遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)質(zhì)探討

張 萍

引言

遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)和實(shí)務(wù)的難點(diǎn)之一。資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)定義晦澀難懂。若從稅法的實(shí)際發(fā)生原則來判斷資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則簡單易行，且資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異的實(shí)質(zhì)是收入或費(fèi)用的暫時(shí)性性差異。

一、遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

（一）遞延所得稅產(chǎn)生的原因

會(huì)計(jì)和稅法在收益、費(fèi)用或損失的確定上存在差異，分為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。對(duì)于永久性差異，會(huì)計(jì)上計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)要按照稅法的要求調(diào)整利潤。暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)和稅法對(duì)某項(xiàng)費(fèi)用或收入確認(rèn)的時(shí)期不同，這種時(shí)間性差異最終會(huì)消除。該差異在“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”賬戶中記錄。當(dāng)差異轉(zhuǎn)回時(shí)，沖減“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，差異全部轉(zhuǎn)回后，賬戶中的余額為零。遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中暫時(shí)性差異通過涉稅的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的差異來表現(xiàn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算過程

遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的基本核算程序：1.確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值；2.確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；3.確定遞延所得稅。對(duì)于資產(chǎn)而言，差異首次形成時(shí)：若資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＞會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，差額形成遞延所得稅資產(chǎn)，記入該賬戶借方，差異轉(zhuǎn)回額計(jì)入貸方；反之，差額形成遞延所得稅負(fù)債，記入在該賬戶貸方，差異轉(zhuǎn)回額計(jì)入借方。對(duì)于負(fù)債而言，差異首次形成時(shí)：若負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＜負(fù)債賬面價(jià)值，形成遞延所得稅資產(chǎn)；反之形成遞延所得稅負(fù)債。4.確定當(dāng)期應(yīng)納所得稅；5.根據(jù)應(yīng)納所得稅與遞延所得稅差額確定所得稅費(fèi)用。

資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)可依照稅法的規(guī)定來確認(rèn)。例如根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款的期末賬面價(jià)值為應(yīng)收賬款期末余額減去壞賬準(zhǔn)備期末余額，而稅法上只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)才確認(rèn)壞賬損失費(fèi)用，因此應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)是應(yīng)收賬款期末余額。再例如，商品售后服務(wù)支出，在支出發(fā)生之前，會(huì)計(jì)上確認(rèn)形成預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)銷售費(fèi)用發(fā)生，而稅法規(guī)定只有在支出實(shí)際發(fā)生時(shí)才確認(rèn)費(fèi)用，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。又例如，對(duì)于分期收款發(fā)出商品，稅法規(guī)定時(shí)在款項(xiàng)實(shí)際收到時(shí)才確認(rèn)有收入，因此，長期應(yīng)收的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。分期付款購入商品，長期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)是按實(shí)際支付金額來確定。由以上分析可知，稅法上確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)基本遵循的是實(shí)際發(fā)生原則，包括實(shí)際發(fā)生時(shí)間和實(shí)際發(fā)生金額。

二、資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)差異的實(shí)質(zhì)是收入和費(fèi)用的暫時(shí)性差異

資產(chǎn)和負(fù)債在形成或減少時(shí)，會(huì)與損益相關(guān)聯(lián)。例如固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生時(shí)，固定資產(chǎn)價(jià)值減少，同時(shí)成本或費(fèi)用增加；應(yīng)收賬款計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”時(shí)形成“管理費(fèi)用”；“預(yù)計(jì)負(fù)債”產(chǎn)生時(shí)，銷售費(fèi)用對(duì)應(yīng)增加；“長期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)目“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，逐期攤銷時(shí)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；“長期應(yīng)付款”的抵減項(xiàng)目“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，逐期攤銷，形成當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異形成與收入和費(fèi)用的時(shí)間性差異相對(duì)應(yīng)。以下分別以分期收款銷售商品和分期付款購買固定資產(chǎn)為例說明。

（一）分期收款銷售商品遞延所得稅實(shí)質(zhì)分析

例1：2018 年1 月1 日，公司分期收款方式向北海公司銷售設(shè)備，合同約定銷售價(jià)格6600 萬元，分3 次于每年12 月31 日等額收款。該生產(chǎn)線成本為4620 萬元，該生產(chǎn)線的現(xiàn)銷價(jià)格為5620 萬元，假設(shè)不考慮增值稅。

根據(jù)2017 年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》第十七條規(guī)定：“合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。分期收款銷售商品的按分期付款的現(xiàn)值一次性確認(rèn)收入，同時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。合同的協(xié)議價(jià)與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)??！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第一款規(guī)定：“以分期收款銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”由此可見按稅法的要求，在收到款時(shí)才確認(rèn)有收入，不存在長期應(yīng)收款這項(xiàng)債權(quán)，因此，長期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)為零；銷售成本分期確認(rèn)，存貨價(jià)值分期結(jié)轉(zhuǎn)，逐期減少。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，長期應(yīng)收款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異對(duì)應(yīng)收入的暫時(shí)性差異，銷存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異對(duì)應(yīng)費(fèi)用的暫時(shí)性差異。

