作業(yè)成本法在政府機(jī)構(gòu)的適用性分析

仲滿滿

摘要：作業(yè)成本法自20 世紀(jì) 80 年代引入我國(guó)以來(lái)在企業(yè)得到廣泛的應(yīng)用。近年來(lái)，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)也開(kāi)始從企業(yè)身上學(xué)習(xí)作業(yè)成本理念，以提高政府運(yùn)行效率。本文就作業(yè)成本法在政府機(jī)構(gòu)的適用性作了初步探討。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；政府機(jī)構(gòu)；適用性

一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介

作業(yè)成本法的思想最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)埃里克·科勒（Eric Kohler）在會(huì)計(jì)論壇上提出對(duì)作業(yè)的定義，并將作業(yè)解釋為：“一個(gè)組織、單位對(duì)一項(xiàng)工程、一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目、一項(xiàng)計(jì)劃及一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)的各個(gè)具體活動(dòng)所做出的貢獻(xiàn)”。一直到了20世紀(jì)80年代的中后期，美國(guó)學(xué)者羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫(kù)珀在對(duì)美國(guó)公司進(jìn)行調(diào)查研究后，較為系統(tǒng)的提出了作業(yè)成本法的理念與計(jì)算方法，作業(yè)成本法才在國(guó)外企業(yè)得到應(yīng)用。20世紀(jì)80年代，一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)行了一場(chǎng)以公共服務(wù)為中心的新公共管理革命，政府機(jī)構(gòu)紛紛開(kāi)始學(xué)習(xí)私營(yíng)部門(mén)的管理方法和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，將其引入自己的機(jī)構(gòu)，以提高運(yùn)行效率。而作業(yè)成本法作為新型管理方法的一種，也被政府機(jī)構(gòu)引入，以提高政府運(yùn)行效率，到20世紀(jì)90年代以后被西方政府機(jī)構(gòu)廣泛的應(yīng)用。相對(duì)之下，我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法的研究就比較晚了，一直到了20世紀(jì)90年代初我國(guó)才引入了作業(yè)成本法，并逐漸的在我國(guó)的中企業(yè)推廣應(yīng)用。現(xiàn)階段，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)開(kāi)始從企業(yè)身上學(xué)習(xí)作業(yè)成本理念，以提高政府運(yùn)行效率。

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法），是成本管理方法的其中的一種，其核心原理是“作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法是以作業(yè)為支點(diǎn)，通過(guò)資源動(dòng)因這一驅(qū)動(dòng)因素將資源準(zhǔn)確的追溯到各作業(yè)中心，然后再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本合理的分配給成本對(duì)象（產(chǎn)品或者服務(wù)）。作業(yè)是具有一定的目的性，人為了完成特定范圍之內(nèi)的工作消耗資源，也是企業(yè)、機(jī)構(gòu)等為了提供服務(wù)或產(chǎn)品所進(jìn)行的各種工序和工作環(huán)節(jié)的總稱。資源是指完成作業(yè)所耗費(fèi)的，一般指作業(yè)耗費(fèi)的人力、財(cái)力、物力等。資源動(dòng)因是資源被各作業(yè)（作業(yè)中心）消耗的方式和原因，是作業(yè)變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，是作業(yè)耗費(fèi)資源的基本依據(jù)。作業(yè)動(dòng)因是數(shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，其是表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)對(duì)作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率，是成本對(duì)象追溯成本的依據(jù)。成本對(duì)象是分?jǐn)偝杀镜目腕w，即產(chǎn)出的目的物（產(chǎn)品）。作業(yè)成本法是成本管理的眾多方法的其中之一，其以作業(yè)與成本動(dòng)因的關(guān)系為切入點(diǎn)，作業(yè)融入機(jī)構(gòu)任務(wù)和戰(zhàn)略計(jì)劃進(jìn)行管理決策、作業(yè)預(yù)算，并通過(guò)作業(yè)計(jì)分卡與績(jī)效管理緊密相連，從而實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)的高效運(yùn)行，高質(zhì)量管理。

