自貿區(qū)（港）稅收優(yōu)惠政策的立場分歧與路徑融合

劉榮

（海南大學 法學院，海南 ?？?70228）

隨著2019年8月2日第四批自由貿易試驗區(qū)總體方案發(fā)布，我國相繼設立的18個自貿區(qū)形成了沿海、內陸、邊境、海南全島的全方位布局。在自貿區(qū)制度逐步推進的過程中，新一輪稅制改革也啟動實施，2013年11月12日《中共中央關于全面深化改革重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出新一輪稅制改革要“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”，在此背景下，自由貿易試驗區(qū)制度建設明顯放棄了以往區(qū)域經濟發(fā)展采取的稅收優(yōu)惠驅動模式，現行稅收優(yōu)惠力度十分有限。而與此同時，《決定》也提出了“形成面向全球的高標準自由貿易區(qū)網絡”，稅收優(yōu)惠政策作為國際高標準自由貿易區(qū)制度體系的重要組成部分，面臨著與國際自由貿易區(qū)稅收制度接軌乃至競爭的現實挑戰(zhàn)。因此，明確我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的定位，正確處理自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的清理與制定之間的關系，是自貿區(qū)深化改革亟待解決的方向性問題。

一、自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策立場分歧與原因探析

（一）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策立場解析

1.優(yōu)惠政策擴大論

稅收優(yōu)惠政策擴大論者主要站在國際視角，認為要提升我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的國際競爭力，需要遵循比對先進、尋找差距、彌補差距的邏輯。我國自由貿易區(qū)現有的稅收優(yōu)惠政策以及稅率水平與香港以及域外其他自貿區(qū)和自貿港存在較大差距，稅收優(yōu)惠驅動是國際上自貿區(qū)（港）通行的模式，與其他國家和地區(qū)相比，我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策有效供給顯著不足。

供給不足主要表現在三方面。第一，優(yōu)惠幅度較低①高增安，張鵬強，李肖萌：《境外典型內陸自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策比較研究》，《西南民族大學學報》（人文社會科學版）2018年第6期，第146頁。。以近鄰自由貿易港新加坡為例，一系列鼓勵投資、吸引外資的稅收優(yōu)惠政策是其自由貿易政策的核心內容之一，從2010年起，新加坡企業(yè)稅率為17%，且采取階梯式免稅征收，前1萬新元按75%免稅，之后的29萬新元按50%免稅，符合法定條件的企業(yè)前10萬新元全部免稅；投資鼓勵行業(yè)的外資企業(yè)可享受15年減免企業(yè)所得稅；企業(yè)虧損可以無限期結轉；商品及服務稅實行7%的低稅率，且具有增值稅的進項抵扣功能①國家稅務總局國際稅務司國別投資稅收指南課題組：《中國居民赴新加坡投資稅收指南》（2018年9月17日發(fā)布），國家稅務總局網站，http：//www.chinatax.gov.cn/s?q=1&qt，2019年3月5日訪問。。又如，我國香港，煙、酒、甲醇、碳氫油類以外商品實行零關稅，無關稅和非關稅壁壘，無增值稅，境內除特殊商品以外，免除商品消費稅，企業(yè)所得稅為17.5%②國家稅務總局國際稅務司國別投資稅收指南課題組：《中國居民赴香港特別行政區(qū)投資稅收指南》（2018年9月17日發(fā)布），國家稅務總局網站，http：//www.chinatax.gov.cn/view?qt，2019年3月5日訪問。。與之相較，我國國內企業(yè)是多稅種疊加負稅，其中所得稅標準稅率為25%，增值稅在2019年減稅后，制造業(yè)等行業(yè)為13%、交通運輸和建筑等行業(yè)為9%，服務業(yè)為6%，除此以外企業(yè)還需承擔其他稅負，除廣東橫琴、福建平潭、深圳前海等地區(qū)的鼓勵類產業(yè)企業(yè)所得稅率為15%以外，自貿區(qū)企業(yè)在企業(yè)所得稅稅率上無優(yōu)惠，加之增值稅等其他相關稅費，即使在減稅降費全面落實以后，我國自貿區(qū)企業(yè)的稅收負擔仍明顯高于周邊自貿區(qū)（港）。稅負使國內自貿區(qū)企業(yè)的成本高于其他自貿區(qū)，在資本逐利的本性下，我國自貿區(qū)的吸引力明顯處于劣勢。第二，稅收優(yōu)惠惠及范圍較窄，鼓勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策基本限于企業(yè)層面，缺乏吸引高端人才的稅收優(yōu)惠③四川天府新區(qū)成都管理委員會地方稅務局課題組：《稅收促進自貿區(qū)創(chuàng)新經濟發(fā)展研究》，《國際稅收》2017第7期，第77頁。。仍以新加坡和香港為例，新加坡的個人所得稅最高稅率為20%，無遺產稅，非居民的利息所得免征個人所得稅；香港薪俸稅的標準稅率實行15%或2%-17%的四級超額累進稅率，對利息、股息、紅利等投資所得不征稅，主要對經營所得征稅。與之相較，目前我國個人所得稅最高稅率為45%，自貿區(qū)引進人才主要依據所在省市的一次性補貼政策，但一次性補貼因不能與人才在所在地所創(chuàng)造的長期價值相關聯，不具備長效激勵人才的功能。第三，稅收優(yōu)惠政策同質化，我國現行自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策主要有兩大來源，即復制上海自貿區(qū)的稅收政策和沿用保稅區(qū)的出口退稅、保稅加工、免稅等稅收優(yōu)惠政策?！皬椭啤焙汀把赜谩钡穆窂绞沟米再Q區(qū)與自貿區(qū)、自貿區(qū)與保稅區(qū)的稅收優(yōu)惠政策雷同。現有自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策尚未完成在保稅區(qū)稅收政策基礎上的升級，未形成服務于自貿區(qū)各自功能定位的政策體系，相當程度上弱化了稅收優(yōu)惠政策助力自貿區(qū)經濟發(fā)展的功能。

