì)程序的執(zhí)行情況，并通過(guò)“我們執(zhí)行審計(jì)程序包括但不限于”的描述闡明責(zé)任。具體的應(yīng)對(duì)策略包括審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)控測(cè)試，通過(guò)與管理層或治理層討論事項(xiàng)以了解公司業(yè)務(wù)與運(yùn)作的實(shí)際情況，查看相關(guān)的法律文件或者合同約定書(shū)確定記錄的準(zhǔn)確性與估計(jì)的合理性，必要時(shí)參考外部專家的意見(jiàn)并對(duì)其意見(jiàn)的客觀性與專業(yè)性做評(píng)估確認(rèn)等。下文以比較常見(jiàn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)舉例分析。

1. 收入確認(rèn)

（1）借助研究銷售合同和管理人士的訪談，調(diào)查并衡量企業(yè)的收入確認(rèn)情況。（2）跟管理人員開(kāi)展會(huì)談，衡量他們的誠(chéng)信水平。（3）調(diào)查和考驗(yàn)內(nèi)部控制的收入部分，評(píng)測(cè)它的可靠程度。（4）針對(duì)收入以及開(kāi)支開(kāi)展調(diào)查審計(jì)步驟，必須考慮當(dāng)前時(shí)期內(nèi)的月度收益、開(kāi)支、毛利率變化情況，主打商品的收益、開(kāi)支等研究步驟。（5）參考應(yīng)收賬款函證程序，同時(shí)查驗(yàn)收入確認(rèn)的憑證，尋找目前的收入確認(rèn)是否存在虛假情況。（6）為了應(yīng)對(duì)完整性風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日鄰近范圍的銷售收入開(kāi)展審查測(cè)驗(yàn)，查驗(yàn)商品發(fā)貨以及消費(fèi)者收貨的時(shí)間情況，驗(yàn)證銷售收益有沒(méi)有在合理的范圍進(jìn)行確認(rèn)，尋找截止不當(dāng)?shù)那闆r;當(dāng)商品完成后，提高商品的查驗(yàn)力度，尋找商品有沒(méi)有出現(xiàn)遺漏而并未發(fā)貨的情況。

2. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（1）研究計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的步驟同時(shí)判斷內(nèi)部控制質(zhì)量情況。（2）定期查驗(yàn)存貨狀況同時(shí)重點(diǎn)注意存在缺陷的存貨有沒(méi)有被遺漏。（3）借助貨物憑證的查驗(yàn)對(duì)存貨的狀況進(jìn)行更合理的分類。（4）衡量管理層得出的可變現(xiàn)凈值以及與之關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵假設(shè)，包括查驗(yàn)商品售價(jià)以及生產(chǎn)過(guò)程中造成的開(kāi)支、后期的銷售開(kāi)支和需要繳納的稅款等。

3. 商譽(yù)減值

（1）邀請(qǐng)內(nèi)部評(píng)估專家評(píng)估管理層所采用的假設(shè)和方法，特別是資產(chǎn)組現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)所用的折現(xiàn)率和5 年以后的現(xiàn)金流量增長(zhǎng)率。（2）就所采用的現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)中的未來(lái)收入和經(jīng)營(yíng)成果通過(guò)比照相關(guān)資產(chǎn)組的歷史表現(xiàn)以及經(jīng)營(yíng)發(fā)展計(jì)劃進(jìn)行了特別關(guān)注。（3）同時(shí)關(guān)注了對(duì)商譽(yù)披露的充分性。

從以上審計(jì)報(bào)告中比較常見(jiàn)的三例關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)所執(zhí)行的審計(jì)程序說(shuō)明中可以看出，審計(jì)師針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序增加，并結(jié)合更多的分析性審計(jì)程序?qū)ω?cái)務(wù)信息的真實(shí)公允做出評(píng)價(jià)。雖然理論界、國(guó)際上對(duì)于是否該披露這些審計(jì)程序存在爭(zhēng)議即可能會(huì)增加事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)等，但我們也不能否定在對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出事件描述的同時(shí)披露審計(jì)應(yīng)對(duì)的優(yōu)點(diǎn)。這樣的披露格式由于提高了審計(jì)工作信息披露的透明度，能較大地增加投資者的信心;同時(shí)，這將保證審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)任務(wù)分配的重視程度，包括開(kāi)始于審計(jì)計(jì)劃的安排，并提高了各方對(duì)審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的監(jiān)督能力。

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