二、作業(yè)成本法在政府機(jī)構(gòu)適用性分析

（一）作業(yè)成本法在政府機(jī)構(gòu)實(shí)施必要性分析：一有助于政府成本的控制，黨的十八大以來(lái)，降低政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本，一直是加強(qiáng)政府自身建設(shè)、促進(jìn)節(jié)約型政府與服務(wù)型政府建設(shè)的重要舉措。作業(yè)成本法可以了解主要業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的成本，將生產(chǎn)產(chǎn)品的工作流程化分解，不僅能把握結(jié)果，也能監(jiān)控過(guò)程。作業(yè)的產(chǎn)生可以讓管理者更加直觀的看到部門(mén)的日常業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的成本，從而判斷哪些業(yè)務(wù)是可以減少成本投入的，哪些業(yè)務(wù)是可以削減的等等，從而有針對(duì)性地開(kāi)展成本控制活動(dòng)，減少公共資源不必要的耗費(fèi)，以提升政府運(yùn)行效率；二將作業(yè)融入機(jī)構(gòu)任務(wù)和戰(zhàn)略計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)管理過(guò)程逐步改進(jìn)，作業(yè)成本法可以使政府從作業(yè)的角度來(lái)衡量政府運(yùn)行成本，使部門(mén)的成本信息更加的多元化，為政府部門(mén)提供更多的決策信息。同時(shí)，利用作業(yè)成本管理的計(jì)數(shù)值對(duì)質(zhì)量和價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，從而實(shí)現(xiàn)管理過(guò)程的不斷改進(jìn)與優(yōu)化；三是有助于構(gòu)建真實(shí)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。作業(yè)成本法的作業(yè)記分卡將從四個(gè)維度，即財(cái)務(wù)角度、顧客角度、內(nèi)部核心業(yè)務(wù)流程角度、創(chuàng)新、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)角度進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，并構(gòu)建真實(shí)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。四是優(yōu)化資源配置。當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了新常態(tài)，我國(guó)急需解決的問(wèn)題是如何緩解財(cái)政中長(zhǎng)期壓力，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)、并提高資金使用效益。作業(yè)成本法是從產(chǎn)出角度出發(fā)，根據(jù)成本來(lái)源更科學(xué)決定服務(wù)項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)購(gòu)置等決策事項(xiàng)，引導(dǎo)財(cái)政資金有效配置到效益較大的領(lǐng)域，達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的。

（二）作業(yè)成本法實(shí)施的可行性分析：一是財(cái)政部、國(guó)務(wù)院、國(guó)家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局等發(fā)布的一系列政策為作業(yè)成本的實(shí)施提供了良好的法律法規(guī)環(huán)境。如財(cái)政部2018年12月27日印發(fā)的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第204號(hào)——作業(yè)預(yù)算》等5項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的通知（簡(jiǎn)稱財(cái)會(huì)[2018]38號(hào)），其中《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第803號(hào)——行政事業(yè)單位》規(guī)定：“行政事業(yè)單位在對(duì)業(yè)務(wù)復(fù)雜、間接費(fèi)用比重較大的項(xiàng)目進(jìn)行成本核算、分析、控制和考核時(shí)，可選用作業(yè)成本法”，為機(jī)構(gòu)實(shí)施作業(yè)成本法指明了方向；二是互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、人工智能等信息的技術(shù)的發(fā)展，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供良好的技術(shù)環(huán)境?！皶?huì)計(jì)信息化”是指利用現(xiàn)有的計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)通信等信息技術(shù)對(duì)財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行加工，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)資源的信息化。政府機(jī)構(gòu)可以利用會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，提高政府的工作效率與管理水平。近年來(lái)，我國(guó)政府對(duì)信息化的系統(tǒng)越來(lái)越重視，且加大對(duì)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，不斷的提高自身的信息化的水平，為作業(yè)成本法的成本管理系統(tǒng)的建設(shè)提供了重要的基礎(chǔ)。如黨的十九大提出要求：“善于運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息化手段開(kāi)展工作”，國(guó)管局“十三五規(guī)劃”提出要：“加快推進(jìn)信息化建設(shè)”，其主要是利用信息技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)與機(jī)構(gòu)工作的深度融合，建設(shè)電子政務(wù)專有云，共同推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+機(jī)關(guān)事務(wù)”建設(shè)；三是新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的發(fā)布為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了良好的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法準(zhǔn)確、客觀的反映當(dāng)期的成本費(fèi)用，一方面收付實(shí)現(xiàn)制下的費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間可能與費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)間不一致；另一方面，收付實(shí)現(xiàn)制不能合理的反映當(dāng)期的政府機(jī)構(gòu)的狀況，如收付實(shí)現(xiàn)制不記錄固定資產(chǎn)的折舊，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷以及當(dāng)期費(fèi)用沒(méi)有當(dāng)期收付等情況，這都會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期所核算的費(fèi)用不準(zhǔn)確。作業(yè)成本的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來(lái)源于傳統(tǒng)成本核算的數(shù)據(jù)，只有數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，作業(yè)成本法的核算才更可靠。一般來(lái)說(shuō)作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)來(lái)源于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)，而新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，政府機(jī)構(gòu)可以通過(guò)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度核算成本，這為作業(yè)成本法的實(shí)施奠定了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

