新個稅下工資和年終獎的最優(yōu)納稅籌劃

王碩

摘 要：新個稅下工資和年終獎納稅籌劃存在明顯的可能性，但因年終獎計算個稅時速算扣除數(shù)一年只能扣除一次，會導(dǎo)致在每一個含稅級距的臨界點上存在“多發(fā)少得”的陷阱區(qū)間;會計人員要充分發(fā)揮企業(yè)的財務(wù)“參謀”作用，做好下年度的工資預(yù)算和發(fā)放方案，按照階段分別以工資形式和年終獎形式發(fā)放，從而實現(xiàn)企業(yè)應(yīng)付工資不變情況下員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

關(guān)鍵詞：新個人所得稅法 工資 年終獎 納稅籌劃

[HJ2.4mm]2018年12月27日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），明確指出：“居民個人取得全年一次性獎金，符合國稅發(fā)〔2005〕9號規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。”

這就意味著年終獎優(yōu)惠政策將延續(xù)三年，納稅人還將擁有是否將年終獎并入綜合所得的自由權(quán)，給企業(yè)合法納稅、依法節(jié)稅提供了廣闊的籌劃空間。筆者通過計算，歸納出新個人所得稅法下工薪所得的籌劃方案，實現(xiàn)年薪已知的情況下，員工繳納稅額最少，稅后收入最多。對于贍養(yǎng)老人、子女教育、房貸利息等6項專項附加扣除，每個納稅人享受的扣除項目及扣除程度是不同的，筆者這里只針對每個員工的應(yīng)稅收入（工薪所得-各項扣除）進(jìn)行納稅籌劃，依據(jù)新的稅率和新的含稅級距，將已知應(yīng)稅收入分為“工資”和“年終獎”兩部分合理發(fā)放，實現(xiàn)最優(yōu)納稅籌。

一、新個稅下工資和年終獎納稅籌劃的可能性

員工每年工薪所得通過工資和年終獎兩種方式發(fā)放的根本區(qū)別在于：工資交納個稅每月允許扣除一次速算扣除數(shù)，一年可以扣除12次，而年終獎單獨作為一個月的工資計算稅額，一年只能扣除一次。因此，在員工年薪已知的情況下，并不是簡單考慮將員工年薪的應(yīng)稅收入在工資和年終獎兩部分間平均分配，而是整體籌劃，使工資部分和年終獎部分分別適用相應(yīng)的稅率及含稅級距，實現(xiàn)員工的應(yīng)納稅所得額整體納稅最少，稅后收入最多。

新個稅下年終獎籌劃需要避免六個陷阱區(qū)間。年終獎計算個稅時速算扣除數(shù)一年只能扣除一次，就會導(dǎo)致在每一個含稅級距的臨界點上存在“多發(fā)少得”的陷阱區(qū)間。新個人所得稅法下，企業(yè)發(fā)放年終獎時如何避免多發(fā)少得的陷阱區(qū)間，計算如下：以年終獎第一個含稅級距臨界點36000元為例，設(shè)第一個年終獎陷阱區(qū)間的上限為Y，則有以下公式：Y-（Y×10%-210）=36000-36000×3%，經(jīng)過計算，Y=38566.67元，即第一個年終獎陷阱區(qū)間為：（36000，38566.67]。根據(jù)同樣的計算原理可以得出，剩下的五個年終獎陷阱區(qū)間分別為：（144000，160500]，（300000，318333.33]，（420000，447500]，（660000，706538.46]，（960000，1120000]。在將應(yīng)稅收入分為“工資”和“年終獎”發(fā)放時，應(yīng)注意以上六個陷阱區(qū)間，使整體納稅籌劃不留瑕疵。

二、新個稅下工資和年終獎的籌劃思路

假設(shè)已知應(yīng)稅收入（工薪所得-各項扣除）X中以工資形式發(fā)放α元，以年終獎形式發(fā)放β元，α=β=M1，（M0，M1]，（M1，M2]為兩個相鄰含稅級距，對應(yīng)的稅率及速算扣除數(shù)分別為r1，k1和r2，k2，若此時已知應(yīng)稅收入X增加ΔX元，0<ΔX≤M2-M1。

將ΔX元以工資形式發(fā)放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-12k2]-（r1M1-12k1），將ΔX元以年終獎形式發(fā)放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-k2]-（r1M1-k1），前者減后者差額為11（k1-k2），恒小于0。

因此可以得出推論：對于已知應(yīng)稅收入X，以工資形式發(fā)放α元等于以年終獎形式發(fā)放β元，且同時等于某一個含稅級距臨界點時，增加的應(yīng)稅收入ΔX元（ΔX大于0，小于等于下一個含稅級距）應(yīng)以工資形式發(fā)放。

新個稅下工資和年終獎的籌劃目標(biāo)是，員工應(yīng)稅收入X已知情況下，實現(xiàn)員工全年交稅額最少，稅后收入最多。根據(jù)籌劃目標(biāo)、年終獎的六個陷阱區(qū)間以及前面得出的推論，新個稅下工資和年終獎的籌劃思路具體如下：

