稅收法治視角下的國(guó)稅地稅征管體制改革

艾希繁

摘要：國(guó)稅地稅征管體制改革調(diào)整了中央與地方政府之間的稅收征管權(quán)分配，給稅務(wù)機(jī)構(gòu)、征管范圍、征管程序、納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制等帶來(lái)一系列變化。根據(jù)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，稅收征管需要法治化。我國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)情，積極推進(jìn)稅收法治建設(shè)，將國(guó)稅地稅征管體制改革成果法治化，修改完善《稅收征收管理法》，通過(guò)法律來(lái)規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)的法律職責(zé)、征管范圍、征管程序等，調(diào)整稅收復(fù)議、稅收訴訟制度，完善納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制，完善中央政府與地方政府之間的稅收征管制度，并做好與《社會(huì)保險(xiǎn)法》相關(guān)法律條款的銜接。

關(guān)鍵詞：財(cái)稅改革;國(guó)稅地稅征管體制改革;法治;稅收征收管理法

中圖分類號(hào)： F812文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1009-055X（2019）02-0092-09

doi：10.19366/j.cnki.1009-055X.2019.02.010

一、引言

2018年3月第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議審議通過(guò)《國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》，該方案提出改革國(guó)稅地稅征管體制，合并省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與?。▍^(qū)、直轄市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制;由稅務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)征收各項(xiàng)稅收、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入等[1]。2018年7月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《國(guó)稅地稅征管體制改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《改革方案》）對(duì)推進(jìn)相關(guān)改革進(jìn)行全面部署，其中特別強(qiáng)調(diào)清理修改相關(guān)法律法規(guī)等重點(diǎn)改革任務(wù)，并對(duì)此進(jìn)行具體部署。截止到2018年7月20日，全國(guó)省、市、縣、鄉(xiāng)四級(jí)新稅務(wù)機(jī)構(gòu)全部完成掛牌，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)編制“三定方案”、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)等工作陸續(xù)推進(jìn)。國(guó)稅地稅征管體制改革是我國(guó)1994年分稅制改革以來(lái)財(cái)稅領(lǐng)域的一次影響深遠(yuǎn)、意義重大的改革。國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并，改變我國(guó)實(shí)行了24年的國(guó)稅局、地稅局分設(shè)的歷史。通過(guò)改革，優(yōu)化了稅務(wù)機(jī)構(gòu)職能和資源配置，減少了國(guó)家稅收征管成本和國(guó)家治理成本，解決了稅收?qǐng)?zhí)法尺度不統(tǒng)一、稅務(wù)稽查重復(fù)監(jiān)管等問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)了稅法統(tǒng)一執(zhí)行。

國(guó)稅地稅征管體制改革給稅收征收管理帶來(lái)了哪些變化？根據(jù)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，如何將國(guó)稅地稅征管體制改革成果變成行之有效的制度？財(cái)政學(xué)界和財(cái)稅法學(xué)界對(duì)這些問(wèn)題做了一定的理論研究，但對(duì)于稅收征管機(jī)構(gòu)合并后引起的稅收征管治理、稅收法治變化等需要進(jìn)一步深入研究。本文試圖從國(guó)稅地稅征管體制改革帶來(lái)的稅收征管體制新變化，結(jié)合我國(guó)實(shí)踐并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提出修改《稅收征收管理法》、完善我國(guó)稅收征管制度的一些建議。

二、稅收征管制度的調(diào)整

一個(gè)健康有效的稅制，必須通過(guò)與之相適應(yīng)的稅收征管制度來(lái)保證實(shí)施[2]296。稅收征收管理，主要是指國(guó)家稅務(wù)機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)家稅法，通過(guò)法定的征收程序，對(duì)納稅人應(yīng)納稅款依法開(kāi)展的征繳、入庫(kù)等稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)。稅收征管是稅收制度的重要組成部分，對(duì)于發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)社會(huì)分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義具有重要作用。在稅法意義上，所謂稅收法律關(guān)系主要指稅收主體之間（包括國(guó)家、稅務(wù)征管機(jī)關(guān)和納稅人），在稅法的規(guī)范下在稅收征收和管理過(guò)程中發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。日本稅法專家金子宏教授認(rèn)為，國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系才是稅收法律關(guān)系的中心，是最核心的構(gòu)成部分[3]23。誠(chéng)然，國(guó)家以及代表國(guó)家進(jìn)行稅收征收?qǐng)?zhí)法工作的稅務(wù)機(jī)構(gòu)、納稅人和相關(guān)費(fèi)繳納人（機(jī)構(gòu)）都是稅收活動(dòng)中最為重要的主體。國(guó)稅地稅征管體制改革將國(guó)稅局與地稅局進(jìn)行了合并，較大幅度地調(diào)整了我國(guó)稅收征收機(jī)構(gòu)設(shè)置，改變了我國(guó)現(xiàn)有的稅收征管關(guān)系，調(diào)整了中央政府與地方政府之間在征稅權(quán)力上的劃分，將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)構(gòu);擴(kuò)大了征管范圍，將繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入的義務(wù)人納入了稅收征管主體。這些改變對(duì)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)、征稅權(quán)分配、稅收征收程序、納稅人權(quán)利救濟(jì)等稅收征管制度產(chǎn)生一系列影響。

（一）稅收征管主體新調(diào)整

國(guó)稅地稅征管體制改革，改變了現(xiàn)有稅收法律關(guān)系主體，征稅主體從各級(jí)國(guó)稅局、地稅局合并成了國(guó)家稅務(wù)局;納稅主體進(jìn)一步擴(kuò)大，從原有的納稅人擴(kuò)展到了非稅收入、社保費(fèi)的繳納義務(wù)人。國(guó)稅地稅征管體制改革將國(guó)稅局與地稅局予以合并，將征稅主體統(tǒng)一為國(guó)家稅務(wù)局，相應(yīng)的稅收征管行政管理、稅收爭(zhēng)議司法解決、參與主體都發(fā)生了改變。如何完善各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置值得深入研究。

