李永鵬

以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計模式由于不能準確反映政府資產(chǎn)負債表真實情況，導致家底不清，從而反過來對政府進行財政風險防范、提升政府運行效率形成掣肘。因此，將企業(yè)管理模式嵌入政府管理過程，改進僵化的科層管理制度，以政府績效考核為核心，以權責發(fā)生制的政府財務報告數(shù)據(jù)為基礎，以達到政府再造運動所提倡的：簡化流程、以顧客為導向、以結果為導向的授權制度、節(jié)儉效益的四原則，這既是政府會計制度適應管理進步的需求，也是會計信息使用者對財政透明度和政府信譽的需求。

一、相關研究綜述

（一）政府會計準則構建：漸進式還是激進式

政府會計是進行公共財政管理的組成部分，同時也是政府開展公共治理活動的基礎。有學者認為該服務的進行，是需要建立一套以國家治理觀念為中心的政府會計框架的（陳志斌、潘俊，2015）。政府會計準則應該采用合適的方式，先做好頂層設計，然后自上而下、中央強制，但是在此基礎上可以多步驟、漸進地分批展開（李建發(fā)等，2017）。劉子怡（2017）認為在中國情境下，政府會計準則執(zhí)行從治理角度上可以走層級性治理和多屬性治理方法，來解決政府會計準則在執(zhí)行過程中的難題。此外，國家治理需要政府會計的改革作為基石，政府會計的改革又需要先完善會計理論框架和政府會計體系，最后對國家治理產(chǎn)生推動作用（陳志斌、潘俊，2015）。很顯然，從上述研究可以看出，基于我國政府治理模式的特殊性和復雜性，學者們普遍贊同：政府會計準則的建立，應當是漸進式的改革，不能一蹴而就。

（二）政府會計的計量基礎：權責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制

以傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計存在缺陷，政府會計體系的各組成部分銜接性弱，財政赤字和政府債務不能清楚地得到反映（王鑫、戚艷霞，2015）。隨著公眾對政府受托責任的要求越來越高，政府會計的改革是必然的（張偉，2015）。我國政府應采用循序漸進的改革方式，在改進收付實現(xiàn)制的同時，謹慎的引進權責發(fā)生制（任剛，2014）。降低政府負債信息披露要從兩方面入手：一方面，制定簡潔且有可操作性的政府會計債務核算方法。另一方面，推動我國權責發(fā)生制政府會計改革（孫麗華，2015）。

盡管以權責發(fā)生制為基礎是政府會計的發(fā)展方向，但是權責發(fā)生制也不是直接替代收付實現(xiàn)制，而是在原基礎上，逐步加入權責發(fā)生制會計，以穩(wěn)步的形式逐步取代（李萌，2016）。陳立齊（2015）和萬敏（2018）的研究表明，政府財務報告的編制必須適應中國的國情需要，西方國家的案例只能作為我們的借鑒。權責發(fā)生制的政府會計改革不能脫離其他制度單獨進行，為了使改革達到預期效果，還要注意其他制度的安排（宋偉官，2015）。盡管政府會計已經(jīng)開啟的改革已有一些收獲，但是改革還在繼續(xù)發(fā)展的關鍵時期，依然面臨許多新挑戰(zhàn)（黃志雄，2018）。政府會計改革是要和經(jīng)濟體制相適應的，也要和預算管理相互協(xié)調（荊新，2018）?？冃гu價是對政府資源的獲取和利用能力的評定，收付實現(xiàn)制下這一要求還難以滿足，政府會計改革也會促進政府績效管理（徐經(jīng)長、何樂偉，2018）。以上的研究表明，以權責發(fā)生制為基礎的政府會計是未來的主要發(fā)展方向。

