孫繼宇

近期，筆者所在事務(wù)所對某協(xié)會的2018年度會計報表進行了審計。按照規(guī)定，該協(xié)會應(yīng)執(zhí)行二00四年八月十八日財政部財會〔2004〕7號文件發(fā)布的《民間非營利組織會計制度》（于2005年1月1日起執(zhí)行）。在對上述某協(xié)會審計過程中，發(fā)現(xiàn)該協(xié)會的會計核算主要存在以下問題：

1.會計賬簿記錄不能直接反映與“限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的資產(chǎn)是何資產(chǎn)，即會計核算沒有反映“限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的資產(chǎn)屬性。

2.計提限定期間的固定資產(chǎn)折舊后，已經(jīng)客觀形成其受限定的固定資產(chǎn)減值，但按規(guī)定會計核算沒有減少“限定性凈資產(chǎn)”賬面價值，未能客觀反映“限定性凈資產(chǎn)”的實際情況。

3.會計核算時將發(fā)生的受限定的和非受限定的費用混在一起核算，會計賬簿記錄不能直接反映與“限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的費用與支出的實際情況。筆者認(rèn)為，《民間非營利組織會計制度》對限定性凈資產(chǎn)及相關(guān)的資產(chǎn)、費用的科目設(shè)置有不完善的地方，即只設(shè)置了“限定性凈資產(chǎn)”和相關(guān)的限定性收入科目，而未設(shè)置與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、費用科目。

一、限定性凈資產(chǎn)的的定義、解除和界定范圍

《民間非營利組織會計制度》第五十六條對限定性凈資產(chǎn)的概念和限制范圍進行了規(guī)定,第五十七條對解除限定性凈資產(chǎn)進行了規(guī)定。

（一）限定性凈資產(chǎn)的定義

1.如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益（如資產(chǎn)的投資收益和利息等）的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的時間限制或（和）用途限制，則由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)。

2.國家有關(guān)法律、行政法規(guī)對凈資產(chǎn)的使用直接設(shè)置限制的，該受限制的凈資產(chǎn)亦為限定性凈資產(chǎn)。

（二）內(nèi)部機構(gòu)所做出的限制決定不屬于限定性凈資產(chǎn)的范疇

民間非營利組織的董事會、理事會或類似權(quán)力機構(gòu)對凈資產(chǎn)的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內(nèi)部管理上對資產(chǎn)使用所作的限制，不屬于本制度所界定的限定性凈資產(chǎn)。

（三）對于“限制”的具體解釋

1.時間限制：是指資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織在收到資產(chǎn)后的特定時期之內(nèi)或特定日期之后使用該項資產(chǎn)，或者對資產(chǎn)的使用設(shè)置了永久限制。

2.用途限制：是指資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)要求民間非營利組織將收到的資產(chǎn)用于某一特定的用途。

（四）限定性凈資產(chǎn)的解除

1.如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。

2.當(dāng)存在下列情況之一時，可以認(rèn)為限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除：

（1）所限定凈資產(chǎn)的限制時間已經(jīng)到期；

（2）所限定凈資產(chǎn)規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達到）；

（3）資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)撤銷了所設(shè)置的限制。

如果限定性凈資產(chǎn)受到兩項或兩項以上的限制，應(yīng)當(dāng)在最后一項限制解除時，才能認(rèn)為該項限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除。

二、《民間非營利組織會計制度》對限定性凈資產(chǎn)相關(guān)會計科目核算及會計報表列示的規(guī)定

（一）限定性凈資產(chǎn)的相關(guān)會計科目核算規(guī)定

1.《民間非營利組織會計制度》第六十條規(guī)定：“民間非營利組織對于各項收入應(yīng)當(dāng)按是否存在限定區(qū)分為非限定性收入和限定性收入進行核算”，并設(shè)置“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目，來核算反映限定性收入情況。

期末，將“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”等科目轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目的貸方。

2.凈資產(chǎn)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類，并設(shè)置 “限定性凈資產(chǎn)”科目，來核算反映限定性凈資產(chǎn)的積存及增減變動情況。