1.X∈[0，36000]，X可在工資和年終獎間隨意分配，因為兩者均適用個人綜合所得稅率表（工資、薪金所得適用）第一級3%的稅率，且速算扣除數(shù)為0，此時全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

2.X∈（36000，72000]，X可在工資和年終獎間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（0，36000]，年終獎分配部分∈（0，36000]，即讓兩者均適用個人綜合所得稅率表第一級3%的稅率，且速算扣除數(shù)為0，此時全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

3.X∈（72000，180000]，當(dāng)X=72000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配36000元，年終獎分配36000元，滿足推論，則X-72000部分應(yīng)用于發(fā)放工資，全年交稅額=（X-72000+36000）×10%-2520+36000×3%=0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

籌劃總結(jié)：X∈（72000，180000]時，全年工資分配X-36000，年終獎分配36000，全年總交稅額為0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

4.X∈（180000，288000]，當(dāng)X=180000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎分配36000元。若X-180000用于發(fā)工資，則全年交稅額=（X-180000+144000）×20%-16920+36000×3%=0.2X-23040，稅后收入=0.8X+23040;若X-180000用于發(fā)年終獎，則全年交稅額=（X-180000+36000）×10%-210+144000×10%-2520=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730;若先將年終獎發(fā)到144000，X-144000用來發(fā)工資，則全年交稅額=（X-144000）×10%-2520+144000×10%-210=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730，與將X-180000用于發(fā)年終獎結(jié)果相同，觀察原因，是因為兩種分配方式都是使全年工資總額和年終獎同時適用個人綜合所得稅率表第二級10%的稅率，且速算扣除數(shù)是固定的，故兩者并無區(qū)別。當(dāng)X=180000時，0.8X+23040=167040，0.9X+2730=164730<167040，令0.8X+23040=0.9X+2730，X=203100。因此，當(dāng)X∈（180000，231000]時，X-180000應(yīng)用于發(fā)工資，當(dāng)X∈（231000，288000]時，X可在全年工資總額和年終獎間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎分配部分∈（36000，144000]，使兩者均適用個人綜合所得稅率表第二級10%的稅率，此時全年交稅額=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730。

籌劃總結(jié)：X∈（180000，231000]時，全年工資分配X-36000，年終獎分配36000，全年總交稅額為0.2X-23040，稅后收入為0.8X+23040。X∈（231000，288000]時，全年工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎分配部分∈（36000，144000]，全年交稅額為0.1X-2730，稅后收入為0.9X+2730。

5.X∈（288000，444000]，當(dāng)X=288000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎分配144000元，滿足推論，則X-288000部分應(yīng)用于發(fā)放工資，全年交稅額=（X-288000+144000）×20%-16920+144000×10%-210=0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

籌劃總結(jié)：X∈（288000，444000]時，全年工資分配X-144000，年終獎分配144000，全年總交稅額為0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

6.X∈（444000，564000]，當(dāng)X=444000時，全年工資和年終獎的最佳納稅籌劃為：工資分配300000元，年終獎分配144000元。若X-444000用于發(fā)工資，則全年交稅額=（X-444000+300000）×25%-31920+144000×10%-210=0.25X-53730，稅后收入=0.75X+53730;若X-444000用于發(fā)年終獎，則全年交稅額=（X--444000+144000）×20%-1410+300000×20%-16920=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330;若先將年終獎發(fā)到300000，X-300000用來發(fā)工資，則全年交稅額=（X-300000）×20%-16920+300000×20%-1410=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330，與將X-444000用于發(fā)年終獎結(jié)果相同。當(dāng)X=444000時，0.75X+53730=386730，0.8X+18330=373530<386730，令0.75X+53730=0.8X+18330，X=708000。因此，X∈（444000，564000]時，0.75X+53730恒大于0.8X+18330，X-444000應(yīng)用于發(fā)工資。

籌劃總結(jié)：X∈（444000，564000]時，全年工資分配X-144000，年終獎分配144000，全年總交稅額為0.25X-53730，稅后收入為0.75X+53730。

三、新個稅下工資和年終獎發(fā)放展望

表1列示出新個人所得稅法下已知的員工年薪應(yīng)稅收入實現(xiàn)全年交稅額最低、稅后收入最高的全年工資和年終獎最優(yōu)分配情況。會計人員要充分發(fā)揮企業(yè)的財務(wù)“參謀”作用，做好下年度的工資預(yù)算和發(fā)放方案，預(yù)測員工的年薪范圍，在表1中找到對應(yīng)階段，按照階段建議分別以工資形式和年終獎形式發(fā)放，從而實現(xiàn)企業(yè)應(yīng)付工資不變情況下，員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

依據(jù)財稅[2018]164號，年終獎要在當(dāng)年發(fā)放才能算作當(dāng)年收入，這個條款在2021年尤其要注意，超過164號文規(guī)定的“2021年12月31日”，年終獎要并入綜合所得計稅，本方案到時將自動失效。但隨著年終獎并入綜合所得計稅，國家必將出臺新的政策繼續(xù)減稅降負(fù)，從而使工薪族拿到手的收入越來越多。

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