（三）政府會計改革的核心：以績效評價為基礎

如何有效地利用政府財務報告的信息來評價政府的財務績效，是評價政府會計信息質量的關鍵。為此，學者們研究政府財務績效評價的視角主要有：政府績效審計與政府會計改革互動關系視角（路軍偉等，2006）；政府財務報告改進的視角（常麗，2008）；績效導向的政府財務管理控制系統(tǒng)視角（張宇蕊，2008）；基于公共績效管理框架視角（趙合云，2012；常麗，2013）。這些研究表明，基于我國行政體制的實際情況，建立多層次、復合型的政府績效評價體系是現(xiàn)實的選擇。

（四）研究述評

綜上所述，對政府會計體系改革和政府財務績效評價的研究呈現(xiàn)出會計學、經(jīng)濟學、管理學等交叉的多學科共同研究的特點。但是，上述研究的缺陷在于：始終沒有解決政府投入指標、過程指標與產(chǎn)出指標、效益指標的成本測算問題，導致政府財政資金的支出和收益不匹配，從而容易產(chǎn)生財政資金浪費和形象工程；始終沒有找到有效的政府資產(chǎn)和負債的財務報告披露方式，對政府真實擁有的資產(chǎn)和承擔的隱性負債（如養(yǎng)老金的增長數(shù)額、社會保險增長數(shù)額、政府擔保等）的披露無能為力，從而導致政府資產(chǎn)負債信息扭曲。

二、財務績效導向的政府財務報告拓展：績效評價的必然要求

（一）收付實現(xiàn)制會計基礎：與績效評價背道而馳

收付實現(xiàn)制會計基礎的核心在于：以現(xiàn)金收付為會計核算的標志。收付實現(xiàn)制對于控制政府支出，防止財政赤字有非常好的作用。在收付實現(xiàn)制下，由于投入和產(chǎn)出不匹配，會計核算的是財政投入，而對產(chǎn)出的核算卻置之于外，導致的經(jīng)濟后果是：財政支出資源爭奪出現(xiàn)的“跨期效應”、財政支出效果無法考核出現(xiàn)的“卸責效應”。在經(jīng)典的“委托——代理”模型中，委托人包括納稅人、人大代表、社會公眾等，擁有的委托目標不一致，即委托的多層級性，而且各委托人對代理人——政府的績效目標也不一樣。在信息不對稱的情況下，代理人有利用財政支出來換取政績要求的可能性，而不會顧及財政投入的經(jīng)濟產(chǎn)出效果，從而產(chǎn)生“道德風險”。很顯然，基于收付實現(xiàn)制的會計計量，無法衡量財政支出績效，當委托人對政府行政的后果激勵沒有話語權的情況下，現(xiàn)任行政官員通過財政投入從而建立支撐政府業(yè)績的“形象工程”，甚至在財政收入不足以投入時，通過政府負債和隱性債務來保證財政投入，從而產(chǎn)生巨大的財政和金融風險，并且政府官員有將財政風險轉移給下一任官員的“卸責效應”。在政府長期債務中，如果采用收付實現(xiàn)制，政府長期債務只有在實際支付后才進行會計處理，那么應該在本期確認的并在未來某時間支付的負債和利息就不能體現(xiàn)在當期財務會計報告中，導致財政風險被低估，而使用權責發(fā)生制的話，政府會計就能真實全面地反映政府會計期間內的財務狀況，從而有利于政府責任審計和績效評估，避免出現(xiàn)“卸責效應”。

