(浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 浙江 杭州 310000)

一、引言

水環(huán)境是構(gòu)成環(huán)境的基本要素之一，是人類社會賴以生存和發(fā)展的重要場所，也是受人類干擾和破壞最嚴重的領(lǐng)域。水環(huán)境的污染和破壞已成為當(dāng)今世界主要的環(huán)境問題之一。隨著紹興紡織業(yè)的發(fā)展，印染企業(yè)增多，引發(fā)了一系列水環(huán)境污染和水生態(tài)惡化問題，紹興的水環(huán)境保護整治已刻不容緩。

迄今為止，我國排污權(quán)領(lǐng)域的探索已歷十余年，碩果累累。11 個省市自治區(qū)都建立了排污權(quán)交易中心，排污權(quán)交易日趨成熟完善。從2015年1月至2020年8月，紹興市排污權(quán)交易成交額為58243萬元，占浙江全省排污權(quán)交易成交額33.12%，同時也是省內(nèi)累計排污權(quán)交易最多的市。而紹興根據(jù)成交額成交最多的污染物指標(biāo)為化學(xué)需氧量，該指標(biāo)與污水排污權(quán)緊密相關(guān)，也說明了紹興排污權(quán)交易中污水排污權(quán)占比較大。

在排污權(quán)交易如此頻繁的背景下，紹興審計局一直關(guān)注生態(tài)文明建設(shè)，不斷加大資源環(huán)境審計力度，重點抓好市本級河道運營情況、污水分質(zhì)提標(biāo)和印染廢水集中預(yù)處理工程、飲用水水源保護專項審計等專項審計，著力揭示資源環(huán)境領(lǐng)域的突出問題，促進調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式，推進綠色發(fā)展。

但是紹興市政府水環(huán)境審計實踐開展時間較短，理論研究和審計實務(wù)仍存在不完善之處，因此，加強紹興市政府水環(huán)境審計優(yōu)化研究具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、排污權(quán)交易制度對水環(huán)境審計的影響

在排污權(quán)交易市場的發(fā)展中，環(huán)境審計作為政府規(guī)范排污權(quán)交易制度的前提，是排污權(quán)交易制度發(fā)展過程中一項不可或缺的保障。排污權(quán)交易制度的發(fā)展也時刻影響著水環(huán)境審計的發(fā)展，其具體影響可以從環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三個方面來分析。

財務(wù)審計一直以來被作為披露和反應(yīng)企業(yè)真實資產(chǎn)負債狀況的手段，而環(huán)境財務(wù)審計作為其中的一部分，反映了企業(yè)在環(huán)境保護方面的投入。一些國企、事業(yè)單位也是排污權(quán)交易的買賣房，因此排污權(quán)交易市場發(fā)展的同時也影響著政府審計的工作，還推動著政府頒布并實施一套權(quán)威的、具有可操作性的環(huán)境信息質(zhì)量披露工作指南。

合規(guī)性審計是一種揭露和查處被審計單位的違法、違規(guī)行為，促使其經(jīng)濟活動符合國家法律、法規(guī)、方針政策及內(nèi)部控制制度等要求的審計類型。在排污權(quán)交易中合規(guī)性審計是政府通過立法形式保障，市場手段配置，保護環(huán)境資源的重要經(jīng)濟政策之一。因此，隨著排污權(quán)交易制度的發(fā)展，審計人員對于排污權(quán)交易雙方的合規(guī)性審計的規(guī)范性也將逐漸受到重視，在推動健全排污權(quán)交易體系的同時環(huán)境審計的組織架構(gòu)也得以完善。

績效審計指的是對企業(yè)經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效益性以及效果性所進行的審計。某些企業(yè)由于忽略環(huán)保所帶來的經(jīng)濟效益，因此并未使用減少排污手段，將導(dǎo)致其企業(yè)自身排放污染物指標(biāo)缺乏，而到時將不得不按照市場價格，向那些節(jié)約污染排放指標(biāo)的其他企業(yè)購買污染指標(biāo)。因此隨著排污權(quán)交易制度的發(fā)展，環(huán)境績效審計的重要性愈加凸顯。

