◆郭佩霞

內(nèi)容提要：合理的耕地占用稅稅額設(shè)計，既要符合“稅收正義”原則，又要有助于實現(xiàn)“耕地保護”的預期目標?；诟卣加枚惖墓δ芏ㄎ?，考察現(xiàn)行稅額合理性，發(fā)現(xiàn)平均稅額過低使其對耕地占用行為調(diào)節(jié)乏力，且在實現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付方面功效弱化?；凇岸愂照x”原則考察稅額合理性，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行制度設(shè)計未將耕地質(zhì)量、耕地生態(tài)及其社會價值等納入計稅依據(jù)，這與稅收“實質(zhì)正義”有所背離；而多檔次、多梯度的稅額結(jié)構(gòu)不具有“稽征經(jīng)濟”性，有悖于稅收“技術(shù)正義”。在強化耕地保護的背景下，政府需兼顧耕地占用稅保護耕地的功能發(fā)揮與“稅收正義”原則，適時評估現(xiàn)行稅額標準，在提高稅負水平的基礎(chǔ)上，將耕地質(zhì)量納入稅額測評范圍，并根據(jù)主體功能區(qū)定位調(diào)整個別縣域稅額水平，且對稅額檔次進行歸并、精簡，以提升結(jié)構(gòu)合理性。

耕地占用稅作為國家強化土地管理、保護農(nóng)用土地資源的一項重要稅收制度，自設(shè)立伊始便被賦予行為約束與轉(zhuǎn)移支付的雙重功能。政府希冀通過稅收手段的應用，既對耕地占用行為起到有力約束，又能將稅收收入用于補償耕地修復、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)（即轉(zhuǎn)移支付作用）等。而無論是行為約束，還是轉(zhuǎn)移支付作用的實現(xiàn)，在很大程度上取決于耕地占用稅適用稅額這一要素載體。稅額標準高低、是否具有差異性等，則直接影響耕地占用稅的功效。

事實上，為了更好地實現(xiàn)對耕地占用行為的約束，2008年版《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》將稅額在原標準的基礎(chǔ)上提高了近4倍；而今，《中華人民共和國耕地占用稅法》（以下簡稱《耕地占用稅法》）于2018年12月29日在第十三屆全國人大常委會第七次會議通過，明確授權(quán)各省以縣級行政區(qū)域為單位制定適用稅額、對人均耕地低于零點五畝的地區(qū)制定加征比例。據(jù)此，地方政府如何在《耕地占用稅法》規(guī)定的標準內(nèi)確定適用稅額，如何對接、調(diào)整與修改現(xiàn)有稅額，將是考察未來稅制成效的重要因素。

稅額標準作為稅制的核心構(gòu)成要素，對其評估和擬定，除考慮制度功效之外，還需遵從稅收法理。鑒于合理的稅制設(shè)計應有助于預期功能的實現(xiàn)，同時稅收法理遵循的基本原則由稅收法定、量能課稅與稽征經(jīng)濟三者共同型構(gòu)，①楊小強：《稅法總論》，長沙：湖南人民出版社，2011年版。三者對應的形式正義、實質(zhì)正義與技術(shù)正義也是稅制設(shè)計、評估的基本出發(fā)點。因此，本文對耕地占用稅稅額標準的探究，將從稅制的功能定位與正義價值出發(fā)，但考慮到耕地占用稅適用稅額的制定由《耕地占用稅法》所授權(quán)地方政府執(zhí)行，中央與地方、立法與行政維度中的權(quán)力配置具有確定性，本文對耕地占用稅稅額的考察不涉及形式正義。