目前，自貿區(qū)行政、稅收部門多持擴大論，認為“在自貿區(qū)發(fā)展過程中，采取稅收優(yōu)惠的激勵政策是大部分國家的選擇，因為它不僅能夠減少企業(yè)進出口商品的成本，而且能夠盡可能吸引更多投資，加強國際貿易往來，無論是從長期還是短期來講對自貿區(qū)發(fā)展都是利大于弊的”④高增安，張鵬強，李肖萌：《境外典型內陸自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策比較研究》，《西南民族大學學報》（人文社會科學版）2018年第6期，第143頁。。

2.優(yōu)惠政策限縮論

限縮論者多立足國內視角，認為本著維護國內公平統(tǒng)一的市場競爭環(huán)境和稅收法定主義的主旨，應當全面清理、限縮我國自貿區(qū)現行稅收優(yōu)惠政策。如有學者提出“‘不要稅收優(yōu)惠，而要制度創(chuàng)新’，可以說是學術界和實務界對自由貿易區(qū)稅收法律制度改革的共識和期待”⑤吳凌暢：《一般反避稅負面清單管理模式的制度創(chuàng)新——以自由貿易區(qū)建設為視角》，《南海法學》2018年第4期，第81頁。。

限縮論者從不同角度闡述自貿區(qū)應限縮優(yōu)惠政策的理由，大致可以概括為四方面。第一，自貿區(qū)的稅收優(yōu)惠政策作為區(qū)域稅收優(yōu)惠，背離量能課稅原則⑥熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期，第159頁。，導致稅收非中性、不公平。有學者認為，促進經濟自由是自貿區(qū)設立的初衷，而稅收優(yōu)惠的本質卻是國家政策干預市場，“稅收洼地”極易伴生，市場的中性運行由此被打破；而對于接受者，稅收優(yōu)惠是一種變相政府“補貼”，市場主體由此失去平等性，公平競爭被扭曲⑦王婷婷：《中國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠的法律限度與改革路徑》，《現代經濟探討》2014年第4期，第89頁。。第二，大部分自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策違背稅收法定原則，“實際上，從1994年開始，除了國務院個別授權外，地方政府的減免稅權已經被剝奪。即便針對歸屬地方的稅收，除民族自治地區(qū)之外，地方政府（包括地方立法機關）也無權減免”⑧熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期，第162頁。。稅收優(yōu)惠政策不遵循稅收法定，行政高效的背后是以簡化的決策過程消解立法效用⑨王霞：《評我國稅收優(yōu)惠中的法律工具主義思想》，《稅務研究》2010年第4期，第55頁。。第三，稅收優(yōu)惠政策將增大自貿區(qū)納稅人稅收遵從成本、減少政府財政收入。稅收優(yōu)惠政策的現實表現即放棄當前可征稅源，且在自貿區(qū)實施特殊的稅收優(yōu)惠政策破壞了稅收執(zhí)法的統(tǒng)一性，納稅人要在遵守全國統(tǒng)一的立法之外，還要關注針對不同行業(yè)、區(qū)域，甚至不同主體的稅收優(yōu)惠政策，徒增稅收遵從的成本①熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，中國法學》2014年第6期，第157頁。。第四，稅收優(yōu)惠政策有淪為經濟與合作發(fā)展組織（OECD）所抵制的有害稅收競爭的風險，如果我國自貿區(qū)采取低稅率的稅收優(yōu)惠政策，加之目前稅收優(yōu)惠政策“低透明度”和“政出多門”的現狀，會加大自貿區(qū)稅收政策涉嫌OECD有害稅收優(yōu)惠政策的風險，而一旦被OECD成員國判定為有害稅收競爭，將招致國際社會抵制②吳凌暢：《上海自貿區(qū)稅收法律制度創(chuàng)新的理論研究與路徑構建》，華東師范大學碩士論文，2016年第21頁。。