（二）稅務(wù)機(jī)構(gòu)征管范圍新擴(kuò)展

改革方案將非稅收入、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等）交由稅務(wù)部門統(tǒng)一征收。按照財(cái)政部《政府非稅收入管理辦法》（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）規(guī)定，目前我國(guó)的非稅收入主要包括罰沒(méi)收入、政府性基金收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、國(guó)有資源（資產(chǎn)）有償使用收入、國(guó)有資本收益、彩票公益金收入、特許經(jīng)營(yíng)收入、中央銀行收入、以政府名義接受的捐贈(zèng)收入、主管部門集中收入、政府收入的利息收入、其他非稅收入等[4]。目前我國(guó)非稅收入共計(jì)12大類，其中以罰沒(méi)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、政府性基金收入等較為常見(jiàn)。根據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，我國(guó)2015年小口徑非稅收入27?347.03億元，約占一般公共預(yù)算收入152?217億元的17.96%，表明我國(guó)非稅收入規(guī)模較為龐大。與中國(guó)相比，美國(guó)聯(lián)邦政府非稅收入占財(cái)政收入的比重在10%左右[5]。目前我國(guó)非稅收入領(lǐng)域管理相對(duì)比較粗放，法律法規(guī)不夠完善，非稅收入涉及面寬，征收?qǐng)?zhí)法程序不夠完善，執(zhí)法過(guò)程中相關(guān)辦事人員自由裁量權(quán)較大，比較容易出現(xiàn)亂征收現(xiàn)象，新聞媒體不時(shí)曝光一些地方隨意開(kāi)征、亂征收各類非稅收入的現(xiàn)象。這次改革將地方政府原有的征收非稅收入權(quán)力轉(zhuǎn)移到國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)，是落實(shí)“稅收法定原則”的重要舉措，將非稅收入納入稅收征收程序，有助于從制度上防止亂收費(fèi)和社保經(jīng)費(fèi)挪用情況的發(fā)生。非稅收入由稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一征收，也為我國(guó)進(jìn)一步費(fèi)改稅的改革打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）征稅權(quán)在政府間的新分配

征稅主體的改變還意味著中央政府與地方政府之間在征稅權(quán)力上的重新劃分。國(guó)稅地稅征收管理體制改革后，意味著我國(guó)稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了由統(tǒng)一到分設(shè)，再到統(tǒng)一設(shè)立。實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主的領(lǐng)導(dǎo)管理體制，意味著征稅權(quán)在中央政府與地方政府之間進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整，標(biāo)志著征稅權(quán)從地方政府進(jìn)一步上移至中央政府，中央政府對(duì)財(cái)稅收入進(jìn)一步集中管理。稅收權(quán)力的集中將進(jìn)一步帶動(dòng)中央政府與地方之間財(cái)政收入分配關(guān)系調(diào)整。目前主要以國(guó)務(wù)院規(guī)范性文件的形式來(lái)調(diào)整中央與地方政府之間的財(cái)政稅收關(guān)系，中央政府與地方政府之間財(cái)稅體制的穩(wěn)定性、權(quán)威性、規(guī)范性仍有較大改善空間，需要通過(guò)法律對(duì)中央政府與地方政府之間的財(cái)稅關(guān)系予以明確規(guī)范。

（四）稅收爭(zhēng)議解決制度的新調(diào)整

國(guó)稅地稅征管體制改革將征稅主體從各級(jí)國(guó)稅局、地稅局合并成了國(guó)家稅務(wù)局;納稅主體進(jìn)一步擴(kuò)大，從原有的納稅人擴(kuò)展到了非稅收入、社保費(fèi)的繳納義務(wù)人，權(quán)利義務(wù)關(guān)系發(fā)生了較大改變，納稅人與政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系的調(diào)整，需要相應(yīng)調(diào)整納稅人權(quán)利救濟(jì)制度和法律程序。特別是非稅收入、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的“費(fèi)”繳納義務(wù)人成為納稅義務(wù)人，其權(quán)利救濟(jì)體系需要完善，需要在稅收復(fù)議、稅收訴訟等制度設(shè)計(jì)上做出相應(yīng)的調(diào)整。

三、稅收征收管理的法治化

“稅收權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”[6]66，這是美國(guó)歷史上曾影響過(guò)美國(guó)政治體制變革的最高法院大法官馬歇爾在麥卡洛克訴馬里蘭州案（McCulloch v.Maryland）一案中寫下的經(jīng)典判決文字，充滿了對(duì)因反對(duì)英國(guó)先后開(kāi)征印花稅、茶葉稅引發(fā)美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的歷史反思，更是對(duì)稅收權(quán)力的預(yù)警式深刻闡釋。的確，翻開(kāi)歷史長(zhǎng)卷，可以發(fā)現(xiàn)稅收征收權(quán)力作為國(guó)家權(quán)力的重要組成部分，其配置往往成為影響歷史進(jìn)程的重要因素。在歷史的進(jìn)程中，征稅權(quán)的肆意濫用，往往帶來(lái)災(zāi)難性后果，英國(guó)國(guó)王與議會(huì)圍繞征稅稅權(quán)的斗爭(zhēng)而引發(fā)了英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命，法國(guó)國(guó)王強(qiáng)行征稅引發(fā)了法國(guó)大革命，都可以稱之為“稅收引發(fā)革命”，這些革命都源自稅收征管失控。在中國(guó)歷史上，征稅引發(fā)農(nóng)民起義的歷史事件層出不窮，苛捐雜稅導(dǎo)致民眾不堪忍受，揭竿而起，引發(fā)朝代更替。這些歷史事件發(fā)生的主要原因就在于缺乏財(cái)政收支的法律控制，對(duì)財(cái)政的約束主要依靠對(duì)皇帝的道德約束、對(duì)官員的紀(jì)律約束，手段十分有限且無(wú)效。正如歷史學(xué)家黃仁宇在研究明代的財(cái)政史中發(fā)現(xiàn)，皇帝自我放任，官員的瀆職，不斷累積，引發(fā)了明朝末年財(cái)政危機(jī)，進(jìn)而導(dǎo)致王朝覆滅，明代財(cái)政最核心的弱點(diǎn)是存在制度性缺陷，主要表現(xiàn)為缺乏數(shù)目字管理，管理無(wú)序失控[7]428。