一、耕地占用稅稅額合理性考察：功能定位視角

稅額標準作為課稅深度的直接表達，旨在通過稅收負擔水平的設(shè)置實現(xiàn)預期功能。就目標而言，《耕地占用稅法》第一條闡明其特定目的是“為了合理利用土地資源，加強土地管理，保護耕地”。這一目的又表現(xiàn)為“行為調(diào)控”與“轉(zhuǎn)移支付”兩種功能，前者通過稅額水平影響耕地占用成本以約束耕地占用行為，后者通過稅收收入?？顚Ｓ谩⒈ＷC耕地保護資金來源以完成價值轉(zhuǎn)移。那么，現(xiàn)行稅額標準是否契合目標要求，是否具有預期功能，是否實現(xiàn)了行為約束、土地綜合治理與農(nóng)業(yè)開發(fā)呢？

（一）現(xiàn)行稅額標準難以有效調(diào)控耕地占用行為

稅額對耕地占用行為調(diào)控的關(guān)鍵在于影響耕地占用成本。觀察我國耕地占用稅占用地總成本的比重變化可知，這一比重不斷降低：耕地占用稅占土地出讓金的比重由1987年的20%左右下降到2000年3%以下，2008年上調(diào)稅額標準后，曾經(jīng)一度使得耕地占用稅占土地出讓金比重有所上升，由2007年的1.51%上升到2008—2011年的3%以上，但是2012年后這一比重又趨于降低，由2012年的6.02%降至2016年4.07%，詳見表1。若用耕地占用稅對地價變化的邊際貢獻率即C=Δ T/Δ Lx100%（Δ T表示耕地占用稅的邊際變化率，以年度收入變化量表示；Δ L為建設(shè)用地成本的邊際變化率，以土地出讓金年度變化量來表示）來度量稅收的行為約束成效，C值為正表示沒有約束性，C值為負表示具有約束性，那么，由表1可知，除了2005、2008、2012年以及2014年后C值為負外，其他年份稅收收入變化均對耕地占用行為不具約束力。即便C值為負的年份中，也只有2008年是由耕地占用稅稅額上調(diào)帶來的約束成效，至于2005年、2012年以及2014年后，對耕地占用行為的約束，更多受2005年18億畝耕地紅線劃定、2012全國工業(yè)用地“招拍掛”出讓細則出臺、2014年后房地產(chǎn)限購限貸政策影響。

據(jù)此推論：耕地占用稅對耕地占用行為的約束作用極其微弱，且隨著土地價格的不斷上漲，稅收影響交易成本的能效越來越?。ㄘ暙I度越來越低）。進一步分析稅種對耕地占用行為調(diào)控薄弱的直接原因，則在于適用稅額標準過低。根據(jù)《耕地占用稅法》精神，地方確定的稅額平均水平不得低于表2規(guī)定，從表2標準來看，除7個?。ㄖ陛犑校┢骄愵~在30元/m2以上外，多數(shù)省份平均稅額低于25元/m2，而且，根據(jù)近期各省公布的耕地占用稅稅額看，在“稅負總體平移”精神下，多個省份并未調(diào)高稅額水平，即便是平均稅額整體上升的省份，稅額上調(diào)的幅度也較小，如貴州省新擬定適用稅額平均水平為22.5元/m2，僅比原標準提高1元/m2，四川省提高2.59元/m2，增長10.61%；稅額標準過低導致耕地占用的稅收成本低，自然也無法對耕地占用行為構(gòu)成成本壓力。因此，從總體上來看，現(xiàn)行耕地占用稅稅額的設(shè)定并不能有效抑制耕地占用行為。

表1 2001—2017年全國耕地占用稅收入及其相關(guān)指標情況

注：土地出讓金數(shù)據(jù)情況來源于2002—2014年歷年《國土資源統(tǒng)計年鑒》和2015—2018年歷年《中國土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計公報》；耕地占用稅收入來源于2002—2018年歷年《中國統(tǒng)計年鑒》；“（*）”表示該數(shù)據(jù)來源于國務院新聞辦公室網(wǎng)站(www.scio.gov.cn)《國土資源部舉行2016年度全國國土變更調(diào)查結(jié)果發(fā)布會》中相關(guān)數(shù)據(jù)換算單位得到；“-”表示該年該項官方統(tǒng)計數(shù)據(jù)缺失。

