【摘 要】金融資產(chǎn)是相對于實物資產(chǎn)而言，既不同于實物資產(chǎn)也有別于無形資產(chǎn)，是獲取實物資產(chǎn)價值的權(quán)利。具體是指庫存現(xiàn)金，銀行存款，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，其他應(yīng)收款、貨款、債權(quán)投資、權(quán)益工具投資及衍生金融工具等。在企業(yè)中金融資產(chǎn)的核算意義重大。本文重點分析三類金融資產(chǎn)的會計核算。一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。二類是持有至到期投資只針對債券，新會計制度改為債權(quán)投資。三類是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)，主要有股票和債券。若為股票新會計制度稱為其他權(quán)益工具投資;若為債券新會計制度稱為其他債權(quán)投資。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)投資;債權(quán)投資;公允價值變動;信用減值

信息的流通，大數(shù)據(jù)平臺的應(yīng)用，互聯(lián)網(wǎng)的普及，會計核算交易結(jié)算中心高速度優(yōu)效益，為我國各行各業(yè)經(jīng)濟運行奠定堅實基礎(chǔ)，并架起橫向溝通，縱向聯(lián)系的樞紐，由此激發(fā)企業(yè)的積極投入金融市場，勇于擔當市場競爭精神。從而讓金融資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造不可估量的市場價值及豐富的金融資源。作好金融資產(chǎn)的會計核算，為企業(yè)高投入，高產(chǎn)出，規(guī)避風險，營運管理尤顯必要。文章首先講述三類金融資產(chǎn)核算對策的研究意義。其次分析三類金融資產(chǎn)核算難點。其三是三類金融資產(chǎn)的核算對策研究。最后是研究結(jié)論。

一、三類金融資產(chǎn)核算對策的研究意義

金融資產(chǎn)是相對于實物資產(chǎn)而言，既不同于實物資產(chǎn)也有別于無形資產(chǎn)，是獲取實物資產(chǎn)的權(quán)利。具體是指庫存現(xiàn)金，銀行存款，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，其他應(yīng)收款、貨款、債權(quán)投資、權(quán)益工具投資及衍生金融工具等。在企業(yè)中金融資產(chǎn)的核算是一個復雜而龐大的系統(tǒng)工程，而且其意義重大。一是在我國無論大型國營企業(yè)，集體企業(yè)，還是民營企業(yè)都離不開金融資產(chǎn)誘惑或價值創(chuàng)造。國營企業(yè)，集體企業(yè)，在國家、集體控股機制建立和影響下變得活力四起，展現(xiàn)出核心競爭力的市場效應(yīng)。金融資產(chǎn)在其間發(fā)揮極大的熱效應(yīng)，所以金融資產(chǎn)的會計核算能為其科學管財務(wù)，合理控制經(jīng)濟成本，搶占時機，分析市場信息，建立財務(wù)杠桿平衡效應(yīng)系統(tǒng)，有效評價企業(yè)績效管理新模式。二是民營企業(yè)在我國信息市場經(jīng)濟中占據(jù)半壁江山，其金融資產(chǎn)的市場價值不可小覷。如能正確經(jīng)營、管理、核算金融資產(chǎn)，它可為民營企業(yè)培育生機，營造社會資源，盛開金融之花，結(jié)下金融碩果。所以在我國企業(yè)搞好金融資產(chǎn)，尤其重要三類金融資產(chǎn)的會計核算，不但可促進企業(yè)經(jīng)濟快速、穩(wěn)健發(fā)展，而且還會推動金融市場良性高效運行。但三類金融資產(chǎn)的正確會計核算并非易事，應(yīng)詳細分解其難點。

二、三類金融資產(chǎn)核算難點

企業(yè)三類金融資產(chǎn)主要包括：一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。二類是持有至到期投資，只針對債券，新會計制度稱為債權(quán)投資。三類是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)，主要包括股票和債券。若為股票新會計制度稱為其他權(quán)益工具投資，若為債券新會計制度稱其他債權(quán)投資。該三類金融資產(chǎn)在會計核算上難點很大。