目前稅法學者多采取此觀點，一方面，主張清理現有稅收優(yōu)惠政策，“以量能課稅原則、比例原則和稅收法定主義為準繩，本著統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，展開對稅收優(yōu)惠政策的清理”③熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期，第165頁。；另一方面，從理論上提出自貿區(qū)應以制度創(chuàng)新替代稅收優(yōu)惠。

（二）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策立場分歧的緣由：從觀念到實踐的檢討

1.傳統(tǒng)思維的慣性

一直以來，稅收優(yōu)惠政策的引導功能使其成為國家調節(jié)經濟普遍采用的手段，我國素來具有善用稅收優(yōu)惠政策的傳統(tǒng)，遠可追溯至商鞅變法。改革開放四十年來，“區(qū)域性、外資性”的稅收優(yōu)惠政策對我國經濟高速增長發(fā)揮了極其重要的助推作用。推行自貿區(qū)制度之前，區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策大致經歷了三個發(fā)展階段。第一階段是特區(qū)稅收優(yōu)惠政策，從1980年開始，深圳特區(qū)即以稅收優(yōu)惠為驅動發(fā)展模式，直接比對香港實行了15%的企業(yè)所得稅率，對符合條件的企業(yè)還在15%企業(yè)所得稅率的基礎上進一步優(yōu)惠④1980年《廣東省經濟特區(qū)條例》第14條。，而國內其他地區(qū)的同期企業(yè)所得稅率為30%至55%⑤1980年《中華人民共和國外資經營企業(yè)所得稅法》，1981年《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，1984年《國營企業(yè)所得稅條例（草案）》，1984年《國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法》，1985年《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》，1988年《中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例》。，深圳特區(qū)就此以“稅收洼地”效應實現了特區(qū)經濟的啟動和發(fā)展。第二階段是保稅區(qū)優(yōu)惠政策，從1990年至今我國已形成了一百多個綜合保稅區(qū)，隨著保稅區(qū)的廣泛建立，其不僅在關稅制度上實行了“境內關外”的減稅或免稅政策，而且稅收優(yōu)惠擴大到關稅以外的其他稅種，可以說保稅區(qū)仍然很大程度上依靠稅收優(yōu)惠驅動。第三階段是區(qū)域稅收優(yōu)惠競爭階段，在區(qū)域經濟發(fā)展的強烈需求下，國內包括保稅區(qū)在內的各地區(qū)競相出臺依靠稅收優(yōu)惠或變相稅收優(yōu)惠吸引投資的政策，形成地區(qū)之間稅收優(yōu)惠競爭之勢，政出多門、決策失當、缺乏監(jiān)管造成了稅收優(yōu)惠政策不規(guī)范、不透明、不明確的問題日趨嚴重。