表2 全國各?。▍^(qū)、市）耕地占用稅平均稅額

（二）現(xiàn)行稅額標準實現(xiàn)耕地價值轉(zhuǎn)移能效不足

從耕地占用稅收入中劃撥建立地方農(nóng)業(yè)發(fā)展資金，對減少的耕地進行就地補償或整治、改良耕地，是耕地占用稅實現(xiàn)耕地保護的第二條路徑。若從自然資源部公布的耕地變化情況看，2016年批準建設(shè)占用耕地225.7萬畝，同期實施各類整治項目補充耕地266.8萬畝，耕地面積總體趨于穩(wěn)定且耕地質(zhì)量略有上升，那么，相對于行為調(diào)節(jié)而言，耕地占用稅在實現(xiàn)耕地價值轉(zhuǎn)移上的作用更為顯著。然而，需要指出的是，耕地整治項目取得的成效，并非完全歸功于耕地占用稅，這意味著耕地占用稅實際上的轉(zhuǎn)移支付作用較小。首先，轉(zhuǎn)移支付作用力度取決于耕地占用稅收入水平，只有稅收收入充裕方可確保足額的耕地整治投入，才能為農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目籌集到足夠的資金，但是，由前文各地平均稅額水平可知，耕地占用稅能夠籌集到的收入有限，2018年全國耕地占用稅稅收收入共2029億元，占一般公共預算財政收入的比重才1.27%，相對于耕地整治投入（2016年累計投入1.7萬億元）而言，耕地占用稅能夠帶來的轉(zhuǎn)移支付作用非常有限。其次，耕地占用稅轉(zhuǎn)移支付作用的大小，還需建立在支出具有?？顚Ｓ眯曰A(chǔ)上。就法律規(guī)定而言，《耕地占用稅法》并沒有明確規(guī)定收入的用途，因此，在實踐中，各地對耕地占用稅的支出口徑并不統(tǒng)一，不少地方根本無法做到專款專用。此外，耕地保護中稅費功能重疊的制度設(shè)計也弱化了耕地占用稅的轉(zhuǎn)移支付作用，如耕地復墾費功能與耕地占用稅一致，且耕地復墾費在用地成本中比重更高，這進一步模糊了耕地占用稅的支出口徑。①藏 波，呂 萍：《耕地占用稅制度與耕地保護：一個合約理論的解釋》，《稅務研究》，2015年第9期。

綜上所述，耕地占用稅稅額標準過低，已經(jīng)難以符合現(xiàn)行經(jīng)濟發(fā)展狀況下耕地保護的需要，值《耕地占用稅法》實施伊始，各省需適時評估現(xiàn)行稅額標準，并擇機進行調(diào)整。

二、耕地占用稅稅額合理性考察：稅收正義視角

羅爾斯說“正義是制度的首要價值”，反之，“某些法律和制度，不管它們?nèi)绾斡行屎陀袟l理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除”。①[美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏,何包鋼,廖申白譯，北京：中國社會科學出版社，1988年版。將此至于稅收環(huán)境中，則正義構(gòu)成制度設(shè)計的基本要求。稅收正義由“形式正義”、“實質(zhì)正義”和“技術(shù)正義”共同型構(gòu)。其中，稅額標準作為稅收負擔水平的直觀載體，構(gòu)成了稅收“實質(zhì)正義”的外化標準；而稅額結(jié)構(gòu)符合“稽征經(jīng)濟”，即稅額結(jié)構(gòu)過于繁雜會增加征納雙方行政成本甚至造成“超額負擔”，構(gòu)成了“技術(shù)正義”的外化標準。