（三）作業(yè)成本作為一種先進(jìn)的成本管理方法，但并不是所有的公司或者機(jī)構(gòu)都適用的。企業(yè)或者部門(mén)應(yīng)用作業(yè)成本法一般需要滿足以下幾個(gè)條件：一從成本結(jié)構(gòu)來(lái)說(shuō)，企業(yè)或者機(jī)構(gòu)的間接費(fèi)用占比較大；二從產(chǎn)品品種來(lái)看，企業(yè)或者機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品多樣性（或從業(yè)務(wù)層面，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜）；三從外部環(huán)境看，公司或者機(jī)構(gòu)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力；四從規(guī)模來(lái)看，企業(yè)或者部門(mén)的規(guī)模較大。首先，從政府機(jī)構(gòu)的成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，間接費(fèi)用占比較大，政府機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行需要后勤部門(mén)的大力支持，因而在執(zhí)行職能中有很大一部分成本屬于間接費(fèi)用。同時(shí)因政府機(jī)構(gòu)較為龐大，所以政府機(jī)構(gòu)在產(chǎn)品與公共服務(wù)時(shí)，類似差旅費(fèi)、車輛使用費(fèi)、會(huì)議費(fèi)辦公用房物業(yè)管理費(fèi)、電費(fèi)、公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)以及其他費(fèi)用等間接費(fèi)用在政府成本中所占的比重也相應(yīng)較大。其次，從業(yè)務(wù)層次，政府機(jī)構(gòu)相對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)其業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，主要是政府機(jī)構(gòu)的提供的公共產(chǎn)品種類繁多與公共服務(wù)多樣化。同時(shí)因政府機(jī)構(gòu)的工作性質(zhì)特殊，存在一些不合理之處。再次，從外部環(huán)境來(lái)說(shuō)，雖說(shuō)政府不像企業(yè)那樣面對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，但政府機(jī)構(gòu)面臨著以更小投入創(chuàng)造更多產(chǎn)出的壓力。最后，從規(guī)模來(lái)看，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)的規(guī)模相對(duì)較大。

三、政府機(jī)構(gòu)實(shí)施作業(yè)成本法建議

（一）加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，樹(shù)立成本意識(shí)：一是作業(yè)成本法的實(shí)施是離不開(kāi)各部門(mén)的相互支持的，加強(qiáng)部門(mén)組織領(lǐng)導(dǎo)對(duì)作業(yè)成本法成本成功實(shí)施是不可缺失的；二是樹(shù)立成本意識(shí)，一方面需要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)思想對(duì)成本的重視，只有領(lǐng)導(dǎo)對(duì)成本的重視才能減少作業(yè)成本法實(shí)施的阻力，進(jìn)而有效調(diào)動(dòng)每一個(gè)部門(mén)、每一位員工工作的積極性和主動(dòng)性，進(jìn)而推進(jìn)作業(yè)成本法的實(shí)施；另一方面，作業(yè)成本法想落到實(shí)處需要部門(mén)業(yè)務(wù)人員的大力支持，而業(yè)務(wù)人員只有從思想上樹(shù)立成本意識(shí)，認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的重要性，才能真正的促進(jìn)作業(yè)成本法在機(jī)構(gòu)的實(shí)施。