三、排污權(quán)排交易背景下紹興水環(huán)境審計現(xiàn)狀

(一)網(wǎng)站公開信息

《紹興市水資源保護條例》系紹興市獲得地方立法權(quán)后制定的首批地方性法規(guī)，于2016年11月1日起正式施行。紹興市審計局對紹興市本級《紹興市水資源保護條例》政策落實情況進行了專項審計調(diào)查。越城區(qū)審計局依據(jù)“五水共治”政策結(jié)果導(dǎo)向原則和審前調(diào)查的情況確定審計重點，在2015年圍繞“四個方面”開展水環(huán)境審計。

(二)問卷調(diào)查

為了了解紹興市水環(huán)境審計，筆者向越城區(qū)審計局工作人員隨機發(fā)放問卷并進行現(xiàn)場調(diào)查。問卷由三個部分共計 27 個選擇題組成。第一部分包括 7個旨在了解紹興市政府水環(huán)境審計實務(wù)基本情況 ;第二部分包括 10個旨在了解紹興市政府水環(huán)境審計操作方法和審計人員專業(yè)知識情況 ;第三部分包括 10個旨在了解政府水環(huán)境結(jié)果公開利用情況及調(diào)查對象對環(huán)境審計報告的觀點的問題。總有效填寫問卷 19份，雖然樣本數(shù)不是很大,但是調(diào)查對象是紹興越城區(qū)開展政府審計的重要力量,有著豐富的常規(guī)審計實務(wù)經(jīng)驗。因此,了解和研究他們的意見和想法,對了解紹興水環(huán)境審計現(xiàn)狀,制定更加切合實際的指導(dǎo)意見,具有重要意義。現(xiàn)就將這次調(diào)查的結(jié)果分析如下 :

1.紹興市政府水環(huán)境審計實務(wù)基本情況

對“排污權(quán)背景下開展政府水環(huán)境審計必要性”，參與的審計工作人員100%認為排污權(quán)背景下開展政府水環(huán)境審計具有必要性。

對“水環(huán)境審計項目參與度”，從回收的19份問卷中，只有3人回答參與過政府水環(huán)境保護項目審計，總體參與度為15.79%，而工作人員涉及過的項目有農(nóng)村山區(qū)飲用水工程審計、市本級河道運營情況專項審計、水質(zhì)檢查以及五水共治項目。整體參與度較低，說明只有少數(shù)人參與過水環(huán)境審計項目。

2.紹興市政府水環(huán)境審計操作方法和審計人員專業(yè)知識情況

對“重大環(huán)保工程項目、環(huán)境管理政策落實等，是否實行跟蹤審計和調(diào)查”，超半數(shù)審計人員選擇不實行跟蹤審計和調(diào)查，且調(diào)查問卷結(jié)果顯示，審計人員選擇的水環(huán)境審計數(shù)據(jù)中最常使用的技術(shù)是“傳統(tǒng)方法，如文件審查、分析性復(fù)核、訪談”，較少審計人員選擇“實地取樣檢測、拍照取證、問卷調(diào)查”和“現(xiàn)代專業(yè)技術(shù)與方法，如3S技術(shù)”。審計技術(shù)仍偏基礎(chǔ)和手工。

3.政府水環(huán)境結(jié)果公開利用情況及調(diào)查對象對環(huán)境審計報告的觀點

水環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)量少。問卷結(jié)果顯示，從絕對數(shù)量看，有73.68%審計人員選擇未向公眾公告水環(huán)境審計結(jié)果。且選擇公開的這些審計人員選擇公告水環(huán)境審計果數(shù)量是一年1-2篇。在向被審計單位提出審計結(jié)果后，57.89%的審計人員選擇被審計單位大部分及完全整改。在向主管部門提交審計結(jié)果后，15.79%的審計人員選擇主管部門高度重視。在審計調(diào)查之后，61.11%的審計人員選擇不定期對被審計單位整改情況開展跟蹤審計。存在水環(huán)境審計公告數(shù)量少且整改不到位的情況。