首先，從概念上加以分辨。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)購入后短期內(nèi)將以出售的金融資產(chǎn)，主要有股票和債券。其特點：一是以公允價值計量，其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。二是持有期限為短期。三是以出售為目的。持有至到期投資只針對債券，又稱為債權(quán)投資。其特點：一是持有期限為長期而且為固定期限。二是收回金額固定。三是企業(yè)有能力持有至到期?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)既包括權(quán)益工具投資，也涉及債券投資，是以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其特點：一是將股票和債券分開行事，若為股票則以其他權(quán)益工具投資處理;若為債券則以其他債權(quán)投資處理。二是公允價值變動計入所有者權(quán)益而非當期損益。

其次，從科目及其含義上進行區(qū)分。

交易性金融資產(chǎn)的核算科目主要有：一是“交易性金融資產(chǎn)—成本（不包括交易費、手續(xù)費;不包括股利;不包括利息）”。二是“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（即隨市場的變化漲價或跌價）”。三是“投資收益”，雖為當期損益，但具體核算交易費、手續(xù)費、盈利及虧損。四是“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”的對方科目“公允價值變動損益”，屬于當期損益。五是“應(yīng)收股利”是指購入相應(yīng)股票時已含有的股利，或持有期內(nèi)該股票被已宣告即將發(fā)放的股利。六是“應(yīng)收利息”是指購入相應(yīng)債券時已含有的利息，或持有期內(nèi)該債券被已宣告即將發(fā)放的利息。

持有至到期投資是針對債券即為債權(quán)投資，其基本特點：持有時間固定;回收金額確定;有能力持有至到期;其期末攤余成本等于期初攤余成本加上當年不能收到的利息（分兩種情況：第一，若為到期一次還本付息，則當年不能收到的利息為實際利息;第二，若為分期付息，則當年不能收到的利息為實際利息扣除應(yīng)收利息之差）。其核算科目有：一是“債權(quán)投資—成本（債券面值）”。二“債權(quán)投資—應(yīng)計利息（債券到期一次還本付息）”，雖在每年年末不能收到利息但應(yīng)從賬上計算出來，是票面值乘以票面利率之積。三“債權(quán)投資—利息調(diào)整”是指債券面值與實際攤余成本之間的差額，其中既有交易費、手續(xù)費，也有實際利息與應(yīng)收或應(yīng)計利息之間的差額。四“投資收益”是指實際利息，在出售時也包括盈利或虧損。五“應(yīng)收利息”是指持有至到期投資的債券分期付息，即雖在每年年末均能收到利息的計入科目，是實際攤余成本乘以實際市場利率之積。

可供出售金融資產(chǎn)既有股票（即其他權(quán)益工具投資），也有債券（即其他債權(quán)投資），其科目：一是“其他權(quán)益工具投資—成本”是指股票中不包括股利，但含有交易費、手續(xù)費。二是“其他債權(quán)投資—成本”是指購入他債權(quán)投資的債券的面值。三是“其他權(quán)益工具投資—公允價值變動”是指持有的股票隨市場的變化公允價值的漲價或跌價。四是“其他債權(quán)投資—公允價值變動”是指持有的債券是指持有的債券隨市場的變化公允價值的漲價或跌價。五是“其他債權(quán)投資—應(yīng)計利息”是指持有至到期投資的債券到期一次還本付息，雖在每年年末不能收到利息但應(yīng)從賬上計算出來。票面值乘以票面利率之積。六是“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整” 是指持有至到期投資的債券面值與實際攤余成本之間的差額，其中含有交易費、手續(xù)費，實際利息與應(yīng)收或應(yīng)計利息之間的差額。七是“其他綜合收益”是指“其他權(quán)益工具投資—公允價值變動”和“其他債權(quán)投資—公允價值變動”兩者的對方科目，屬于所有者權(quán)益。八是“投資收益”雖為當期損益，但具體是指其他債權(quán)投資的實際利息，其他權(quán)益工具投資和其他債權(quán)投資所賺取的利潤以及相應(yīng)虧損，但不包含二者交易費，手續(xù)費。九是“應(yīng)收股利”是指購入其他權(quán)益工具投資的股票時已含有的股利，或持有期內(nèi)被已宣告即將發(fā)放的股利。十是“應(yīng)收利息”是指持有其他債權(quán)投資的債券分期付息，即在每年年末均能收到利息的計入科目。是實際攤余成本乘以實際市場利率之積。