作為人類迄今為止探索出來(lái)的最為理想的治國(guó)理政模式——法治，對(duì)于現(xiàn)代社會(huì)具有重要意義。正是稅收權(quán)力影響巨大，在稅收領(lǐng)域加強(qiáng)法治顯得尤為重要，稅收法治強(qiáng)調(diào)所有稅收活動(dòng)參與主體的行為都受到法律的嚴(yán)格約束。部分財(cái)稅法學(xué)家更是強(qiáng)調(diào)通過(guò)憲法來(lái)規(guī)范財(cái)稅事務(wù)，認(rèn)為“國(guó)家課稅權(quán)乃權(quán)力之怪獸，必須馴服在憲法秩序之下”[8]19-21。部分憲法學(xué)者提出“財(cái)政憲法”，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在憲法中對(duì)稅收、財(cái)政事務(wù)進(jìn)行專門規(guī)范。稅收法治要求稅收活動(dòng)“于法有據(jù)”，各項(xiàng)活動(dòng)都通過(guò)法律進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整[9]45，稅收行為必須嚴(yán)格地依照法律的規(guī)定進(jìn)行，任何主體都不能超越稅法的規(guī)定而行事，特別是掌握征稅權(quán)的稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)和執(zhí)法人員，更應(yīng)嚴(yán)格遵循稅法各項(xiàng)規(guī)定，依法征稅。

正是程序決定了法治與恣意的人治之間的基本區(qū)別[10]。在稅收法治建設(shè)中，稅收征收程序至關(guān)重要，稅收征收主體設(shè)置、征收程序規(guī)范、納稅人權(quán)利救濟(jì)程序等制度設(shè)計(jì)是保障稅收征收行政法治的重要內(nèi)容。在現(xiàn)代國(guó)家治理中，將稅收征收管理納入法治（rule of law）框架，對(duì)稅收權(quán)力和稅收程序進(jìn)行嚴(yán)密的法律控制，法治約束稅收征管，是現(xiàn)代行政法治的重要體現(xiàn)。稅收征收法治化主要內(nèi)涵包括：征稅主體法定，即稅務(wù)機(jī)構(gòu)獲得國(guó)家法律授權(quán)，通過(guò)法律明確稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職權(quán)職責(zé)、法律地位、職能保障措施等;征收主體依照法律、法定程序進(jìn)行征收;納稅人依法納稅并有權(quán)獲得法律救濟(jì)的權(quán)利;等等。

四、稅收征管法治建設(shè)的一般經(jīng)驗(yàn)

“他山之石，可以攻玉”，從國(guó)際稅收法治實(shí)踐來(lái)看，美國(guó)、德國(guó)等法治較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，在稅收法治、稅收征管方面，有比較成熟的做法，也反映出一些法治框架下的稅收征管的一般經(jīng)驗(yàn)。

（一）通過(guò)憲法、法律劃分征稅權(quán)

1787美國(guó)通過(guò)了世界上第一部成文憲法，明確界定了聯(lián)邦政府、州、地方政府的征稅權(quán)，比如《美國(guó)憲法》第一條第八款規(guī)定，國(guó)會(huì)有權(quán)規(guī)定和征收直接稅、進(jìn)口稅、捐稅和其他稅，該條款被稱之為“稅收條款”，該條款賦予了美國(guó)國(guó)會(huì)征稅權(quán)。第十六條憲法修正案明確規(guī)定，國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來(lái)源的收入課征所得稅，所得稅收入不必分配于各州，也不必根據(jù)任何人口普查或點(diǎn)查[11]775。由聯(lián)邦政府開(kāi)征個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅的征收權(quán)和所得歸屬聯(lián)邦政府。1916年美國(guó)國(guó)會(huì)立法開(kāi)征遺產(chǎn)稅。1935年國(guó)會(huì)通過(guò)《社會(huì)保障法》，授權(quán)聯(lián)邦政府獲得社會(huì)保障稅的征收權(quán)。美國(guó)明確聯(lián)邦政府主要稅種包括個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、公司所得稅、環(huán)境稅、煙稅、酒稅、遺產(chǎn)稅及贈(zèng)予稅等;州一級(jí)政府主要稅種包括財(cái)產(chǎn)稅、銷售稅、所得稅、遺產(chǎn)稅、繼承稅、機(jī)動(dòng)車牌照稅、州消費(fèi)稅等;州以下的地方政府（縣、郡）主要征收財(cái)產(chǎn)稅[12]188。

