《政府會(huì)計(jì)制度》在公立醫(yī)院具體應(yīng)用

王曉麗

摘要：財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）。文件指出自2019年1月1日起行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，不再執(zhí)行原制度。公立醫(yī)院作為我國(guó)行政事業(yè)單位中一員，是醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的主要供給者，兼有社會(huì)性和效益型原則，具有其獨(dú)特的行業(yè)特點(diǎn)，執(zhí)行新制度前執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，執(zhí)行新制度后會(huì)計(jì)核算發(fā)生了較大變化，在執(zhí)行新制度時(shí)存在許多難點(diǎn)疑點(diǎn)問(wèn)題，如何能夠解疑釋惑，及時(shí)解決新制度實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，成為推進(jìn)新制度在衛(wèi)生行業(yè)順利實(shí)施的關(guān)鍵點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;“相互銜接”

一、公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)核算的主要變化

目前，我國(guó)有3.2萬(wàn)個(gè)醫(yī)院，其中公立醫(yī)院12109個(gè)，約占38%，服務(wù)85%的門(mén)診患者，82%的出院病人。公立醫(yī)院是我國(guó)醫(yī)療服務(wù)體系的主體，是不以營(yíng)利為目的的公益性事業(yè)單位，此次會(huì)計(jì)改革前執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，2019年1.1日開(kāi)始執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。此次改革構(gòu)建的會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生了如下變化

（一）在原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》醫(yī)療收支以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)、財(cái)政補(bǔ)助收支、科教項(xiàng)目收支以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)并行的會(huì)計(jì)核算模式。

（二）會(huì)計(jì)核算要素由原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大會(huì)計(jì)要素增加為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余八大會(huì)計(jì)要素。并按照原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》五大會(huì)計(jì)要素設(shè)置52個(gè)會(huì)計(jì)一級(jí)科目的基礎(chǔ)上，按照八大會(huì)計(jì)要素設(shè)置了103個(gè)會(huì)計(jì)一級(jí)科目。

（三）報(bào)表體系由原會(huì)計(jì)報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表、現(xiàn)金流量表變化為財(cái)務(wù)報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、醫(yī)療活動(dòng)費(fèi)用明細(xì)表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表（年度）、現(xiàn)金流量表（年度）、附注（年度），預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表：預(yù)算收入支出表（年度）、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表（年度）、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表（年度）。

（四）會(huì)計(jì)賬務(wù)處理發(fā)生了變化，《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)納入部門(mén)預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行“平行記賬”在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

二、醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)及建議

《政府會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式，“適度分離”主要體現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)制度的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”功能。“相互銜接”主要通過(guò)“平行記賬”“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，反映本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

因公立醫(yī)院具有資金流量大、業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜、在會(huì)計(jì)核算時(shí)具有其他事業(yè)單位所不具備的成本管理效益原則，所以導(dǎo)致公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“相互銜接”成為公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的難點(diǎn)問(wèn)題。

（一）新制度規(guī)定對(duì)納入本部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的同時(shí)也應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。但是筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)并非所有其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，在實(shí)際工作中需分析處理。以下案例予以說(shuō)明。

例：某醫(yī)院2019年1月10日計(jì)提職工工資200萬(wàn)元，代扣職工宿舍水費(fèi)1萬(wàn)元，通過(guò)銀行發(fā)放工資199萬(wàn)元。賬務(wù)處理如表1：

接上例：此醫(yī)院2019年1月20日根據(jù)自來(lái)水公司水費(fèi)催繳單通過(guò)銀行支付本月醫(yī)院宿舍水費(fèi)10500元，其中因有5戶職工宿舍職工已退休，無(wú)法從工資中代扣水電費(fèi)，根據(jù)醫(yī)院規(guī)定，此5戶住戶，應(yīng)每月將水電費(fèi)交回單位財(cái)務(wù)科，此5名住戶1月15日繳回水費(fèi)500元。賬務(wù)處理如表2：

從以上案例可以看出，雖然代扣職工宿舍水電費(fèi)屬于代扣代繳性質(zhì)，不屬于納入本部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，但因其在職工發(fā)放工資時(shí)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異1萬(wàn)元，全面考慮計(jì)提工資此項(xiàng)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間并不存在永久性差異，所以涉及到從工資中代扣性質(zhì)的如代扣各項(xiàng)保險(xiǎn)、代扣個(gè)人所得稅，代扣職工宿舍水電費(fèi)等相關(guān)業(yè)務(wù)，均需分析填制與財(cái)務(wù)分錄相關(guān)的預(yù)算分錄。最終使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收支相等。

筆者建議：在實(shí)際工作時(shí)，應(yīng)全面考慮每項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生的全過(guò)程，縷清業(yè)務(wù)的費(fèi)用總額，并考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間是否存在永久性差異，對(duì)于不存在永久性的差異，應(yīng)在登記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，登記相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，而不應(yīng)僅局限于納入本部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支在做財(cái)務(wù)分錄的同時(shí)做預(yù)算分錄。

（二）“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系的體現(xiàn)，年末需在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。（見(jiàn)表3）

本表所遵循的原則為：（見(jiàn)公式1）

涉及到每筆財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收支存在差異的分錄均需進(jìn)行差異調(diào)節(jié)，因公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜，資金流動(dòng)性大，會(huì)計(jì)核算任務(wù)較重，差異調(diào)節(jié)表的填制成為會(huì)計(jì)日常核算的難點(diǎn)問(wèn)題。

筆者在實(shí)際工作中通過(guò)分析歸納出差異表填制的步驟，供所有實(shí)務(wù)操作者借鑒使用，具體為：

1.科目設(shè)置中將所有涉及收入支出的科目指定為差異分析科目

2.收入差異，填制時(shí)調(diào)整貸方;支出差異，填制時(shí)調(diào)整借方。

3.差異項(xiàng)目口訣為：

財(cái)收預(yù)未收01? 預(yù)收財(cái)未收 07

預(yù)支財(cái)未支03? 財(cái)支預(yù)未支? 12

采購(gòu)材料 04? ? ? 領(lǐng)用材料? 09

購(gòu)置資產(chǎn)05? ? ?計(jì)提（攤銷(xiāo)）折舊? 10

借款08? ? ? ? ? ? ? 還款付息? 06

接受捐贈(zèng)02? ? ?處置資產(chǎn)? 11

按照以上步驟填制可以幫助大家理清思路，提高工作效率，減少差錯(cuò)率。但因公立醫(yī)院涉及到收支業(yè)務(wù)差異的業(yè)務(wù)較多，且根據(jù)制度規(guī)定公立醫(yī)院在執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)，保留了原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中成本核算的相關(guān)內(nèi)容，每筆收支差異均需填制醫(yī)院每個(gè)部門(mén)的差異，如此核算導(dǎo)致業(yè)務(wù)復(fù)雜、準(zhǔn)確性不高，筆者針對(duì)此項(xiàng)難點(diǎn)，建議提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，記賬憑證保存時(shí)能自動(dòng)檢測(cè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與關(guān)聯(lián)的預(yù)算會(huì)計(jì)之間的收支差異，差異的具體項(xiàng)目、具體金額，期末自動(dòng)生成差異調(diào)節(jié)表，提高會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)度。

三、結(jié)束語(yǔ)

實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度變革史上的一件大事，新制度的執(zhí)行，對(duì)于提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高財(cái)務(wù)和預(yù)算管理水平，加強(qiáng)成本核算，全面實(shí)施績(jī)效管理、具有重要的支撐作用，在我國(guó)會(huì)計(jì)變革史上具有劃時(shí)代的重要意義。

參考文獻(xiàn)：

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