三、三類金融資產(chǎn)核算的對策研究

第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，即為交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。其會計分錄模型：（1）取得交易性金融資產(chǎn)以購買為主，其會計分錄，借：交易性金融資產(chǎn)—成本、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，貸：銀行存款。（2）收到股利、利息的會計分錄，借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。（3）持有期間的股利或利息。①宣告發(fā)放的股利或應(yīng)有利息時的分錄，借：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，貸：投資收益。②收到股利或利息借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。（4）持有期間公允價值變動①漲價，借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動，貸：公允價值變動損益。②跌價借：公允價值變動損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動。（5）出售交易性金融資產(chǎn)通常三步考慮。第一步考慮“兩點”定位法，即第一點是借方銀行存款，第二點是貸方交易性金融資產(chǎn)—成本。第二步考慮出售前漲價還是跌價。若為漲價則應(yīng)將正常漲價的會計分錄，借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動，貸：公允價值變動損益。借貸方對調(diào)后貼入出售時的會計分錄中，即借：公允價值變動損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動，此時借貸金額相等。若為跌價則應(yīng)將正常跌價的會計分錄，借：公允價值變動損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動，借貸方對調(diào)后貼入出售時的會計分錄中，即借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動，貸：公允價值變動損益，此時借貸金額相等。第三步考慮貸方成本與借方銀行存款對比，如果成本小于銀行存款則出售為盈利，“投資收益”在貸方，相反，如果成本大于銀行存款則出售為虧損，“投資收益”在借方。這樣將三步驟的會計分錄合并一起，便成為出售的會計分錄，即為綜合型會計分錄，借：銀行存款、交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動（跌價在借方，漲價在貸方）、投資收益（虧損在借方，盈利在貸方），貸：交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動損益（跌價在貸方，漲價在借方）。這樣具體可演變?yōu)樗膫€會計分錄。

第二類持有至到期投資只針對債券，即債權(quán)投資。其會計分錄基本模型：

（1）取得持有至到期投資以購入為主，其會計分錄，借： 債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），或者應(yīng)收利息（每年末均可收到利息），貸：銀行存款。（2）確認利息時，①到期一次性還本付息，借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），貸：投資收益。②分期付息時，借：應(yīng)收利息，貸： 債權(quán)投資——利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），或者投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）。（3）持有至到期投資減值時，計提債權(quán)投資減值推備。借：信用減值損失，貸：債權(quán)投資減值準備。（4）持有至到期投資減值轉(zhuǎn)回時，借： 債權(quán)投資減值準備，貸：信用減值損失。（5）持有至到期投資處置，主要是出售，借：銀行存款、債權(quán)投資減值準備，貸：債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），或者投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）。