必須承認，我國三十多年來持續(xù)、高速的經濟增長見證了稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)越性。同時也應當看到稅收優(yōu)惠政策是把雙刃劍，隨著市場主體和地方政府對稅收優(yōu)惠政策的追求與依賴程度日益加深，“著力于效率、偏失公平的稅收優(yōu)惠，其負面效應的累積降低了我國的經濟質量”⑥余紅艷，袁以平：《中國稅收優(yōu)惠政策轉型：從“相機抉擇”到“穩(wěn)定機制”》，《稅務研究》2018年第10期，第39頁。。雖然《決定》通過已5年有余，距國務院出臺《關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（以下簡稱《通知》）也已3年多，而目前清理稅收優(yōu)惠政策的工作仍未完成，甚至停滯不前。這項工作的艱巨性一定程度上源于區(qū)域經濟發(fā)展驅動力單一，地方引資過度依賴稅收優(yōu)惠的慣性思維。

2.既有理論的影響

中國稅法理論伴隨改革開放的進程，尤其在近十年以來經歷了里程碑意義的發(fā)展，其中稅收法定、量能課稅、預算制度現代化等理論體系的建立掀起了理論界對現行稅收優(yōu)惠政策的反思和質疑。

（1）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的形式規(guī)范性受到稅收法定原則的質疑。稅收法定原則，是指稅法主體的權利義務、稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，無法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收⑦張守文：《財稅法學》，北京：中國人民大學出版社2018年第6版，第123頁。。該原則的立法體現是我國《稅收征管法》第3條和《立法法》第8條之規(guī)定，兩法確立了稅種、稅率和稅收征管基本制度只能由法律規(guī)定；稅收的開、停、減、免、退、補由法律規(guī)定，只有法律授權國務院的情況下，可以由國務院制定的行政法規(guī)規(guī)定。

我國目前的自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策從形式上達不到稅收法定的要求?，F行自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的最高層級依據是國務院頒發(fā)的“通知”，根據《行政法規(guī)制定程序條例》，“通知”的性質是國務院頒布的規(guī)范性文件而非行政法規(guī)。其實不限于自貿區(qū)，稅收優(yōu)惠政策不符合稅收法定原則的問題在全國范圍具有普遍性。而這并非僅是立法技術問題，還源于稅收優(yōu)惠政策與稅收法定原則之間存在一定的內在矛盾，稅收優(yōu)惠政策所具備的經濟調控功能決定了一部分稅收優(yōu)惠政策本身就是“為了消解法律穩(wěn)定性與經濟發(fā)展靈活性之間的緊張關系”①王霞：《評我國稅收優(yōu)惠中的法律工具主義思想》，《稅務研究》2010年第4期，第54-55頁。而生。

（2）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的公平性受到量能課稅理念的質疑。量能課稅作為源于現代西方稅法的一項基本理念，雖未被我國稅法教科書普遍列為稅法的基本原則，但其“以納稅義務人的實際稅負能力對其征收稅款”②葛克昌：《稅法基本問題》，北京：北京大學出版社2004年版，第121頁。的基本理念已經被國內稅法學者廣泛認可，同時在新一輪稅制改革中，量能課稅的理念已賦予稅收政策和立法之中。然而，稅收優(yōu)惠本身就是國家有目的制造的稅收負擔差別待遇，隨著量能課稅理論在我國理論和實務接受程度的提高，其與稅收優(yōu)惠政策之間的相互矛盾越顯突出，并成為學者反對稅收優(yōu)惠政策的重要理論依據之一。