就“實質(zhì)正義”而言，耕地占用稅稅額擬定，既需要體現(xiàn)出“同等情況同一標準課稅”（橫向公平）又需要體現(xiàn)出“不同情況差異化處理”（縱向公平）的公允價值。就“技術(shù)正義”而言，稅額結(jié)構(gòu)需要在兼顧差異性的同時符合“稽征經(jīng)濟”原則。稅額標準源自于計稅依據(jù)的選擇。換言之，耕地占用稅稅額標準是否符合“實質(zhì)正義”，關(guān)鍵在于計稅依據(jù)是否具有正當性。2018年版《耕地占用稅法》突出以占用耕地面積作為計稅依據(jù)，并輔以地區(qū)差異性，授權(quán)地方?jīng)Q定稅額的具體標準。由此，地方以何作為計稅依據(jù)來確定稅額標準，就成為稅收“實質(zhì)正義”表達的重要環(huán)節(jié)。而稅額結(jié)構(gòu)的“稽征經(jīng)濟”又具體化為稅率檔次與梯度設(shè)計能夠盡可能“小”化稅收行政成本與“超額負擔”。據(jù)此考察耕地占用稅稅額標準與稅額結(jié)構(gòu)，顯然，現(xiàn)行制度在“實質(zhì)正義”與“技術(shù)正義”上均有所缺失，具體如下：

（一）“實質(zhì)正義”不足之一：計稅依據(jù)忽略了耕地質(zhì)量差異

我國自然資源部依據(jù)《農(nóng)用地質(zhì)量分等規(guī)程》，把耕地按照質(zhì)量高低劃分為15個等級，并對各省耕地進行了質(zhì)量等級評估。理論上，不同質(zhì)量等級的耕地農(nóng)業(yè)產(chǎn)出價值不同，耕地占用稅作為被占用耕地價值的必要補償，在確定稅額標準時，應該把耕地質(zhì)量差異納入考慮范圍。質(zhì)量越高越稀缺的耕地資源越值得保護，對其所征稅額也應越高，②程子良，孔祥斌，張蕾娜等：《基于質(zhì)量、數(shù)量和經(jīng)濟發(fā)展水平的耕地占用稅征收標準研究》，《資源科學》，2017年第1期。這是稅收公平之“情況不同區(qū)別對待”的基本含義。實際上，《中華人民共和國土地管理法》（以下簡稱《土地管理法》）要求“縣級以上人民政府土地行政主管部門會同同級有關(guān)部門根據(jù)土地調(diào)查成果、規(guī)劃土地用途和國家制定的統(tǒng)一標準，評定土地等級”；國家自然資源部每年發(fā)布土地質(zhì)量更新與調(diào)查數(shù)據(jù)報告，其用意之一也在于“服務于耕地占用稅稅額測算”。然而，從現(xiàn)行各個地方耕地占用稅的稅額看，主要以耕地數(shù)量為依據(jù)，與人均耕地面積相掛鉤，人均耕地面積越少稅額越高，耕地質(zhì)量差異在稅額標準中反映不足。將人均耕地面積作為計稅依據(jù)，總體上符合我國人多地少、耕地資源緊張國情限定下保障耕地數(shù)量紅線的大政方針。③聶 淼：《耕地占用稅的規(guī)范審查與實施評估》，《南京工業(yè)大學學報》，2018年第4期。然而，耕地質(zhì)量保護同樣不可忽視，在耕地數(shù)量先天不足情況下確保糧食安全，需要借助提高單位產(chǎn)出水平予以保障；我國《土地管理法》第三十六條明文規(guī)定：“非農(nóng)業(yè)建設(shè)必須節(jié)約使用土地，可以利用荒地的，不得占用耕地，可以利用劣地的，不得占用好地”。因此，從稅收公平內(nèi)涵出發(fā)，雖然相對于以耕地數(shù)量為計稅依據(jù)所具有的簡便性而言，在確定適用稅額時，考慮不同縣之間耕地質(zhì)量差異確實較為復雜，但這也是稅收公平的必要遵循。