2018 年1 月1 日，發(fā)出商品：

借：長期應(yīng)收款 66000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 56200000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 9800000

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 46200000

貸：庫存商品 46200000

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”為“長期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)目，隨著款項(xiàng)分期收到，逐期攤銷，轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)的融資收益，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。根據(jù)實(shí)際利率法，從2018 年至2020 年各年年末，確認(rèn)的融資收益分別為477.7 萬元，331.3045 萬元,170.9955 萬元。會(huì)計(jì)核算下各期的收入：2018 年6600-980+477.7=6097.7 萬元，2019 年331.3045 萬元，2020年170.9955 萬元，三年合計(jì)6600 萬元，按稅法規(guī)定各年實(shí)現(xiàn)收入2200 元，三年合計(jì)6600 萬元。因此，會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)上存在暫時(shí)性差異。該差異體現(xiàn)為長期應(yīng)付款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異。

1.長期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異產(chǎn)生的遞延所得稅

表1 長期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異產(chǎn)生的遞延所得稅 單位：萬元

2018 年末長期應(yīng)收款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額=（6600-980+477.7-2200）-0=3897.7 萬元，其中（6600-9800+477.7）萬元對(duì)應(yīng)2011 年會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，2200 萬元對(duì)應(yīng)稅法確認(rèn)的收入，兩者差異形成遞延所得稅負(fù)債3897.7×25%=974.425 萬元。

2019 年末長期應(yīng)收款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額=（3897.7+331.3045-2200）-0=2029.0045 萬元，當(dāng)期形成的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額=331.3045-2200=-1868.6955萬元，其中331.3045 萬元對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)收入，2200 萬元對(duì)應(yīng)稅法收入，兩者差異為負(fù)數(shù)，是前期差異的轉(zhuǎn)回，當(dāng)期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1868.6955×25%=467.173875 萬元。

2020 年末長期應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額=（2029.0045+170.9955-2200）-0，當(dāng)期產(chǎn)生長期應(yīng)收款賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)差異為=170.9955-2200=-2029.0045 萬元，其中170.9955 萬元對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)收入，2200 萬元對(duì)應(yīng)稅法收入，兩者差異為負(fù)數(shù)，是前期差異轉(zhuǎn)回，當(dāng)期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債2029.0045×25%=507.251125 萬元。至此，差異全部轉(zhuǎn)回。由此可見長期應(yīng)收款資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異實(shí)質(zhì)是收入確認(rèn)時(shí)間性差異。

2.存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異形成遞延所得稅

表2 存貨會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異形成遞延所得稅單位：萬元

2018 年計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異=（4620-1540）=3080 萬元，其中4620 萬元對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本，1540 萬元對(duì)應(yīng)稅法確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本，會(huì)計(jì)比稅法多確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本3080 萬元，當(dāng)期形成遞延所得稅資產(chǎn)3080×25%=770 萬元。

2019 年計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面差異累計(jì)額=（4620-1540-1540）-0，當(dāng)期形成差異為-1540 萬元，當(dāng)期會(huì)計(jì)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本為0，稅法確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本為1540 萬元，當(dāng)期會(huì)計(jì)比稅法少確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本1540 萬元，為2011 年主營業(yè)務(wù)成本差異轉(zhuǎn)回額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1540×25%=385 萬元。

同理，2020 年當(dāng)期形成的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異為-1540 萬元，當(dāng)期會(huì)計(jì)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本為0，稅法確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)成本為1540 萬元，主營業(yè)務(wù)成本差異額再次轉(zhuǎn)回，當(dāng)期轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)385 萬元。至此，差異全部轉(zhuǎn)回。

由此可見，各期存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異即為各期會(huì)計(jì)和稅法銷售成本差異。

（二）分期付款購入固定資產(chǎn)遞延所得稅實(shí)質(zhì)分析

例2：甲公司2009 年12 月31 日購入無需安裝的設(shè)備作為管理部門固定資產(chǎn)使用，合同約定，該設(shè)備的總價(jià)為2000 萬元，分3 年支付，2010 年12 月31 日支付1000萬元，2011 年12 月31 日支付600 萬元，2012 年12 月31 日支付400 萬元，假定甲公司3 年期借款利率為6%，總價(jià)款現(xiàn)值為1813.24 萬元，該設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值為0，預(yù)計(jì)使用年限為5 年，與稅法規(guī)定的年限相同，會(huì)計(jì)與稅法均采用直線法折舊，假定該公司從2010 年開始，固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，適用稅率25%。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)--固定資產(chǎn)》（2006）第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17 號(hào)--借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

購入時(shí)：2009 年12 月31 日購入固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 18132400