（二）財務績效導向：新公共管理改革的核心

新公共管理運動的核心在于：將私營部門的業(yè)績考核理念引入政府管理部門，即政府管理部門（代理人）應當為委托人（納稅人、社會公眾、投票人等）創(chuàng)造價值剩余。當代理人創(chuàng)造的邊際價值等于委托人給予的邊際激勵時，代理人獲取的效用最大，此時屬于帕累托最優(yōu)狀態(tài)。然而由于信息不對稱情況的存在，代理人的行政績效有時往往難以觀測。在代理者掌握信息優(yōu)勢的情況下，代理人有利用這個缺陷謀取不正當收益的可能。例如為了美化亮化城市，不顧財政約束大量舉債，建設大量華而不實的城市實施，從而長期來講損害委托人的利益。在納稅人籌集的財政收入的“公地池”里，代理人有絕對的權利來決定如何使用財政投入。當代理人不同的利益集團的偏好不一致時，基于考核激勵并不掌握在委托人上以及代理人的經(jīng)濟后果無法用績效準確衡量的情況下，代理人會創(chuàng)造一切機會加大公共支出規(guī)模，從而最終出現(xiàn)“公地悲劇”。很顯然，要避免“公地悲劇”，實現(xiàn)代理人的權責匹配，以代理人的公共支出的財務績效考核為核心，以加強代理人公共支出的產(chǎn)出效果為目標，對于提高政府財政支出透明度，提高政府治理公信力而言，在政府財務報告中披露財務績效無疑是一個較好的管理工具。

（三）財務績效評價：解除受托責任的基礎

在經(jīng)典的委托——代理模型中，委托人和代理都存在多重委托和多重代理的情況出現(xiàn)。在層級制的政府治理中，各級官員的任命并不是由委托人直接任命，而是由第一級委托人通過人民代表大會的形式進行任命。理論上來講，委托人直接任命也存在信息不對稱的情況，他們的委托目標可能不盡一致，在代理人擁有信息優(yōu)勢的情況下，政府有存在“道德風險”的情況發(fā)生。在美國公共選擇經(jīng)濟學家威廉.尼斯亢寧（William.Niskanen）的模型中，作為理性經(jīng)濟人的政府官員的效用函數(shù)，與多重委托人的效用函數(shù)是不一樣的。政府官員的效用函數(shù)模型可能為U（權利、升遷機會、聲望、收入），很顯然效用函數(shù)的變量中，權利和升遷機會是聲望和收入的正相關函數(shù)，因此政府官員的行政邏輯是：政府財政投入是為獲取政績的變量工具，當效用函數(shù)的邊際效用等于邊際激勵時，政府官員的效用函數(shù)達到最大化，而一般來講，邊際激勵主要體現(xiàn)在：政府官員的升遷和權利增加上。為了達到邊際效用的最大化，根據(jù)尼斯亢寧（2004）的模型測算，政府期望的財政投入相對于委托人合理投入的兩倍以上。由此可見，在委托人和代理人的效用函數(shù)不一致的情況下，如何找到一種合理的評價方法，以彌補雙方的分歧，從而找到委托人和代理人都可以接受的評價方式，以避免尼斯亢寧陷阱，是提高政府激勵和維護委托人利益的重大難題。財務績效評價可以充當這個紐帶作用，以較好地解除代理人受托責任，使委托人的邊際效用等于代理人的邊際效用，從而達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

三、財務績效評價導向的政府財務報告的拓展

（一）財務績效評價過程的拓展

在以權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告中，要實現(xiàn)財務績效評價，必然要涉及財政投入項目的成本收益的確認問題。對于有現(xiàn)金流覆蓋的財政投入項目，如收費高速公路、高速鐵路等，產(chǎn)生收益的部分可以實現(xiàn)成本收益的績效評價，并且可以根據(jù)相同或者相類似的項目來比較財政投入成本和產(chǎn)出效果；但基于國家基本建設的公益性，上述項目完全以成本和收益的匹配結果來評價財政投入項目財務績效結果有失偏頗，此時可以附加定性評價的方式，比如由財務績效評價的多元主體——人大代表、社會公眾、納稅人等結合國家戰(zhàn)略，做出合理的評價；而對于完全不產(chǎn)生收益的公益性財政投入項目，在政府審計的基礎上，應當按照定性的方式進行多元主體財務績效評價。比如將一個位于市區(qū)繁華地段的城市汽車站拆掉重新建設一個離市區(qū)較遠的汽車站，汽車站的收益部分和公益部分的財務績效評價如表1所示。很顯然無財務績效評價的政府財政投入方式是典型的投入式預算管理模式，對其監(jiān)督的核心是財政預算資金的合規(guī)性，其監(jiān)督的手段主要依賴政府審計來進行，只要投入方式合規(guī)、資金運用合規(guī)、財政預算完成就不管所依托項目的產(chǎn)出是否達到理想的效果，政府的目標是完成預算計劃，進而目標是對下一輪預算的爭奪，其明顯的經(jīng)濟后果是：容易產(chǎn)生大量的“形象工程”，在財政不足以支撐投入時，容易產(chǎn)生巨額的隱性債務，形成巨大的財政風險和金融風險；對于財政投入方式是產(chǎn)出導向型的預算投入方式，其監(jiān)管方式除了上述的流程以外，還增加了績效評價過程，以項目的產(chǎn)出績效來核定預算投入的成本效益，以績效評價結果來影響下一輪預算資源的獲取。毋容置疑，財務績效評價導向的財政投入方式能夠最大可能地減少因為信息不對稱而導致的“道德風險”，降低政府“跨域卸責效應”和“跨期卸責效應”的風險。

