我國新舊收入準(zhǔn)則比較研究

裘雯

摘要：我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了實質(zhì)性變化，對眾多行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。收入是財務(wù)會計的一個基本要素，借助現(xiàn)金交易途徑展現(xiàn)企業(yè)和團(tuán)體的正常運營產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益總量，可以很好地評估企業(yè)和團(tuán)體的財務(wù)狀況。本文研究我國新舊準(zhǔn)則的差異以及影響，旨在為我國油氣和組織精準(zhǔn)核算收入做點分析和貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：新舊收入準(zhǔn)則;準(zhǔn)則比較

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有收入準(zhǔn)則的弊端導(dǎo)致的會計信息失真現(xiàn)象日益顯著，再加上收入的確認(rèn)直接影響著財務(wù)報表的真實性和可靠性。這使“收入確認(rèn)”這一重要內(nèi)容和“新收入準(zhǔn)則”這一關(guān)鍵轉(zhuǎn)折點受到投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層及政府經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)等眾多信息使用者的關(guān)注。

自2006年起，我國一直根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》規(guī)范企業(yè)的收入確認(rèn)與計量。隨著產(chǎn)業(yè)升級，新的交易模式興起，復(fù)雜事項收入的確認(rèn)和計量成為一個越來越復(fù)雜的問題，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時點、交易事項辨別等方面存在爭議，逐漸不能滿足實務(wù)需要。2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（財會〔2017〕22號）。IFRS的支持者認(rèn)為，全球執(zhí)行統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則可以提高不同國家之間會計信息的可比性。國內(nèi)的收入準(zhǔn)則第一次調(diào)整不但結(jié)合了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），也參考了國內(nèi)的情況和業(yè)內(nèi)特性在思維模式層面出現(xiàn)了不小的變動，同時會改變大量企業(yè)的收入確認(rèn)與計量。

新收入準(zhǔn)則會影響很多行業(yè)收入確認(rèn)的會計處理與披露，例如：可能會使企業(yè)提前或延遲確認(rèn)收入、某項業(yè)務(wù)收入的具體金額可能需要綜合考慮多種影響因素、有關(guān)于收入確認(rèn)的披露要求將更為廣泛和詳細(xì)等。其中，房地產(chǎn)、互聯(lián)網(wǎng)電商、油氣、電信、建筑等行業(yè)的收入確認(rèn)都會受到新收入準(zhǔn)則的較大影響。

一、文獻(xiàn)回顧

季韓波（2015）重點分析了我國目前收入相關(guān)準(zhǔn)則與《客戶合同收入》準(zhǔn)則的區(qū)別：不具備且綜合的收入關(guān)聯(lián)性準(zhǔn)則;缺少完善的且統(tǒng)一的收入確認(rèn)和計量規(guī)范等，并對我國收入準(zhǔn)則實現(xiàn)國際趨同的主要途徑和方向給出了建設(shè)性建議。根據(jù)紀(jì)楠（2007）的觀點，會計準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，不同的會計準(zhǔn)則和不同的會計程序?qū)е赂鱾€主體不同的利益分配格局。國內(nèi)和國際的會計準(zhǔn)則之間的差距和距離正在不斷縮小，這種狀況的結(jié)果具有兩面性會產(chǎn)生正面的效益也會產(chǎn)生不利影響。國際會計趨同已成大勢所趨，所以我們不但要持續(xù)與國際水平縮小差距，與國際標(biāo)準(zhǔn)盡量一致，但同時也要思考細(xì)節(jié)、妥善處理，趨利避害。

Richard Howard（2009）對國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的會計準(zhǔn)則趨同過程中的收入確認(rèn)聯(lián)合項目進(jìn)行了介紹，認(rèn)為與客戶締結(jié)的合同是收入確認(rèn)與計量的基礎(chǔ)。

張俊民（2017）談到了收入計量的基本關(guān)鍵點，包括可變對價、合同中存在重大融資成分、應(yīng)付客戶對價和客戶支付非現(xiàn)金對價，關(guān)于合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的計量問題可以運用市場調(diào)整法和成本加成法以及關(guān)于合同成本的計量。對新準(zhǔn)則關(guān)于收入計量的主要內(nèi)容以及執(zhí)行過程中應(yīng)重點把握的問題進(jìn)行分析說明，以便為貫徹執(zhí)行新的收入會計準(zhǔn)則提供一定的幫助。時軍（2018）對收入準(zhǔn)則本次更訂的背景及原因進(jìn)行分析研究，認(rèn)為新收入準(zhǔn)則優(yōu)勢在于明確了收入和建造合同劃分的邊界，提高信息可比性和透明度，增強(qiáng)業(yè)財融合，促進(jìn)企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式。而且依據(jù)我國收入準(zhǔn)則的變化，深入分析了收入準(zhǔn)則的變化對收入確認(rèn)和計量對會計核算造成的具體影響，詳細(xì)。