《德意志聯(lián)邦共和國(guó)基本法》第十章“財(cái)政制度”對(duì)聯(lián)邦和州的公共開(kāi)支、稅收立法權(quán) 、稅收分配、財(cái)政補(bǔ)貼和財(cái)政管理等都作出了明確的規(guī)定，明確將稅種劃分到聯(lián)邦政府、州政府和地方政府，聯(lián)邦政府和州政府主要共享個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和增值稅等;州政府獨(dú)自享有財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)予稅等;地方政府享有房地產(chǎn)稅和商業(yè)稅等[13]28-36。1982年《加拿大憲法法案》第三十六條規(guī)定“議會(huì)和加拿大政府采取均衡支付原則，以便各省政府有足夠的收入，能夠在彼此相當(dāng)類似水平的稅收下提供彼此相當(dāng)類似水平的公共服務(wù)事業(yè)”，通過(guò)憲法劃分聯(lián)邦政府和地方各級(jí)政府的稅收管理權(quán)限[14]90。

《法蘭西第五共和國(guó)憲法》第三十四條財(cái)政法依據(jù)組織法所規(guī)定之條件及保留，明定國(guó)家財(cái)政之來(lái)源及支出。法國(guó)2003年通過(guò)《憲法修正案》，專門規(guī)范征稅權(quán)的變動(dòng)規(guī)則，明確“事權(quán)與財(cái)權(quán)相統(tǒng)一的原則”，伴隨財(cái)政支出責(zé)任的劃分，相應(yīng)調(diào)整稅收收入的分配[15]202。法國(guó)作為典型的單一制政體國(guó)家，由于中央政府長(zhǎng)期強(qiáng)勢(shì)集權(quán)的傳統(tǒng)，法國(guó)的征稅權(quán)劃分也受到影響，稅收立法權(quán)和稅收管理都高度集中在中央政府。稅種、稅率的確立以及稅收征收管理規(guī)定都只能根據(jù)中央政府頒布的國(guó)家法律、條例，地方政府沒(méi)有稅收立法權(quán)，僅僅保留了一些在法律規(guī)定的幅度內(nèi)可以適當(dāng)調(diào)整地方稅稅率的權(quán)力。

聯(lián)邦制國(guó)家，一般承認(rèn)州享有部分主權(quán)，聯(lián)邦政府與地方分享稅收立法權(quán)、征稅權(quán)，各自都可以征稅，當(dāng)然主要稅種都是由聯(lián)邦政府掌控，比如美國(guó)、加拿大、德國(guó)等。單一制國(guó)家，一般都實(shí)行中央集權(quán)制，由中央政府集中征稅，稅收立法權(quán)和征稅權(quán)都?xì)w屬中央政府，比如英國(guó)、法國(guó)、日本、韓國(guó)等。英國(guó)實(shí)行高度集權(quán)的稅收體制，稅收立法權(quán)完全屬于中央政府，中央和地方稅收收入按稅種劃分，不設(shè)共享稅。日本作為單一制政體國(guó)家，稅收立法權(quán)完全屬于日本國(guó)會(huì)。在韓國(guó)，中央政府完全掌握稅收立法權(quán)和征收管理權(quán)，省、市等地方政府不享有稅收立法權(quán)。

（二）通過(guò)法律設(shè)立和規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)

通過(guò)法律確立稅收管理體制、以法律規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)征收范圍和權(quán)限是法治發(fā)達(dá)國(guó)家比較常見(jiàn)的做法。美國(guó)聯(lián)邦政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)為美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（Internal Revenue Service），是美國(guó)財(cái)政部（Department of The Treasury）下屬的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的局。美國(guó)財(cái)政部是美國(guó)聯(lián)邦政府成立初期就單獨(dú)成立的一個(gè)政府重要部門，根據(jù)美國(guó)國(guó)會(huì)1789年9月2日《國(guó)會(huì)設(shè)立財(cái)政部法案》（Act of Congress Establishing the Treasury Department）設(shè)立。對(duì)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行規(guī)范，美國(guó)專門通過(guò)《國(guó)內(nèi)稅收法》（the Internal Revenue Code）第7801條履行職責(zé)予以明確[16]。美國(guó)州和地方政府根據(jù)各地實(shí)際，設(shè)置一套稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)，征管方式也各具特色。聯(lián)邦財(cái)政部設(shè)國(guó)內(nèi)收入局，機(jī)構(gòu)分布全美各地，其下屬機(jī)構(gòu)設(shè)置不是按照50個(gè)州設(shè)置，而是分7個(gè)區(qū)域進(jìn)行設(shè)置，設(shè)立7個(gè)大區(qū)中心稅務(wù)局。美國(guó)50個(gè)州依照各州憲法、法律，州以下的地方政府（郡、縣）設(shè)立各自的征稅機(jī)構(gòu)，分別征收稅收。根據(jù)加拿大憲法和法律規(guī)定，加拿大全國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分為聯(lián)邦政府和各地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)兩大體系，征稅權(quán)在加拿大聯(lián)邦稅務(wù)局（CRA）、?。▽俚兀┒悇?wù)局以及地方稅務(wù)局，彼此互不所屬，不存在垂直的行政領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系[17]。根據(jù)《德意志聯(lián)邦共和國(guó)基本法》等法律規(guī)定，德國(guó)作為聯(lián)邦制國(guó)家，擁有聯(lián)邦稅務(wù)系統(tǒng)和地方稅務(wù)系統(tǒng)兩大體系，財(cái)政部聯(lián)邦中央稅務(wù)局統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)聯(lián)邦稅務(wù)系統(tǒng)，各州財(cái)政部州稅務(wù)局、各市鎮(zhèn)稅務(wù)局，兩大稅務(wù)系統(tǒng)相對(duì)獨(dú)立運(yùn)作，不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。