（3）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的制定機制受到現代財政法治的質疑。財政法定是現代財政制度的基本原則之一，“由于財政活動直接關系到國家財政權和國民財產權等憲法層面的基本權力和基本權利，因此，它要求一切財政活動，包括財政立法活動和財政執(zhí)法活動、財政的收入與支出等，都要依法進行”③張守文：《財稅法學》，北京：中國人民大學出版社2018年第6版，第25頁。。雖然，大部分自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策屬于激勵性稅收優(yōu)惠政策，其以增加財政收入為終極目標，讓渡部分稅收利益僅是其刺激市場主體的手段，可謂“舍近求遠”“舍小求大”的稅收戰(zhàn)略。然而，由于缺乏規(guī)范、公開透明的決策機制，優(yōu)惠政策往往僅憑政府部門的主觀判斷，無法定的經濟分析和全面論證程序，從而增大了實際放棄利益大于預期增長利益的風險。法治規(guī)范、公開透明是現代財政制度的重要特征，違背現代財政制度制定的稅收優(yōu)惠政策，可能因簡化程序而提高效率，但也可能因“欠缺正當理由或超限”而減少稅收收入，從而影響財政穩(wěn)定和社會公共服務供給。

3.現有實踐的缺憾

（1）同質化的稅收優(yōu)惠政策不能滿足自貿區(qū)差異化功能定位的需要

依據政策的可復制性，目前我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策可分為典型性優(yōu)惠政策和非典型性優(yōu)惠政策。前者占自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的絕大部分，主要包括復制上海自貿區(qū)已推行的稅收優(yōu)惠政策和沿用原保稅區(qū)的稅收優(yōu)惠政策；后者的非典型性主要是出于國家特定戰(zhàn)略安全考慮，區(qū)域性、臨時性和不可復制性是其主要特征，目前主要包括福建橫琴、平潭試驗區(qū)的出口退稅、增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，深圳前海的企業(yè)所得稅優(yōu)惠等。

與自貿區(qū)稅收優(yōu)惠“大同小異”的特征相反，雖然18個自貿區(qū)“推進貿易便利化、投資自由化”的目的一致，但中央對其戰(zhàn)略地位、發(fā)展目標和功能定位的戰(zhàn)略部署呈現明顯差異化，加之各自貿區(qū)原有經濟結構、發(fā)展水平差異較大，必然需要采取適應各自基礎并與之發(fā)展目標相匹配的稅收調節(jié)手段。以目前《中國（上海）自由貿易試驗區(qū)總體方案》確定的7項稅收優(yōu)惠政策為例，其中2項政策旨在促進自貿區(qū)企業(yè)對外投資，這明顯是針對上海自貿區(qū)的高水平、外向型經濟，而這些促進對外投資的優(yōu)惠政策對于經濟相對落后的自貿區(qū)，目前可能并不具有較大的現實意義。

（2）自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策面臨國際競爭壓力與國際規(guī)則約束的雙重挑戰(zhàn)

目前，分布于全球的1 000多個自由貿易區(qū)④李猛：《中國自貿區(qū)法律制度建立與完善研究》，北京：人民出版社2017年版，第15頁。，不僅具有進出口、轉口貿易，倉儲加工和金融服務等綜合功能，還各具特色和優(yōu)勢。我國自貿區(qū)的建設不僅要成為改革開放的新高地，而且要參與全球范圍內自貿區(qū)、自貿港的競爭，特別是門戶開放型自貿區(qū)更要直接面臨與之地緣相近的域外自貿區(qū)的競爭。稅收優(yōu)惠制度是自貿區(qū)營商環(huán)境的重要指標，稅收優(yōu)惠政策直接影響區(qū)域內交易成本和市場主體的利益，如前文所述，我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠的力度、范圍與其他國家和地區(qū)的自貿區(qū)和自貿港還存在顯著距離，因此是否能達到自由貿易區(qū)稅收優(yōu)惠政策的國際水平，是關系到我國自貿區(qū)稅收營商環(huán)境是否能對標國際水平的重要指標。