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1867600

貸：長期應(yīng)付款 20000000

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1813.24 萬元，會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期應(yīng)付款2000 萬元，未確認(rèn)融資費(fèi)用186.76 萬元為長期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目，因此，長期應(yīng)付款會(huì)計(jì)賬面初始余額為1813.24 萬元，與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)。各期未用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，形成的財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為108.8 萬元，55.32 萬元，22.64 萬元，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的同時(shí)增加長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值，2009 年末長期應(yīng)付款賬面價(jià)值2000- 186.76= 1813.24 萬元，2010 年末為1813.24-1000+108.8=922.04 萬元，2011 年末為922.04-600+55.32=377.36 萬元，2012 年末為377.36-400+22.64=0。

根據(jù)2008 年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)”，因此該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000 萬元，2009 年末長期應(yīng)付款計(jì)稅基礎(chǔ)為2000 萬元，2010 年末為1000 萬元，2011 年末為4000 萬元，2012年末為0。

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)長期應(yīng)付款和固定資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)的差異會(huì)造成2010 至2014 年各期費(fèi)用暫時(shí)性差異。

1.固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異產(chǎn)生遞延所得稅

表3 固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異產(chǎn)生的遞延所得稅單位：萬元

2010 年末固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異1600-1450.592=（2000-400）-（1813.24-362.648）=（2000-1813.24）-（400-362.648）=（186.76-37.352）萬元。2010 年初稅法確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值為2000 萬元，會(huì)計(jì)確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值1813.24 萬元，兩者差額為186.76 萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)46.69 萬元。2010 年稅法年折舊額比會(huì)計(jì)多出37.352 萬，固定資產(chǎn)稅法和會(huì)計(jì)原值差異186.76萬元中轉(zhuǎn)回37.352 萬元，遞延所得稅轉(zhuǎn)回9.338 萬元。2011 年末固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異=（2000-400-400）-（1813.24-362.648-362.648）=（186.76-37.352-37.352）萬元，說明在該年度，差異再次轉(zhuǎn)回37.352 萬元，遞延所得稅資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)回9.338 萬元。以后年度隨著固定資產(chǎn)折舊差異的轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)隨之轉(zhuǎn)回。

2.長期借款負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異遞延所得稅實(shí)質(zhì)分析

長期應(yīng)付款的抵減賬戶未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)費(fèi)用。

表4 長期借款計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異產(chǎn)生的遞延所得稅單位：萬元

2010 年末長期借款計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差異額=（2000-1000）-（2000-186.76-1000+108.8）=（186.76-108.8）萬元，2010 年初稅法和會(huì)計(jì)對(duì)長期借款確認(rèn)的差額2000-（2000-186.76）=186.76 萬元，即為年初購入固定資產(chǎn)時(shí)形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用，該差額產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債46.69 萬元，本年度未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷108.8 萬元，對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回108.8×25%=27.2 萬元。因此2010 年末遞延所得稅負(fù)債為46.69-27.2=19.49 萬元。

2011 年末長期借款計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差異額=（2000-1000-600）-（2000-186.76-1000+108.8-600+55.32）=（186.76-108.8-55.32）萬元，2010 年初發(fā)生的186.76 萬元差異再次轉(zhuǎn)回55.32 萬元，當(dāng)期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債55.32×25%=13.83 萬元。

2012 年末長期借款計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差異額=（2000-1000-600-400）-（2000-186.7 6-1000+108.8-600+55.32-400+22.64）=186.76-108.8-55.32-22.64=0，差異再轉(zhuǎn)回22.64 萬元，同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債22.64×25%=5.66萬元。至此差異消除。

由上述分析可知，遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的實(shí)質(zhì)是，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異是收入與費(fèi)用的暫時(shí)性差異。

遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的優(yōu)勢(shì)在于，可以在同一項(xiàng)業(yè)務(wù)中，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以分別反映出來。遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)影響未來的所得稅費(fèi)用，進(jìn)而影響每股盈余，最終影響對(duì)股東和投資者有投資參考價(jià)值的市盈率，因此遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目的是為了實(shí)現(xiàn)信息相關(guān)性要求。

三、遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法總結(jié)

1.一個(gè)實(shí)質(zhì)；資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異實(shí)質(zhì)是收入或費(fèi)用的暫時(shí)性差異。

2.一個(gè)關(guān)鍵：確定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是關(guān)鍵，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法實(shí)際發(fā)生原則來確定。

3.一個(gè)記賬規(guī)則：資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＞會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，形成遞延所得稅資產(chǎn)，反之形成遞延所得稅負(fù)債；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)＞會(huì)計(jì)賬面價(jià)值，形成遞延所得稅負(fù)債，反之形成遞延所得稅資產(chǎn)。

4.一個(gè)平衡關(guān)系：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債賬戶在差異消除后余額為零，最終所得稅費(fèi)用總額等于應(yīng)交所得稅費(fèi)用總額。