“限定性凈資產(chǎn)”科目：貸方核算反映本期新增限定性凈資產(chǎn)情況（由各限定性收入科目轉(zhuǎn)入）；借方核算反映本期限定性凈資產(chǎn)解除情況（轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”）科目貸方；余額（貸方）反映民間非營利組織歷年積存的限定性凈資產(chǎn)。

（二）限定性凈資產(chǎn)在會計報表中的列示情況

《民間非營利組織會計制度》第七十條規(guī)定：財務(wù)會計報告中的會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表。

1.資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表在凈資產(chǎn)項目中單獨列示了“限定性凈資產(chǎn)”項目。

《民間非營利組織會計制度》第七十一條規(guī)定·：會計報表附注需要披露資產(chǎn)提供者設(shè)置了時間或用途限制的相關(guān)資產(chǎn)情況。

2.業(yè)務(wù)活動表

業(yè)務(wù)活動表分為四個部分，即收入、費用、限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)變動額。

業(yè)務(wù)活動表列示了應(yīng)轉(zhuǎn)為限定資產(chǎn)的收入及“限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)”（以下稱為“解除限定性凈資產(chǎn)”）項目，與“解除限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的費用沒有列示。

3.現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表將現(xiàn)金流量分為三類，即業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)金流量表中沒有列示與“解除限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出情況。

三、《民間非營利組織會計制度》存在的問題

（一）關(guān)于設(shè)置會計科目存在的問題

1.沒有設(shè)置與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)會計科目；

2.沒有設(shè)置與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的費用會計科目；

3.沒有設(shè)置會計科目來核算反映按限制用途期間使用的非流動資產(chǎn)的損耗或減值。

4.對按限制用途期間使用的非流動資產(chǎn)的損耗或減值，沒有做減少“限定性凈資產(chǎn)”賬務(wù)處理。如計提按限制用途使用的固定資產(chǎn)折舊時，非但沒有減少“限定性凈資產(chǎn)”，反而折舊費直接抵減了非限定性凈資產(chǎn)。

（二）關(guān)于會計報表列示存在的問題

《民間非營利組織會計制度》的會計報表列示了限定性凈資產(chǎn)的資金來源及民間非營利組織歷年積存的限定性凈資產(chǎn)積存情況，沒有列示與“限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的費用及現(xiàn)金流入、流出情況。

四、對完善《民間非營利組織會計制度》會計科目的建議

（一）與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)核算

單獨核算與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)。在與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)科目中下設(shè)“限定性資產(chǎn)”與“非限定性資產(chǎn)”兩個二級科目，并按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定進行明細(xì)核算。

1.新增限定性資產(chǎn)的核算

一般的說，與限定性凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)包括：銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長短投資等。

新增限定性資產(chǎn)時：借記“銀行存款-限定性資產(chǎn)”、“存貨--限定性資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)-限定性資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)-限定性資產(chǎn)”等科目，貸記“捐贈收入-限定性收入”、“政府補助收入-限定性收入”、“投資收益-限定性收入”等科目。

2.解除單項限制的限定性資產(chǎn)的核算

（1）單項受到時間限制，到期解除的限定性資產(chǎn)核算

在約定的限制時間到期時，應(yīng)將限定性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性資產(chǎn)。借記“銀行存款-非限定性資產(chǎn)”、“存貨—非限定性資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)-非限定性資產(chǎn)”等科目，貸記 “銀行存款-限定性資產(chǎn)”、“存貨--限定性資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)-限定性資產(chǎn)”等科目。

期末，按照解除的限定性資產(chǎn)金額，將到期的相關(guān)的限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

（2）單項受到用途限制，解除同時產(chǎn)生費用的限定性資產(chǎn)核算

按照限制用途支付限定性銀行存款或消耗使用限定性存貨時，借記“業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記“銀行存款-限定性資產(chǎn)”、“存貨--限定性資產(chǎn)”等科目。

在限制用途期間，計提限制用途的固定資產(chǎn)折舊時，借記“業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記 “累計折舊-限定性資產(chǎn)”科目。