（二）建立作業(yè)成本的成本管理信息系統(tǒng)，復(fù)雜的作業(yè)成本法的成功的實(shí)施里離不開(kāi)信息系統(tǒng)的支持，信息系統(tǒng)是作業(yè)成本法的實(shí)施的一大“法寶”。一是將作業(yè)成本法提供財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息融入成本管理信息化的建設(shè)之中，利用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等現(xiàn)代信息化的工具，對(duì)信息進(jìn)行收集、整理、加工、分析和報(bào)告等操作處理，為政府機(jī)構(gòu)實(shí)施作業(yè)成本法提供全面、及時(shí)、準(zhǔn)確信息。二是建立信息共享中心，政府機(jī)構(gòu)在建立作業(yè)成本法的成本管理系統(tǒng)時(shí)，要實(shí)現(xiàn)各信息的相互銜接，通過(guò)制定一定的計(jì)算機(jī)的算法，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，業(yè)務(wù)互聯(lián)互通，避免產(chǎn)生信息孤島。

（三）編制標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本詞典和操作手冊(cè)，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本詞典和操作手冊(cè)是機(jī)構(gòu)應(yīng)用作業(yè)成本法的“指南與標(biāo)尺”。它起規(guī)范作用幫助業(yè)務(wù)人員在作業(yè)成本法的實(shí)施時(shí)少走彎路，并杜絕操作的隨意性，為后續(xù)工作奠定良好的基礎(chǔ)，并在作業(yè)成本法的實(shí)施工作中發(fā)揮著重要作用。一是編制標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)成本詞典，它是作業(yè)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理，是實(shí)現(xiàn)成本管理科學(xué)化管理與精細(xì)化管理的基礎(chǔ)。詞典的內(nèi)容主要包括幾大箱，如作業(yè)成本庫(kù)（作業(yè)中心）的名稱、作業(yè)的名稱及代碼、該項(xiàng)作業(yè)的具體定義、作業(yè)活動(dòng)的描述、作業(yè)成本動(dòng)因、其他注意事項(xiàng)目的；二是編制操作手冊(cè)，成本手冊(cè)是業(yè)務(wù)人員應(yīng)用作業(yè)成本法的指南，其主要是用來(lái)指導(dǎo)業(yè)務(wù)人員如何去使用作業(yè)成本法，并利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本監(jiān)督和控制、成本預(yù)算修正、成本核算、成本分析和成本考核等實(shí)現(xiàn)政府運(yùn)行的高效順暢運(yùn)轉(zhuǎn)、高質(zhì)量發(fā)展。

四、結(jié)論

綜上所述，作業(yè)成本法在政府機(jī)構(gòu)比較適用。新的時(shí)代對(duì)政府機(jī)構(gòu)提出了新的要求，單純的“追求效率”和“控制支出”的政府機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)管理已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)代化的需要，以“成本管理”為基礎(chǔ)的“績(jī)效管理”才是政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行現(xiàn)代化管理的大勢(shì)所趨，也從的管理型向著服務(wù)型的職 能邁進(jìn)必經(jīng)之路。作業(yè)成本法作為成本管理方法的其中一種，其以作業(yè)與成本動(dòng)因?yàn)榍腥朦c(diǎn)，將作業(yè)融入機(jī)構(gòu)任務(wù)和戰(zhàn)略計(jì)劃進(jìn)行管理決策、作業(yè)預(yù)算，并通過(guò)作業(yè)計(jì)分卡與績(jī)效管理緊密相連，從而實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)的高效運(yùn)行，高質(zhì)量管理。盡管作業(yè)成本法已經(jīng)在企業(yè)與政府部門(mén)得到應(yīng)用，且取得了一定的成效。但引用作業(yè)成本法是不僅要考慮適用性問(wèn)題，還需要考慮作業(yè)成本法的成本與效益問(wèn)題。作業(yè)成本法的實(shí)施一般周期較長(zhǎng)，成本較高，如果部門(mén)實(shí)施作業(yè)成本法不能滿足成本與收益的原則，建議企業(yè)或者部門(mén)不要盲目的引用作業(yè)成本法。財(cái)

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