英國(guó)法律規(guī)定，英國(guó)實(shí)行高度集權(quán)的稅收體制，中央政府和地方政府按照稅種，由各自設(shè)立的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，其中絕大多數(shù)稅種由中央政府征收，分稅種由不同部門征收，其中個(gè)人所得稅等直接稅由國(guó)內(nèi)收入局征收;增值稅、燃油稅等間接稅由關(guān)稅和消費(fèi)稅局負(fù)責(zé)征收;社會(huì)保障稅由社會(huì)保障部基金收入局征收;地方稅只有市政稅和營(yíng)業(yè)稅兩種。日本稅法明確稅收分為國(guó)稅和地方稅，分別由中央和地方各自的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。日本稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置了國(guó)稅廳總部、國(guó)稅局和稅務(wù)署三級(jí)體系，其中國(guó)稅廳總部負(fù)責(zé)國(guó)稅 （ 除關(guān)稅等 ） 的征收，國(guó)稅廳總部不是一級(jí)政府部門，而是中央政府財(cái)務(wù)省下設(shè)機(jī)構(gòu);都道府縣和市町村兩級(jí)地方政府分別在各自的政府機(jī)構(gòu)中設(shè)置了國(guó)稅局和稅務(wù)署。韓國(guó)稅收體系與日本比較類似，也是實(shí)行中央、省、市（縣）三級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置，但稅收的征收管理由各級(jí)政府自行負(fù)責(zé)。在具體分工上，中央稅收大部分由國(guó)稅廳系統(tǒng)征收（國(guó)稅），關(guān)稅等極少數(shù)稅種由海關(guān)負(fù)責(zé)征收，地方稅收由地方政府負(fù)責(zé)征收[18]33。法國(guó)作為傳統(tǒng)上實(shí)行中央集權(quán)體制的單一制國(guó)家，通過(guò)法律明確稅收分為國(guó)家稅和地方稅，法國(guó)中央稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收中央稅和地方稅，全國(guó)只有中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)，地方政府不設(shè)立稅務(wù)機(jī)構(gòu)，這是非常值得關(guān)注的做法。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上共有223個(gè)國(guó)家和地區(qū)，其中有130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行分稅制，90多個(gè)國(guó)家實(shí)行的是單一稅制。目前有40多個(gè)國(guó)家和地區(qū)設(shè)置單獨(dú)一套征稅機(jī)構(gòu)，比如新加坡、挪威、瑞典等[19]，其他180多個(gè)國(guó)家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)體分設(shè)兩套征稅機(jī)構(gòu)。從數(shù)量上來(lái)看，分設(shè)兩套征稅機(jī)構(gòu)的國(guó)家和地區(qū)占多數(shù)，尤其是實(shí)行聯(lián)邦制的國(guó)家，地方政府享有高度的權(quán)限，聯(lián)邦政府與地方分享稅收收入，聯(lián)邦、州和地方政府分別擁有各自獨(dú)立的稅務(wù)機(jī)構(gòu)部門，各自設(shè)置征收機(jī)構(gòu)，彼此之間不存在隸屬關(guān)系。單一制國(guó)家，中央政府掌握主要的征稅權(quán)，較多單一制國(guó)家，比如英國(guó)、日本、韓國(guó)，中央政府和地方政府各自設(shè)立稅務(wù)機(jī)構(gòu)，但中央政府仍然對(duì)地方政府的征稅事務(wù)擁有指導(dǎo)、監(jiān)督等權(quán)力。

（三）優(yōu)化納稅人權(quán)利救濟(jì)與爭(zhēng)議解決機(jī)制

法律諺語(yǔ)說(shuō)“無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”（remedy precedes right），集中反映救濟(jì)手段對(duì)于公民權(quán)利保障的重要意義。在稅收征收領(lǐng)域，由于稅務(wù)機(jī)構(gòu)剛性的強(qiáng)制征收手段，完善的納稅人權(quán)利救濟(jì)機(jī)制顯得尤為重要。伴隨納稅人權(quán)利保護(hù)日益引起的廣泛關(guān)注和重視，美國(guó)、德國(guó)等國(guó)家不斷調(diào)整完善納稅人的權(quán)利救濟(jì)保護(hù)制度，特別是調(diào)整優(yōu)化稅收行政復(fù)議、稅收訴訟制度設(shè)計(jì)。在美國(guó)，涉及欠稅、退稅等案件，納稅人可以在行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟之間進(jìn)行自由選擇，行政復(fù)議不是法定的前置程序，納稅人可以選擇先行政復(fù)議，再提起稅務(wù)訴訟。美國(guó)突出強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人信息，曾有一個(gè)影響力較大的案例，美國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)計(jì)劃獲取微軟公司在歐洲地區(qū)的稅務(wù)憑證，但受到了取證程序的要求限制，最終美國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)未能成功調(diào)取相關(guān)資料。德國(guó)在稅務(wù)爭(zhēng)議中的做法是，對(duì)于稅收法律關(guān)系是否存在或者對(duì)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收行為的有效性，納稅人自行選擇提出行政復(fù)議或提起訴訟[20]。日本對(duì)于稅收復(fù)議十分重視，專門設(shè)立不服國(guó)稅裁判所負(fù)責(zé)稅務(wù)復(fù)議事務(wù)，該機(jī)構(gòu)獨(dú)立于日本稅務(wù)部門之外，有助于保持獨(dú)立、中立、專業(yè)。在程序設(shè)計(jì)上，除了極少數(shù)情形外，對(duì)于大部分日本稅務(wù)機(jī)構(gòu)作出的稅收征收行為，納稅人可以根據(jù)自身情況，自行選擇復(fù)議或是直接提起行政訴訟[21]。