在限制用途期間，攤銷限制用途的無形資產(chǎn)時，借記“業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記 “無形資產(chǎn)-限定性資產(chǎn)”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的短期投資跌價準(zhǔn)備時，借記 “管理費用-限定性費用-短期投資跌價損失”科目，貸記“短期投資跌價準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的存貨跌價準(zhǔn)備時，借記 “管理費用-限定性費用-存貨跌價損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”科目。

在限制用途期間，計提限制用途的長期投資減值準(zhǔn)備時，借記 “管理費用-限定性費用-長期投資減值損失”科目，貸記“長期投資減值準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”科目。

期末，如果規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達到），應(yīng)按照解除限定性資產(chǎn)的金額，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產(chǎn)的折舊、攤銷、減值，在計提或攤銷時即應(yīng)視為規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)。

3.解除受到多項限制的限定性資產(chǎn)的核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，如果限定性凈資產(chǎn)受到兩項或兩項以上的限制，應(yīng)當(dāng)在最后一項限制解除時，才能認(rèn)為該項限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除。

（1）受到多項限制、解除時不產(chǎn)生費用的限定性資產(chǎn)，應(yīng)采用本文“單項受到時間限制，到期解除的限定性資產(chǎn)”的核算方法。

（2）受到多項限制、解除同時產(chǎn)生費用的限定性資產(chǎn)，應(yīng)采用本文“單項受到用途限制，解除同時產(chǎn)生費用的限定性資產(chǎn)”的核算方法。

（二）限定性收入核算

《民間非營利組織會計制度》第六十條規(guī)定：“民間非營利組織對于各項收入應(yīng)當(dāng)按是否存在限定區(qū)分為非限定性收入和限定性收入進行核算?！辫b于《民間非營利組織會計制度》已規(guī)定了限定性收入的核算要求，故本文不再贅述。

（三）限定性費用核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，費用類科目包括業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用、其他費用科目。

發(fā)生限制性費用時，借記“業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目，貸記“銀行存款-限定性資產(chǎn)”、“存貨--限定性資產(chǎn)”，“累計折舊-限定性資產(chǎn)”、無形資產(chǎn)-限定性資產(chǎn)”、“短期投資跌價準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”、“存貨跌價準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”、“長期投資減值準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)”等科目。

在規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)時（或者目的已經(jīng)達到），按照解除的限定性費用金額，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產(chǎn)的折舊費、攤銷費、減值損失，在計提或攤銷時即應(yīng)視為規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)。

（四）限定性凈資產(chǎn)核算

1.新增限定性凈資產(chǎn)核算

按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，新增限定性凈資產(chǎn)于期末核算，即期末將各收入類科目所屬“限定性收入”明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目。借記“捐贈收入——限定性收入”、“政府補助收入——限定性收入”、“投資收益——限定性收入”等科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目。

2.解除限定性凈資產(chǎn)核算

（1）解除時不產(chǎn)生費用的限定性凈資產(chǎn)核算

期末，按照解除的限定性資產(chǎn)金額，將相關(guān)的限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

（2）解除同時產(chǎn)生費用的限定性凈資產(chǎn)核算

期末，在規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)時（或者目的已經(jīng)達到），按照解除的限定性資產(chǎn)金額（即解除的限定性費用金額），將相關(guān)的限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)。借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用”、“管理費用-限定性費用”等科目。

需要說明的是，限定性資產(chǎn)的折舊、攤銷、減值，在計提或攤銷時即應(yīng)視為規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)。

五、對完善《民間非營利組織會計制度》會計報表列示項目的建議

（一）業(yè)務(wù)活動表

《民間非營利組織會計制度》的業(yè)務(wù)活動表分為四個部分，即收入、費用、、限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非限定性凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)變動額。業(yè)務(wù)活動表列示了應(yīng)轉(zhuǎn)為限定資產(chǎn)的收入及“解除限定性凈資產(chǎn)”項目，但與“解除限定性凈資產(chǎn)”所相關(guān)的限定性費用為非列示項目。為了客觀的反映在解除限定性凈資產(chǎn)時所產(chǎn)生的費用，應(yīng)將限定性費用改為列示項目，原有的業(yè)務(wù)活動表格式不變。