二、新收入準(zhǔn)則修訂的背景分析

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速擴(kuò)張發(fā)展，新行業(yè)和新業(yè)務(wù)的涌現(xiàn)對CAS14、CAS15（2006）這兩項準(zhǔn)則提出巨大挑戰(zhàn)，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題，如：兩項準(zhǔn)則的邊界、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷等，顯然舊收入準(zhǔn)則已難以應(yīng)對新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下新業(yè)務(wù)模型的需求。國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布新的收入準(zhǔn)則IFRS15，Scott等（2014）年指出：該準(zhǔn)則影響了收入確認(rèn)模式，將重點放在收入確認(rèn)必須凸顯出給消費者轉(zhuǎn)遞商品及服務(wù)的行為。

為了切實解決原有收入準(zhǔn)則在施行過程中逐漸暴露出來的各種弊端和各類具體問題，并提高各行各業(yè)收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露的規(guī)范化水平，在結(jié)合我國實際情況的基礎(chǔ)上，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號調(diào)整修訂新收入準(zhǔn)則是必然。

三、新收入準(zhǔn)則的主要變化分析

伴隨市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和實務(wù)的需要，舊會計收入準(zhǔn)則已不能夠滿足需要，2017年，我國財政部發(fā)布了新的會計收入準(zhǔn)則，舊的收入確認(rèn)觀念發(fā)生了變化，企業(yè)收入確認(rèn)有了新的發(fā)展方向，會計準(zhǔn)則的修訂表明我國進(jìn)一步符合國際標(biāo)準(zhǔn)。新規(guī)則的重點是根據(jù)客戶的要求確定收入，加強(qiáng)合同管理，監(jiān)督企業(yè)合同管理行為的正規(guī)化，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。修訂后的新收入準(zhǔn)則主要有以下變化：

1.研究表明，采用“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”確實可以提高財務(wù)報表的可比性”并且也出現(xiàn)了大量側(cè)重于采用“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”的文獻(xiàn)。因為要盡可能縮小和《IFRS》的差異，收入準(zhǔn)則選擇了五步模型法作為規(guī)范全面實施。首先，判斷分辨和消費者之間簽訂的合同。修訂后收入的確認(rèn)更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移問題，原收入準(zhǔn)則是以風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移源自于利潤表視角，關(guān)注的是利潤表中的收益是否實現(xiàn);控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負(fù)債表視角，關(guān)注的是資產(chǎn)（或服務(wù)）是否已轉(zhuǎn)移。風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移是站在銷售企業(yè)的角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是從消費者的觀點考慮;其次，明確合同中所有履約義務(wù)。合同簽署完成后，要明確合同中的各項義務(wù)，同時檢查所有義務(wù)有沒有在某個時間段或某一時間點履行，分別確認(rèn)收入;接下來是明確交易金額。企業(yè)要按照合同細(xì)節(jié)同時參考之前的歷史狀況來調(diào)整交易金額;再次，把交易金額配比到不同的義務(wù)頭上。企業(yè)需要在合同開始的那天，根據(jù)不同的義務(wù)對應(yīng)的價格比例，把交易金額配比到不同的義務(wù)頭上。如果不能直接觀察銷售價格的，企業(yè)應(yīng)考慮其他可用信息，如市場調(diào)整方法，成本增加法，剩余法等方法，合理估算個別銷售價格;最后，在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在某一時段內(nèi)履行單項履約義務(wù)的，通過衡量績效進(jìn)度確認(rèn)收入;在某一時點履行履約義務(wù)的，在客戶獲得貨物控制權(quán)時確認(rèn)收入。

2.在進(jìn)行收入確認(rèn)時點的判斷時，新準(zhǔn)則規(guī)定以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)。“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶獲得對相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入”，同樣明確的是，合同是雙方或各方之間具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的協(xié)議。這打破了根據(jù)不同收入類型（如商品銷售和服務(wù)提供）確認(rèn)收入邊界的原始標(biāo)準(zhǔn)，并且，使用控制權(quán)轉(zhuǎn)移來取代原來的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。更符合企業(yè)收益核算的實際情況，真正體現(xiàn)了收入確認(rèn)的過程。

3.引入“履約義務(wù)”概念。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，在合同生效之日，企業(yè)應(yīng)評估合同，確定每份合同中包含的單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)還是某一時點履行，然后，在履行了各項義務(wù)后確認(rèn)收入。