就專門的稅務(wù)訴訟制度而言，英國(guó)的稅務(wù)訴訟是非常成熟的，在英國(guó)的稅務(wù)法庭（Tax Tribunal）上，庭審由一名法官與一名專業(yè)稅務(wù)人員（會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等）主持，納稅人有權(quán)將初級(jí)稅務(wù)法庭的決議上訴至高級(jí)稅務(wù)法庭。在稅務(wù)訴訟上，美國(guó)突出強(qiáng)調(diào)稅務(wù)司法環(huán)節(jié)透明，美國(guó)的稅務(wù)法庭與常規(guī)的聯(lián)邦地方級(jí)法庭都有權(quán)審理涉及《美國(guó)聯(lián)邦稅法典（國(guó)內(nèi)收入法典）》的稅務(wù)案件。法國(guó)、日本通過(guò)行政法庭或普通審判法庭來(lái)審理判定稅務(wù)爭(zhēng)議[22]。相比較而言，英國(guó)、美國(guó)的稅務(wù)法庭做法對(duì)于稅務(wù)糾紛解決和納稅人權(quán)利保護(hù)更為有效。

（四）通過(guò)立法推動(dòng)稅收征收管理制度改革

美國(guó)1998年依據(jù)《國(guó)內(nèi)收入局重建和改革法案》，對(duì)全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行改革，將以前的三級(jí)組織結(jié)構(gòu)（國(guó)家稅務(wù)總署、大區(qū)稅務(wù)局和地方稅務(wù)局）按照納稅人服務(wù)類型進(jìn)行了重組[23]。美國(guó)改革稅務(wù)機(jī)構(gòu)的做法，根植于美國(guó)的法治傳統(tǒng)。20世紀(jì)80年代以來(lái)，全球興起政府由行政管理向“公共服務(wù)”轉(zhuǎn)變的改革，提出學(xué)習(xí)借鑒企業(yè)服務(wù)模式，推動(dòng)政府公共行政從強(qiáng)調(diào)單一的、過(guò)度管理到多元、互動(dòng)、注重服務(wù)質(zhì)量的改革。美國(guó)、加拿大、意大利、韓國(guó)等國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將商業(yè)領(lǐng)域的顧客服務(wù)等引進(jìn)稅務(wù)管理當(dāng)中[24]。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局發(fā)布戰(zhàn)略規(guī)劃，明確客戶服務(wù)和權(quán)利保護(hù)的理念，提出“稅收管理=稅法遵從+納稅服務(wù)”公式，甚至將機(jī)關(guān)名稱改為IRS，S即services。韓國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)韓國(guó)國(guó)稅廳其英文名為“National Tax Service”，意思是國(guó)家稅務(wù)部門為納稅人服務(wù)突出服務(wù)（service）[25]245-271。

通過(guò)梳理和總結(jié)美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等征稅權(quán)劃分、稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置、納稅人權(quán)利保護(hù)等，可以發(fā)現(xiàn)稅收征收法治建設(shè)的一般經(jīng)驗(yàn)：高度重視在憲法、法律中明確中央政府和地方各級(jí)政府之間的征稅權(quán)劃分、稅種征收分工;專門法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)構(gòu)主體地位、征收職權(quán)、征收程序等;完備的制度設(shè)計(jì)保障納稅人權(quán)利和救濟(jì)手段;強(qiáng)調(diào)“服務(wù)”意識(shí)，推動(dòng)稅收征管變革。我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極借鑒、吸收國(guó)外優(yōu)秀法治建設(shè)成果，更好地推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)。

五、我國(guó)稅收征管法治化治理的政策建議

當(dāng)前我國(guó)處在全面深化改革時(shí)期，需要法律積極回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)需求、適應(yīng)改革新的變化。美國(guó)法學(xué)家認(rèn)為，現(xiàn)代社會(huì)中的法律，需要逐步成為一種“回應(yīng)型法”[25]10，法律應(yīng)緊扣時(shí)代脈搏和適應(yīng)社會(huì)需要。在財(cái)稅體制改革的進(jìn)程中，需要稅收法律制度積極回應(yīng)財(cái)稅改革的需要，不斷進(jìn)行調(diào)整。中國(guó)共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，通過(guò)立法健全稅收法律體系是落實(shí)稅收法定原則、實(shí)現(xiàn)稅收法治的主要路徑。2015年3月中共中央審議通過(guò)《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》明確開(kāi)征新稅的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定相應(yīng)的稅收法律，并對(duì)現(xiàn)行15個(gè)稅收條例修改上升為法律或者廢止的時(shí)間作出了安排。2015年3月15日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議修訂《立法法》，該法第八條明確規(guī)定，“下列事項(xiàng)只能制定法律：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度?！盵26]通過(guò)該法律條款，進(jìn)一步明確了稅收法定原則。

2018年國(guó)稅地稅征管體制改革影響深遠(yuǎn)、意義重大，改革涉及國(guó)稅地稅兩大系統(tǒng)以及原社保等非稅收入征收部門，涉及省、市、縣多層級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)和80多萬(wàn)工作人員，影響幾億的納稅人和繳費(fèi)主體，亟待將稅收改革成果法治化。中共十八屆四中全會(huì)提出“實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動(dòng)適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要”。目前亟待通過(guò)立法明確國(guó)地稅機(jī)構(gòu)改革成果，建立穩(wěn)定的、權(quán)威性、規(guī)范化的稅收征管制度體系，充分發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動(dòng)作用，將近年來(lái)我國(guó)稅收征管改革積累的經(jīng)驗(yàn)和成熟做法及時(shí)轉(zhuǎn)化為基本稅收征管法律制度，為進(jìn)一步深化改革提供法律保障，為構(gòu)建稅收征管法律體系做好頂層設(shè)計(jì)[27]3。根據(jù)國(guó)稅地稅征管體制改革的最新成果，完善稅收征管法律制度，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的統(tǒng)一性和規(guī)范性。結(jié)合當(dāng)前我國(guó)稅收征收管理的實(shí)踐，提出推進(jìn)我國(guó)稅收征收管理法治化的思路。