（二）政府財務報告計量方法的拓展

如前所述，要在政府財務報告中披露財務績效，就必須有以權責發(fā)生制為基礎的財務數(shù)據(jù)。在財政部公布的《權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告》中，主要采用以歷史成本為基礎的會計計量方式。歷史成本在保證會計數(shù)據(jù)的可靠性方面確實具有天然的優(yōu)勢，然而其缺點也非常明顯，即在保證可靠性的同時往往以損失會計信息的相關性為代價。比如政府的固定資產(chǎn)，在收付實現(xiàn)制會計基礎下并沒有計提折舊。也沒有按現(xiàn)有的重置成本進行計量，從而導致政府財務報告中反映的資產(chǎn)的賬面價值與當前的市場價值嚴重分離，對資產(chǎn)負債表的價值判斷形成掣肘；正是因為對政府資產(chǎn)的會計數(shù)據(jù)計量不準確，因而影響政府資產(chǎn)負債率的計算，最終影響對政府負債治理的決策。同理，在政府發(fā)行的政府債券中，如果不是以現(xiàn)值進行計量，那么未來政府所負擔的債務利息與未來利息支付的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不匹配，從而使政府負債信息質量大打折扣。因此，在現(xiàn)有政府財務報告的編制中應當逐步采用以歷史成本為主，現(xiàn)值、公允價值、重置成本、凈現(xiàn)值等多種混合計量的方式，以真實地披露政府資產(chǎn)負債信息，為摸清政府家底奠定堅實的基礎。

（三）政府財務報告邊界的拓展

表1 財務績效評價與傳統(tǒng)的財政投入方式的經(jīng)濟后果比較

傳統(tǒng)的政府財務報告主要報告政府的資產(chǎn)負債信息，而以財務績效評價為導向的政府財務報告應當披露財務績效信息，因此原有的政府財務報告的邊界要予以拓展。對有現(xiàn)金流收入和支出的政府資產(chǎn)和負債項目，可以采用企業(yè)的財務評價方法，采用一定的指標來評價這些財政投入項目。例如新建一條地鐵，因為有現(xiàn)金流的產(chǎn)生，可以采用資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)回報率、凈資產(chǎn)收益率、投資回收期等指標披露財務績效；對無法用財務數(shù)據(jù)亮化的部分，可以采用以調查問卷的方式進行績效評價，比如，新建地鐵可能從可以量化的財務績效的角度看為負績效，但是卻帶給沿線居民的出行便利、房產(chǎn)價值升值、產(chǎn)業(yè)升級等。評價的主體可以是多元評價主體，如納稅人、人大代表、社會公眾、下級政府職員等；評價指標可以設置多維度的指標，如經(jīng)濟增值率、就業(yè)增值率、社會安全程度、環(huán)境生態(tài)改善率、稅收增值率等，可以設置一級指標若干個、二級指標若干個，并且可以對每個指標設置相應的權重。相應的指標設置方式可以在政府財務報告附注中予以披露，并且披露績效評價結果運用方式，從而達到以財務績效評價結果來提升政府行政的效果。