4.對涉及多重交易的合同，在進(jìn)行會計處理時提供更明確的指導(dǎo)。而且對某些特定交易的收入和計量有了明確的規(guī)定。

新收入準(zhǔn)則明確了收入的確認(rèn)規(guī)則。新的收入標(biāo)準(zhǔn)明確了收入的確認(rèn)規(guī)則。新準(zhǔn)則中的收入計量處理突出了可靠性的特征，并沒有特別強(qiáng)調(diào)有利于交易價格的公允價值計量，這比公允價值更容易識別和準(zhǔn)確把握，減少企業(yè)的自由裁量權(quán)可以改善會計信息質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。同時，它還將增加會計信息的可比性。

5.新的收入標(biāo)準(zhǔn)和建筑合同相結(jié)合。新準(zhǔn)則將原始收入標(biāo)準(zhǔn)與建筑合同相結(jié)合，并將其納入新的收入確認(rèn)模型?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對相關(guān)合同項目的規(guī)定不詳細(xì)明確，導(dǎo)致不同企業(yè)的不同財務(wù)人員對統(tǒng)一交易活動的看法不同，最終收入確認(rèn)方法也存在差異。新的收入標(biāo)準(zhǔn)提供了關(guān)于收入確認(rèn)時間的詳細(xì)規(guī)則，表明在確認(rèn)收入時也需要轉(zhuǎn)移對建筑合同的控制。此外，建筑合同確認(rèn)收入必須使用新的方式來區(qū)分商定的義務(wù)。新規(guī)則消除了短期內(nèi)收入和建筑合同之間缺乏明確性。

6.新的收入標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)了某些交易的收入和計量條款。新準(zhǔn)則將在一定程度上指導(dǎo)一些具體的交易活動，并將在批發(fā)，電子商務(wù)和運輸方面發(fā)揮重要作用。目前，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)其收入時，通常采用總金額或凈額的方法，具體取決于合同的類型或發(fā)票的內(nèi)容。但采用這種收入確認(rèn)方法遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能完全顯示企業(yè)的交易情況。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了按總額或凈額法確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前對商品進(jìn)行控制的，企業(yè)是主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照總額法確認(rèn)收入，否則企業(yè)是代理人。收入應(yīng)按凈額法確認(rèn)。這可以準(zhǔn)確地呈現(xiàn)企業(yè)的交易活動和本質(zhì)，為企業(yè)的收益識別提供了許多便利。

7.新的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息的披露。根據(jù)新準(zhǔn)則，收入信息的公布將更加全面，并與財務(wù)報表的其他事項更緊密地聯(lián)系在一起。公布的收入信息越全面、清晰、詳細(xì)，企業(yè)優(yōu)化越好，內(nèi)部控制程序越完善。

四、研究啟示

根據(jù)新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)在選擇第三方支付時應(yīng)首先遵循轉(zhuǎn)移控制?！百u方在交貨后無法實現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務(wù)尚未完成，因為在貨物物流運輸過程中，可能造成的貨物損失和損失由賣方承擔(dān)。一般情況下，買方應(yīng)確認(rèn)收到貨物，收入應(yīng)予以確認(rèn)。如果銷售有承諾義務(wù)，如7天不合理的退貨條件，收入應(yīng)在退貨到期后確認(rèn)。會計收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于帶有銷售退貨條款的銷售，企業(yè)應(yīng)在客戶獲得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)后，按照預(yù)期有權(quán)向買方支付的對價金額確認(rèn)收入。不包括預(yù)期銷售退回的金額。

“原收入準(zhǔn)則中僅將委托代銷分為兩種：一種是視同買斷，按全額確認(rèn)收入;另一種是收取手續(xù)費方式，按凈額確認(rèn)收入。但是，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間的合作模式存在很大差異，很難判斷不同模式下的風(fēng)險與回報的轉(zhuǎn)移”。而新會計收入準(zhǔn)則也明確了使用總額或凈額法確定企業(yè)收入金額計量收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前控制了商品，企業(yè)是主要負(fù)責(zé)人。收入按照總額法確認(rèn)，否則企業(yè)應(yīng)當(dāng)是代理人，并按照凈額法確認(rèn)收入?！?/p>

參考文獻(xiàn)：

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[2]李泱.CAS14收入準(zhǔn)則變革對典型行業(yè)和特定業(yè)務(wù)的影響分析[J].證券市場導(dǎo)報，2017（07）

[3]張俊民.關(guān)于新收入準(zhǔn)則會計計量的幾個問題[J].會計之友，2017（20）