（一）推動(dòng)改革后的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)法定化

根據(jù)國(guó)稅地稅征管體制改革方案，通過(guò)法律明確規(guī)范新的稅務(wù)機(jī)構(gòu)的法律地位、職責(zé)、征管范圍、工作程序等。建議在《稅收征收管理法》修訂中，重點(diǎn)修改稅務(wù)部門的組織機(jī)構(gòu)、征管新范圍、新的征管程序等。一是重點(diǎn)修改稅收征管組織的相關(guān)規(guī)定?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》提出“完善行政組織和行政程序法律制度，推進(jìn)機(jī)構(gòu)、職能、權(quán)限、程序、責(zé)任法定化”。二是修改《稅收征收管理法》中的稅收征管范圍條款，將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等非稅收入的征收納入其中。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第二條“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，建議修改該條款，增加“經(jīng)授權(quán)征收的非稅收入、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”。三是對(duì)相關(guān)稅收權(quán)力分配、稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置通過(guò)法律予以明確?！渡罨h和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》中，把“改革國(guó)稅地稅征管體制，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制”寫入《稅收征收管理法》。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第五條“各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理”，建議修改為“實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制，各地國(guó)家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍進(jìn)行征收管理”。

（二）推動(dòng)改革后的稅收征管程序法治化

在2018年的國(guó)稅地稅征管體制改革中，我國(guó)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收等領(lǐng)域進(jìn)行了較大幅度的改革，“由稅務(wù)部門具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)各項(xiàng)稅收、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管等職責(zé)”。伴隨社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收職責(zé)劃轉(zhuǎn)，需要做好《稅收征收管理法》與《社會(huì)保險(xiǎn)法》銜接，特別是有關(guān)違反社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳法律責(zé)任的《社會(huì)保險(xiǎn)法》第六十三條，該法條規(guī)定，“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)可以申請(qǐng)人民法院扣押、查封、拍賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)當(dāng)繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的財(cái)產(chǎn)，以拍賣所得抵繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”?！抖愂照魇展芾矸ā穼?duì)于稅務(wù)征繳更具剛性，第六十八條規(guī)定：“對(duì)于納稅人不申報(bào)，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款;涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理?！睂?duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)整體劃轉(zhuǎn)稅務(wù)征收后，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳的法律責(zé)任應(yīng)該予以統(tǒng)一。建議在《稅收征收管理法》中新增關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的專門條款，單獨(dú)設(shè)置與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳相適應(yīng)的法律責(zé)任條款，同時(shí)，對(duì)《社會(huì)保險(xiǎn)法》相關(guān)條款進(jìn)行修改。

另外，關(guān)于個(gè)人所得稅的征收管理也需要與新的立法形勢(shì)相適應(yīng)。2018年8月31日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第七次修正，提出綜合所得，擴(kuò)大了費(fèi)用扣除范圍，新增反避稅條款，對(duì)稅收征管提出新的要求?！抖愂照魇展芾矸ā返男抻喰枧c《個(gè)人所得稅法》相關(guān)修訂相銜接，以便充分發(fā)揮稅收征管程序法的保障功能[28]。

（三）完善納稅人保護(hù)和稅收征管爭(zhēng)議解決機(jī)制

伴隨國(guó)稅地稅征收體制改革，國(guó)稅、地稅部門合并，非稅收入、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收職能劃轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，對(duì)于征收過(guò)程的爭(zhēng)議問(wèn)題需要更加優(yōu)化的法律制度設(shè)計(jì)。積極落實(shí)程序保障原則，尊重并保護(hù)納稅人（包括普通納稅人和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入繳費(fèi)人）的程序性權(quán)利，依法維護(hù)納稅人合法權(quán)益。

一是建議重點(diǎn)修改現(xiàn)行《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！贬槍?duì)該條款，一些法學(xué)學(xué)者建議取消復(fù)議前置，特別是盡快取消繳納稅款（提供擔(dān)保）前置的規(guī)定，把選擇權(quán)交由納稅人[29]。設(shè)置擔(dān)保前置實(shí)際上剝奪了無(wú)力繳稅、無(wú)力提供擔(dān)保的納稅人的救濟(jì)權(quán)利。特別是2018年國(guó)稅地稅征收體制改革后，稅務(wù)部門統(tǒng)一征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、非稅收入的繳費(fèi)爭(zhēng)議需要更加完善的救濟(jì)機(jī)制，應(yīng)當(dāng)更加注重保護(hù)納稅人的權(quán)利，提供更有效的法律救濟(jì)。我國(guó)最新立法趨勢(shì)是，保護(hù)行政相對(duì)人訴權(quán)，取消復(fù)議前置。比如新的《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》（2017年11月第5次修訂）、新修訂的《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)檢疫法》、新修訂的《中華人民共和國(guó)治安管理處罰法》，均取消復(fù)議前置[30]。建議將該條款修改為“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上或直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。”

二是探索我國(guó)稅收法庭試點(diǎn)建設(shè)。建議學(xué)習(xí)借鑒互聯(lián)網(wǎng)法庭設(shè)置的經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)、稅務(wù)糾紛較多的沿海地區(qū)、大城市試點(diǎn)設(shè)置稅務(wù)法庭。學(xué)習(xí)借鑒英國(guó)、美國(guó)的做法，邀請(qǐng)稅務(wù)專家參與庭審，全面提升我國(guó)稅務(wù)司法專業(yè)化水平和稅收司法的透明度。