四、紹興水環(huán)境審計存在問題

本章總結(jié)紹興政府水環(huán)境審計存在以下問題：

(一)審計技術(shù)落后

調(diào)查問卷結(jié)果顯示，審計人員選擇的水環(huán)境審計數(shù)據(jù)中最常使用的技術(shù)是“傳統(tǒng)方法，如文件審查、分析性復(fù)核、訪談”，較少審計人員選擇“實地取樣檢測、拍照取證、問卷調(diào)查”和“現(xiàn)代專業(yè)技術(shù)與方法，如3S技術(shù)”。在水環(huán)境審計中，訪談和文件審查是審計機關(guān)廣泛使用的兩種基本技術(shù)方法。

(二)審計模式滯后

審計模式根據(jù)介入的時間可以分為事前審計、事中審計、事后審計和全過程跟蹤審計。由于我國水環(huán)境審計工作起步較晚，對事前和事中審計的性質(zhì)、內(nèi)容和重要性并未形成足夠重視。問卷調(diào)查結(jié)果顯示，參加過水環(huán)境審計的審計人員均選擇對水環(huán)境保護項目審計“事后介入”。

(三)審計公告范圍狹窄

下面從數(shù)量、形式和內(nèi)容三個方面分析我國水環(huán)境審計結(jié)果公告存在的問題：

1.水環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)量和形式

(1)水環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)量少。問卷結(jié)果顯示，從絕對數(shù)量看，有73.68%審計人員選擇未向公眾公告水環(huán)境審計結(jié)果。且選擇公開的這些審計人員選擇公告水環(huán)境審計果數(shù)量是一年1-2篇。因此，水環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)量少。

(2)水環(huán)境審計結(jié)果公告形式單一。問卷結(jié)果顯示，有89.47%審計人員選擇“在審計機關(guān)或被審計單位網(wǎng)站上公告所有內(nèi)容或內(nèi)容摘要”和“在公共網(wǎng)站上公告所有內(nèi)容或內(nèi)容摘要”，審計人員很少選擇“在電視中播報”和“分發(fā)裝訂成冊出版”，總體而言，水環(huán)境審計結(jié)果公告渠道較單一。除非業(yè)務(wù)需要，社會公眾一般很少訪問審計機關(guān)網(wǎng)站或政府部門公共網(wǎng)站，因此公眾點擊率不高，水環(huán)境審計結(jié)果公告的社會影響力不大。

(四)審計結(jié)果利用不足

審計實施的價值在于對審計結(jié)果的正確處理和利用，這也是開展審計工作的推動力。審計整改包括兩個層次，一是被審計單位對審計報告反映的違法違規(guī)問題進行糾正，二是被審計單位根據(jù)審計報告提出的建議，采取措施改進工作效率、提高管理水平。

問卷結(jié)果顯示，在向被審計單位提出審計結(jié)果后，57.89%的審計人員選擇被審計單位大部分及完全整改。在向主管部門提交審計結(jié)果后，15.79%的審計人員選擇主管部門高度重視。在審計調(diào)查之后，61.11%的審計人員選擇不定期對被審計單位整改情況開展跟蹤審計。水環(huán)境審計結(jié)果執(zhí)行不到位的原因，超過84%的審計人員認為缺乏完善的責(zé)任追究和獎懲機制是很重要的水環(huán)境審計困難因素。反映了如下兩個問題：首先是我國目前水環(huán)境管理制度存在漏洞，給違法行為人留下了可乘之機。其次是我國缺乏一套審計整改長效機制，未能在機制層面制定有效整改措施，導(dǎo)致整改不到位、不徹底，環(huán)境審計的建設(shè)性成果難以落實。