（二）“實質(zhì)正義”不足之二：稅額難以反映耕地生態(tài)與社會價值

耕地占用稅稅額標準是耕地價值的映射。從廣義上說，耕地總價值包含經(jīng)濟價值、生態(tài)價值、社會價值。④俞奉慶，蔡運龍：《耕地資源價值探討》，《中國土地科學》，2003年第3期。其中，經(jīng)濟價值一般指耕地用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)帶來的農(nóng)產(chǎn)品收益及土地機會成本補償；生態(tài)價值主要指耕地及其上的植物構(gòu)成的生態(tài)系統(tǒng)具有的包括調(diào)節(jié)氣候、凈化與美化環(huán)境、維持生物多樣性等生態(tài)價值；社會價值指的是耕地提供就業(yè)保障、糧食安全、維護社會穩(wěn)定和觀念傳導等方面的價值。理論上，稅收的實質(zhì)正義內(nèi)涵要求將耕地的總價值納入稅額標準擬定中，以從根本上扭轉(zhuǎn)耕地流失趨勢。我國《耕地占用稅法》基于人均耕地面積劃定了不同標準下耕地占用稅稅額幅度，但是，在劃定稅額幅度內(nèi)，具體的縣級單位適用稅額則委托省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)人均耕地面積和經(jīng)濟發(fā)展等情況制定。依據(jù)這一規(guī)定，耕地占用稅稅額標準無法完全從耕地總價值出發(fā)確定，區(qū)域間的耕地價值差異只能在幅度范圍體現(xiàn)，但這并不意味著縣級單位稅額制定就應淡化耕地總價值概念。如前所述，耕地承載著經(jīng)濟、生態(tài)、社會三位一體功能，有些地域耕地的生態(tài)與社會價值遠超經(jīng)濟價值，如四川省甘孜州耕地質(zhì)量等級多為13～15等的低等地，耕地產(chǎn)出率極低，但地處中國最高一級階梯向第二級階梯云貴高原和四川盆地過渡地帶，地層巖性復雜、新構(gòu)造運動強烈等使得當?shù)馗鞣N地質(zhì)災害頻發(fā)，耕地占用也因此具有極強的不可逆性，破壞后恢復困難、復墾成本極高，而且，由于耕地面積少，耕地占用經(jīng)常引發(fā)種種社會矛盾與沖突，若單純將耕地經(jīng)濟價值視為確定稅額標準的考量內(nèi)容，勢必會低估耕地占用的破壞性。

調(diào)研現(xiàn)行耕地占用稅縣級單位稅額標準確定的價值基礎(chǔ)可知，多數(shù)地方政府選擇在人均耕地占用面積前提下輔以經(jīng)濟發(fā)展水平為據(jù)。以經(jīng)濟發(fā)展水平作為稅額標準的參考依據(jù)，能夠在一定程度上體現(xiàn)耕地占用的機會成本和市場價值，具有內(nèi)在合理性。然而，稅額標準體現(xiàn)稅負高低，同時反映土地價值傳遞的信號機制，即便稅額無法完全地體現(xiàn)耕地總價值，但差異化的稅額標準卻以無聲方式規(guī)范著人們對耕地的認知與情感依托，乃至道德取向。即耕地是生存基礎(chǔ)，不同地域耕地具有不同的生存保障功能，經(jīng)濟價值并不能囊括與代替土地的生態(tài)與社會意義。就此而論，地方政府在確定下屬各縣適用耕地占用稅額標準時，應該賦予經(jīng)濟發(fā)展水平、生態(tài)定位、土地質(zhì)量、社會風險等因素恰當?shù)臋?quán)重，以更好地體現(xiàn)縣域稅額的“橫向”與“縱向”公平，哪怕無法在現(xiàn)行技術(shù)條件下將上述因素納入測算，也應對那些已具備地域特殊性（如限制開發(fā)區(qū)）的耕地，加以區(qū)分其一般性與特殊性。