（四）推動(dòng)中央政府與地方政府之間財(cái)稅關(guān)系法治化

國(guó)稅地稅征收體制改革后，國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并組建為以國(guó)家稅務(wù)局垂直管理為主的稅務(wù)局系統(tǒng)，改變了稅收征收權(quán)在中央政府和地方政府之間的分配，強(qiáng)化了中央政府在財(cái)政收入領(lǐng)域的主導(dǎo)作用。國(guó)稅地稅征收體制改革，屬于財(cái)稅收入領(lǐng)域的一項(xiàng)改革。財(cái)政部財(cái)政科學(xué)所原所長(zhǎng)賈康認(rèn)為，我國(guó)進(jìn)行的財(cái)稅體制改革更多沿著財(cái)權(quán)劃分的線索推進(jìn)[31]。國(guó)稅地稅征收體制改革是整個(gè)宏觀財(cái)政體制改革中的一環(huán)。北京大學(xué)法學(xué)院教授劉劍文認(rèn)為，國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)分與合的制度邏輯，或者說(shuō)法律邏輯，是在于憲法框架下的中央和地方關(guān)系，主要是取決于用什么理念、原則和規(guī)則來(lái)處理好中央和地方的財(cái)政關(guān)系[32]。推進(jìn)各級(jí)政府財(cái)政稅收關(guān)系規(guī)范化、法律化，是影響深遠(yuǎn)的重大事項(xiàng)，是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然選擇，是全面推進(jìn)依法治國(guó)、建設(shè)法治政府的重要內(nèi)涵，也是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要支撐[33]。

一是建議進(jìn)一步完善不同層級(jí)政府之間稅收征管關(guān)系、稅收收入分配關(guān)系的有關(guān)立法，建議以憲法和法律形式明確中央政府與地方政府之間的稅收關(guān)系，保障稅收關(guān)系的規(guī)范性、權(quán)威性、透明度、穩(wěn)定性和連續(xù)性。二是加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。完善現(xiàn)行《稅收征收管理法》第十條規(guī)定，“上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)依法進(jìn)行監(jiān)督”，建議進(jìn)一步加強(qiáng)和完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督工作。三是稅收征收過(guò)程中不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)、不同地域的稅務(wù)機(jī)構(gòu)以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)和納稅人之間在納稅上發(fā)生的爭(zhēng)議，需要納入法治化解決機(jī)制當(dāng)中。特別是關(guān)于征收管轄權(quán)異議的問(wèn)題，2015年1月國(guó)務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》新增第十六條，明確規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的管轄范圍對(duì)納稅人實(shí)施管轄。稅務(wù)機(jī)關(guān)之間對(duì)稅收管轄有爭(zhēng)議的，由爭(zhēng)議各方依照前款規(guī)定，本著有利于征收管理的原則逐級(jí)協(xié)商解決;不能協(xié)商一致的，報(bào)請(qǐng)共同的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。”該條款立足國(guó)情實(shí)際，有助于解決稅收征管管轄權(quán)爭(zhēng)議，應(yīng)當(dāng)充分肯定，予以保留。

六、結(jié)語(yǔ)

中共十八屆四中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》，提出全面依法治國(guó)的戰(zhàn)略部署。國(guó)家稅務(wù)總局2015年2月發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》，作為稅收程序法的主要組成部分，《稅收征收管理法》的修改是依法治稅的重要舉措，是財(cái)稅法治建設(shè)中十分關(guān)鍵的任務(wù)。

本文對(duì)國(guó)稅地稅征收體制改革后的稅收征收管理新問(wèn)題進(jìn)行了分析，嘗試在理論上對(duì)稅收征管的法治化治理進(jìn)行分析，以期對(duì)我國(guó)稅收征管的理論和實(shí)踐起到拋磚引玉的作用。當(dāng)然，國(guó)稅地稅征收體制改革還在進(jìn)行中，新的實(shí)踐問(wèn)題需要進(jìn)一步研究。美國(guó)學(xué)者E·博登海默說(shuō)：“只有那些以某種具體的和妥切的方式將剛性與靈活性完美結(jié)合在一起的法律制度，才是真正偉大的法律制度?！盵34]424期盼《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》盡快完成修訂，早日出臺(tái)，成為一部適應(yīng)我國(guó)法治國(guó)家建設(shè)、國(guó)家治理能力現(xiàn)代化需要的重要法律。

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Reform of State Tax and Local Tax Collection and Administration System under the Perspective of the Rule of Tax Law

AI Xi?fan

（School of Business Administration， Northeastern University， Shenyang，110819，Liaoning， China）

Abstract： The reform of Chinas tax collection and administration system in 2018 adjusted the distribution of tax collection and management power between the central and local governments， bringing a series of changes to the tax authorities， the scope of collection and administration， the procedure of collection and management， and the relief mechanism of taxpayers rights. According to the requirements of the modernization of national governance， tax collection and management need to be legalized. Our country should actively promote the construction of tax law according to the national conditions， legalize the achievements of the reform of tax collection and management system， amend and perfect the Tax Collection and Administration Law， standardize the legal responsibilities， scope and procedures of tax authorities through law， adjust the tax reconsideration and tax litigation system， improve the remedy mechanism of taxpayers rights， and improve the tax collection and administration of central and local governments. The tax collection and administration system should be well connected with the relevant legal provisions of the Social Insurance Law.

Key words： fiscal and tax reform; reform of state tax and local tax collection and administration system; rule of law; Tax Collection and Management Law