(五)缺乏水環(huán)境審計績效評價指標(biāo)體系

問卷調(diào)查結(jié)果顯示，100%審計人員認為“水污染防治審計績效評價指標(biāo)體系不明確、評價標(biāo)準不一”是開展水環(huán)境審計時面臨的“非常重要”或“很重要”的困難。建立水環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系和標(biāo)準對水環(huán)境審計實施效果的重要性不言而喻。因此，迫切需要制定適合我國地區(qū)水環(huán)境條件的水環(huán)境審計績效評價指標(biāo)體系。

五、水環(huán)境審計優(yōu)化措施

(一)拓展基本審計技術(shù)和引入專業(yè)審計技術(shù)

紹興市水環(huán)境審計大部分沿用財務(wù)審計的技術(shù)，大多采取訪談、文件檢查和審計抽樣等技術(shù)，較少采取實地考察和問卷調(diào)查等基本技術(shù)，更少采用科學(xué)分析、經(jīng)濟分析等專業(yè)技術(shù)。水環(huán)境審計中僅釆用基本技術(shù)方法，無法收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員需要拓展基本審計技術(shù)和引入專業(yè)審計技術(shù)。

(二)改進審計模式

水環(huán)境項目全過程跟蹤審計有利于將審計觸角延伸，及時發(fā)現(xiàn)和解決每一階段出現(xiàn)的問題，提高項目運行和資金使用績效，增強項目績效審計結(jié)論的客觀性和科學(xué)性。項目全過程跟蹤審計并不意味著需要對項目進行全天候?qū)崟r跟蹤，而是要求審計人員根據(jù)被審計項目的特點，識別出項目的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，分階段開展審計。

(三)加強審計結(jié)果公告

紹興市政府水環(huán)境審計結(jié)果公告存在公告數(shù)量少、形式單一。解決紹興市水環(huán)境審計結(jié)果公告的問題可以從以下兩個方面入手：

1.拓展水環(huán)境審計結(jié)果公告的范圍?！秾徲嫹ā窙]有把向社會公告審計結(jié)果作為審計機關(guān)的法定義務(wù)，而是其自愿性權(quán)利。因此，為了保障了社會公眾知情權(quán)，建議強化對審計結(jié)果公告的硬性約束，保證審計結(jié)果公告具有強有力的法律支持。

2.豐富水環(huán)境審計結(jié)果公告的形式。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，審計機關(guān)除了在原有的渠道發(fā)布外，還可以將審計結(jié)果公告刊登于政府網(wǎng)站、審計政務(wù)微博或微信，在審計機關(guān)辦公場所設(shè)置公共查閱點，讓社會公眾全面了解審計機關(guān)到底做了什么，并且搜集社會公眾的反饋信息。

(四)健全審計結(jié)果利用機制

堅持審計和整改項結(jié)合也應(yīng)該是政府審計維持生命力的基礎(chǔ)。全面、積極整改水環(huán)境審計中發(fā)現(xiàn)的問題，對于落實環(huán)保法律法規(guī)政策規(guī)劃、健全環(huán)境管理制度和規(guī)范環(huán)境行為具有重要作用。紹興亟需建立一套水環(huán)境審計整改長效機制，從組織機制和制度框架層面保證整改落實和效果。

(五)構(gòu)建水環(huán)境審計績效評價指標(biāo)體系

目前國內(nèi)外還沒有建立統(tǒng)一完善的水環(huán)境審計績效評價標(biāo)準體系。已有的研究大多是對單個水環(huán)境治理項目建設(shè)和運營過程，構(gòu)建水環(huán)境審計績效進行評價指標(biāo)體系，少有研究是以某一流域或地區(qū)水環(huán)境綜合治理績效為評價對象構(gòu)建評價指標(biāo)體系。目前評價單個水環(huán)境治理項目績效時，往往參照該項目的可行性研究報告以及行業(yè)標(biāo)準。亟待建立適用于紹興的水環(huán)境審計績效評價指標(biāo)體系。