（三）“技術(shù)正義”不足：稅額結(jié)構(gòu)背離了“稽征經(jīng)濟”要求

“技術(shù)正義”要求稅制設(shè)計具有“稽征經(jīng)濟”性，稅額結(jié)構(gòu)的檔次與梯度既要符合稅收行政成本可控要求，又要盡量降低對經(jīng)濟主體行為的扭曲。由此審查耕地占用稅稅額結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)以縣級行政區(qū)域為單位制定的稅額，在區(qū)分耕地與非耕地、水田與旱田、市轄區(qū)與非市轄區(qū)以及種種稅收優(yōu)惠下，多個省份一個縣涉及多檔稅額梯度，至于全省范圍的稅額標準更是多達幾百個。雖然，從稅額結(jié)構(gòu)來看，多檔次多梯度的制度設(shè)計能夠精細區(qū)分經(jīng)濟發(fā)展水平、農(nóng)地類別、占用用途等差異，但過于繁雜的稅額結(jié)構(gòu)會嚴重影響稅收的行政效率，這與當下“簡政”理念有所背離。更何況，征管實踐中，由于概念界定與制度執(zhí)行邊界模糊難辨，地方政府審計時做出“從嚴”或“從寬”解釋，又進一步導致耕地占用稅稅額結(jié)構(gòu)復雜化，由此引發(fā)的爭議不僅增加了稅收行政成本，甚至扭曲了經(jīng)濟主體行為。據(jù)此，平衡“實質(zhì)正義”與“技術(shù)正義”，力求稅額結(jié)構(gòu)合理化應是未來稅額調(diào)整需要著力解決的問題。

三、耕地占用稅稅額調(diào)整與重塑的建議

合理的耕地占用稅稅額設(shè)計，既能有效達成“耕地保護”的預期功能，又須符合“稅收正義”原則。而無論是從制度功效還是從稅收正義視角來看，現(xiàn)行耕地占用稅稅額都不足以履行“耕地保護”之職，且稅額標準與稅額結(jié)構(gòu)存在“實質(zhì)正義”與“技術(shù)正義”上的缺陷。適時調(diào)整、重塑耕地占用稅稅額已成必然?；诠δ芘c正義的雙重需要，建議調(diào)整與重塑耕地占用稅稅額。

（一）適當提高耕地占用稅稅額標準

若現(xiàn)有標準下耕地占用稅稅額過低，使其對耕地占用行為的約束乏力，在促成耕地保護資金籌集與農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目方面，總體上力度也比較微弱。因此，在現(xiàn)行稅額幅度內(nèi)適當提高耕地占用稅稅額水平，應是未來稅額調(diào)整的方向。當然，在稅法平移原則下，稅額標準只能在規(guī)定幅度范圍內(nèi)調(diào)整，這相對于耕地占用總成本而言，仍不足以形成足夠的壓力改變經(jīng)濟主體的行為邏輯，但平均稅額的適當提高依然有其必要性。首先，在土地開發(fā)收益增加以及物價上漲等環(huán)境下，適當提高稅額標準，至少可保證耕地占用稅實際稅負不下降，避免實際稅負下降引發(fā)耕地利用逆向激勵問題。其次，耕地占用稅事實上發(fā)揮著矯正耕地占用行為引發(fā)的負外部性的作用，從耕地與環(huán)境修復等需要出發(fā)，也應提高稅額標準以增強制度干預耕地占用負外部性的功效。再次，從考慮制度穩(wěn)定性出發(fā)，稅額標準一旦確定，在相當長一段時間內(nèi)再作修改的機會不大，因此，稅額標準的確定應具有一定的前瞻性，不可簡單基于“耕地面積基本穩(wěn)定”等因素而維持原有水平。最后，耕地占用稅占地方一般公共預算的比重低，在稅法規(guī)定幅度內(nèi)提高稅額標準，不會給經(jīng)濟社會發(fā)展帶來風險，與“減稅降費”并不矛盾。