（二）現(xiàn)金流量表

《民間非營利組織會計制度》的現(xiàn)金流量表將現(xiàn)金流量分為三類，即業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)金流量表中沒有列示與“解除限定性凈資產(chǎn)”相關(guān)的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出情況。

為了客觀反映在解除限定性凈資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，建議將現(xiàn)金流量表，由一欄（現(xiàn)金流量金額欄）改為三欄，即非限定性現(xiàn)金流量欄、限定性現(xiàn)金流量欄、現(xiàn)金流量金額合計欄。

六、會計核算舉例

（一）新增資產(chǎn)的核算

假如某協(xié)會收到捐贈收入20萬元，其中：限定性收入12萬元（包括：銀行存款3萬元，存貨2萬元，固定資產(chǎn)5萬元，長期投資2萬元）；非限定性收入8萬元（包括：銀行存款1萬元，存貨2萬元，固定資產(chǎn)3萬元，長期投資2萬元）。

1.限定性業(yè)務(wù)會計處理：

借：銀行存款-限定性資產(chǎn)-xx 3萬元

借：存貨--限定性資產(chǎn)-xx 2萬元

借：固定資產(chǎn)--限定性資產(chǎn)-xx 5萬元

借：長期投資--限定性資產(chǎn)-xx 2萬元

貸： 捐贈收入-限定性收入-xx 12萬

2.非限定性業(yè)務(wù)會計處理：

借：銀行存款-非限定性資產(chǎn)-xx 1萬元

借：存貨-非限定性資產(chǎn)-xx 2萬元

借：固定資產(chǎn)-非限定性資產(chǎn)-xx 3萬元

借：長期投資-非限定性資產(chǎn)-xx 2萬元

貸：捐贈收入-非限定性收入-xx 8萬

3.期末會計處理

借：捐贈收入-限定性收入-xx 12萬

借：捐贈收入-非限定性收入-xx 8萬

貸：限定性凈資產(chǎn)-xx 12萬

貸：非限定性凈資產(chǎn) 8萬

（二）解除單項限制的限定性資產(chǎn)的核算

1.單項受到時間限制，到期解除的限定性資產(chǎn)核算

假如某協(xié)會銀行存款僅受到時間限制，到期解除限制銀行存款1萬元。

（1）銀行存款業(yè)務(wù)會計處理：

借：銀行存款-非限定性資產(chǎn)-xx 1萬元

貸：銀行存款-限定性資產(chǎn)-xx 1萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產(chǎn)-xx 1萬

貸：非限定性凈資產(chǎn) 1萬

2.單項受到用途限制，解除同時產(chǎn)生費用的限定性資產(chǎn)核算

假如某協(xié)會存貨僅受到用途限制，按用途消耗使用存貨1萬元。

（1）存貨業(yè)務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用1萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 1萬元

貸：存貨-限定性資產(chǎn)-xx 1萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產(chǎn)-xx 1萬

貸：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用1萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 1萬元

3.在限制用途期間，計提限制用途的固定資產(chǎn)折舊0.10萬元

（1）計提折舊業(yè)務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用0.01萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 0.10萬元

貸：累計折舊-限定性資產(chǎn) 0.10萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產(chǎn)-xx 0.10萬

貸：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用0.01萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 0.10萬元。

4.在限制用途期間，計提限制用途的長期投資減值準(zhǔn)備0.20萬元

（1）計提長期投資減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用0.02萬元或借：管理費用-限定性費用等科目 0.20萬元

貸：長期投資減值準(zhǔn)備-限定性資產(chǎn)0.20萬元

（2）期末會計處理

借：限定性凈資產(chǎn)-xx 0.20萬

貸：業(yè)務(wù)活動成本-限定性費用0.02萬元或貸：管理費用-限定性費用等科目 0.20萬元。