第三類可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，既包括股票專設(shè)的其他權(quán)益工具投資，也涉及債券獨有的其他債權(quán)投資。其會計分錄基本模型：（1）取得該類金融資產(chǎn)以購入為主。①購入股票（或含股利）時，借：其他權(quán)益工具投資—成本，或者應(yīng)收股利，貸：銀行存款。②購入債券（或含利息）時，借：其他債權(quán)投資—成本/應(yīng)計利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），或者應(yīng)收利息（分期付息），貨：銀行存款。（2）對債券確認利息時，①到期一次還本付息，借： 其他債權(quán)投資—應(yīng)計利息/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），貸：投資收益（即是實際利息）。②分期付息時，借：應(yīng)收利息、其他債權(quán)投資—利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），貸：投資收益（即是實際利息）。對股票收回股利時，借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利。（3）股票的公允價值變動，①漲價時，借： 其他權(quán)益工具投資—公允價值變動，貸：其他綜合收益。②跌價時，借：其他綜合收益，貸： 其他權(quán)益工具投資—公允價值變動。債券的公允價值變動，①漲價時，借： 其他債權(quán)投資—公允價值變動，貸：其他綜合收益。②跌價時，借：其他綜合收益，貸： 其他債權(quán)投資—公允價值變動。（4）該類金融資產(chǎn)減值是公允價值減少數(shù)，是當初公允價值貶值凈額以其他綜合收益核算。會計分錄基本模型，①股票的減值，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益、其他權(quán)益工具投資減值準備。②債券的減值，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益、其他債權(quán)投資減值準備。（5）該類金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回（即公允價值升值數(shù)），其公允價值增值凈額以其他綜合收益核算。①股票的減值轉(zhuǎn)回，借： 其他綜合收益、其他權(quán)益工具投資減值準備，貸： 信用減值損失。②債券的減值轉(zhuǎn)回，借： 其他綜合收益、其他債權(quán)投資減值準備，貸： 信用減值損失。（6）將持有至到期投資（債權(quán)投資）重新分類為可供出售金融資產(chǎn)（即以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)），只能針對債券。借：其他權(quán)益工具投資—成本（不含股利）、其他債權(quán)投資減值準備，貸：其他債權(quán)投資—成本（面值）/應(yīng)計利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），或者應(yīng)收利息（分期付息），其他綜合收益（虧損在借方，盈利在貸方）。（7）可供出售金融資產(chǎn)的出售與交易性金融資產(chǎn)的出售相類似，依然分三步走。該類金融資產(chǎn)的出售分別涉及股票和債券。首先，對股票而言，第一步考慮“兩點”定位法，即第一點是借方銀行存款，第二點是貸方其他權(quán)益工具投資—成本。第二步考慮出售前漲價還是跌價。若為漲價則應(yīng)將正常漲價的會計分錄，借： 其他權(quán)益工具投資—公允價值變動，貸：其他綜合收益。借貸方對調(diào)后貼入出售時的會計分錄中，即借：其他綜合收益，貸： 其他權(quán)益工具投資—公允價值變動，此時借貸金額相等。若為跌價則應(yīng)將正常跌價的會計分錄，借：其他綜合收益，貸：其他權(quán)益工具投資—公允價值變動，借貸方對調(diào)后貼入出售時的會計分錄中，即借：其他權(quán)益工具投資—公允價值變動，貸：其他綜合收益，此時借貸金額相等。第三步考慮貸方成本與借方銀行存款對比，如果成本小于銀行存款則出售為盈利，“投資收益”在貸方，相反，如果成本大于銀行存款則出售為虧損，“投資收益”在借方。這樣將三步驟的會計分錄合并一起，便成為出售的會計分錄，即為綜合型會計分錄，借：銀行存款、其他權(quán)益工具投資—公允價值變動（跌價在借方，漲價在貸方）、投資收益（虧損在借方，盈利在貸方），貸：其他權(quán)益工具投資—成本、其他綜合收益（跌價在貸方，漲價在借方）。這樣可演變?yōu)樗膫€會計分錄。其次，對債券而言，與股票一樣同步驟編制會計分錄：

借：銀行存款

其他綜合收益（跌價在貸方，漲價在借方）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—應(yīng)計利息（一次還本付息）

—利息調(diào)整（折價在借方，溢價在貸方），

—公允價值變動（漲價在貸方，跌價在借方）

或者應(yīng)收利息（分期付息）

投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）

由此該會計分錄可以演變?yōu)樗膫€會計分錄。

四、研究結(jié)論

根據(jù)對三類金融資產(chǎn)的研究和分析可得以下結(jié)論：一是正確把握并區(qū)分三類金融資產(chǎn)的概念、含義及特點，這是做好相應(yīng)會計核算的基礎(chǔ)和前提。二是正確分辨三類金融資產(chǎn)的一級科目、二級科目。交易性金融資產(chǎn)主要有五個一級科目和兩個二級科目;持有至到期投資只針對債券，即債權(quán)投資主要有三個一級科目和三個二級科目;可供出售金融資產(chǎn)主要有五個一級科目和四個二級科目，這是搞好會計核算的橋梁和紐帶。三是三類金融資產(chǎn)會計分錄的編制應(yīng)是會計核算的重中之重和必經(jīng)之路。只有這樣才能完整準確地做好三類金融資產(chǎn)的會計核算工作。

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作者簡介：王猛（1972—），男，碩士研究生，講師，主要研究方向：財務(wù)會計理論及實務(wù)。