（二）將耕地質(zhì)量納入稅額測評范圍

耕地的質(zhì)量影響耕地的經(jīng)濟價值。耕地占用稅既是被占用耕地價值的必要補償，那么，理論上，測算適用稅額標準時，應將耕地質(zhì)量差異作為測評的依據(jù)之一，這也是稅收“實質(zhì)正義”的基本要求。因此，建議各省級政府在確定稅額標準時統(tǒng)籌考慮，將耕地面積、耕地質(zhì)量、經(jīng)濟發(fā)展水平等分別賦予權(quán)重科學測算適用稅額。當然，嚴格意義上說，不可能完全精確地將行政區(qū)劃范圍內(nèi)所有耕地質(zhì)量進行測評，這也不符合稅收制度“技術(shù)正義”原則，由此建議：省、自治區(qū)、直轄市以自然資源部發(fā)布的最新耕地質(zhì)量等別更新評價報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以縣為單位，按照縣域范圍內(nèi)抽樣評定耕地的等別占比估算縣級耕地質(zhì)量等級，并將其納入稅額測算公式，從而實現(xiàn)省與省之間、縣域之間耕地質(zhì)量對稅額的差異化調(diào)節(jié)。

（三）根據(jù)功能區(qū)定位調(diào)整稅額標準

如果將耕地質(zhì)量納入稅額測評標準，若作為稅收“實質(zhì)正義”的一般性要求，那么，將主體功能區(qū)定位作為稅額水平調(diào)整的考慮因素，則是稅收“實質(zhì)正義”的特殊性要求。由前文可知，耕地占用稅比較突出的功效在于轉(zhuǎn)移支付，即：借助稅款的專向使用矯正耕地占用行為的負外部性，以及支持農(nóng)業(yè)發(fā)展項目。而耕地的生態(tài)價值與社會價值，又與耕地占用引發(fā)的環(huán)境破壞、社會矛盾等負外部性緊密相關(guān)。因此，耕地占用稅的轉(zhuǎn)移支付作用，實際上是耕地的生態(tài)與社會價值的間接反映。既然耕地的生態(tài)價值、社會價值與經(jīng)濟價值共同構(gòu)成稅收課征的理論基礎(chǔ)，且特殊情況下生態(tài)與社會價值凌駕于經(jīng)濟價值，那么，確定耕地占用稅適用稅額時，應將高度歸集耕地生態(tài)價值與社會價值的“主體功能區(qū)”定位作為各縣稅額制定的參照依據(jù)。需要指出的是，根據(jù)主體功能區(qū)定位調(diào)整稅額標準，并非普遍法則，為降低制度運行成本，初步可考慮以主體功能區(qū)規(guī)劃為藍本，只對定位為限制開發(fā)區(qū)和禁止開發(fā)區(qū)的縣進行稅額調(diào)整，可考慮適當上浮稅額水平。

（四）歸并稅額檔次、提升結(jié)構(gòu)合理性

好的稅制既要具備“實質(zhì)正義”，也要符合“技術(shù)正義”，要在調(diào)節(jié)目標和制度成本間取得平衡。鑒于現(xiàn)行不少地方耕地占用稅稅額結(jié)構(gòu)繁雜，全省對應稅額總數(shù)與檔次多，可借助合理的時機調(diào)整歸并稅額檔次、提升稅額結(jié)構(gòu)合理性以降低制度運行成本，比如：截至2019年，四川省將全省183個縣（市、區(qū)）對應稅額總數(shù)由498個精簡為183個，全省稅額檔次由51檔精簡為15檔。

此外，要做到稅額結(jié)構(gòu)合理，還需謹慎使用并明晰稅收優(yōu)惠條款。在稅收實踐中，造成稅額結(jié)構(gòu)不合理與稅制行政爭議的一個直接因素就是稅收優(yōu)惠條款。因此，地方政府應在自身權(quán)限范圍內(nèi)對符合稅收優(yōu)惠條款規(guī)定的情形確定稅額減免標準時，務必審慎且確保制度明確。