在自貿區(qū)之間就稅收優(yōu)惠制度展開激烈國際競爭的同時，1998年，OECD發(fā)布的《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》明確了其稅收領域的打擊重點是避稅港和有害稅收優(yōu)惠；2016年1月1日以后，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（AP-BEPS）（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）作為一項涉及全球的稅收治理行動，在OECD和G20的推動下正式進入實施階段，世界進入了全新的“后BEPS時代”，中國作為G20成員國也正在將該計劃的成果在國內轉化落地?！昂驜EPS時代”的自貿區(qū)，稅收優(yōu)惠政策一方面面臨著助力經濟發(fā)展的剛需，另一面還將受到行動計劃標準的限制以及來自國際的壓力和監(jiān)督。在遵守國際規(guī)則的共識下，我國目前尚未形成善用國際規(guī)則制定自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的明確思路。

二、分歧的彌合：自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的理論調試

理論和實踐中的稅收優(yōu)惠包括兩大系統(tǒng)：以引導經濟活動為目的稅收優(yōu)惠經濟政策和以鼓勵公益活動為目的的稅收優(yōu)惠社會政策①黃茂榮：《稅法總論》（第三冊：捐稅法律關系），臺北：植根法學業(yè)書編輯室2008年，第363頁。?，F代國家對稅收優(yōu)惠政策的分歧以及本文研究的對象均限于稅收優(yōu)惠經濟政策，即國務院《通知》所規(guī)定的“為推動區(qū)域經濟發(fā)展，一些地區(qū)和部門對特定企業(yè)及其投資者（或管理者）等，在稅收收入和財政支出等方面實施了優(yōu)惠政策?！?/p>

（一）稅收優(yōu)惠與稅收法定的矛盾與兼容

稅收法定原則是近代法治的先驅，旨在限制借國家權力肆意征稅，具體包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”②劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，北京：法律出版社2017年第7版，第176頁。。前者要求稅收各要素應由法律明確規(guī)定；后者則要求稅務機關應當嚴格依法征稅，非經法定程序不得減征、停征、免征、超征。既然稅收法定原則的主旨是限制肆意征稅，那么涉及稅收停、減、免、退的稅收優(yōu)惠政策形式上是放棄部分稅收利益，似乎與稅收法定旨在禁止的肆意征稅無關，然而，對個別群體的優(yōu)惠實則是人為設定納稅主體的差別待遇，可能導致橫向不公平，因此須由立法機關權衡把關。

稅收優(yōu)惠政策的靈活性與稅收法定原則雖具有一定矛盾，但二者并非絕對排斥關系。根據《立法法》第9、10、11條之規(guī)定，課稅是非絕對法律保留事項，作為相對法律保留事項，具有授權行政立法的空間③劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，北京：法律出版社2017年第7版，第178頁。。全國人大及其常委會有權根據實際需要，對尚未制定法律的部分事項，授權國務院制定行政法規(guī)，但應明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權的原則等。此外，我國從1994年開始，除國務院個別授權和民族自治區(qū)以外，地方政府及其立法機關無權決定減免稅事項④《國務院關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》（國發(fā)〔1993〕51號）。。因此，法律、國務院被授權制定的行政法規(guī)和民族自治區(qū)地方性法規(guī)規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策均符合我國現行法律體系下的稅收法定原則。

綜上所述，雖然歷史等原因形成自貿區(qū)現行稅收優(yōu)惠政策中存在違背稅收法定的問題，但二者之間并非存在本質的、不可調和的矛盾，我國目前的稅收法定為稅收優(yōu)惠留有一定的空間。

（二）稅收優(yōu)惠是量能課稅的并立與例外

根據納稅人的稅收負擔能力課征稅收是量能課稅的基本要求⑤劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，北京：法律出版社2017年第7版，第185頁。。這里反映“負擔能力”最直接的即納稅人的所得。稅收優(yōu)惠中所謂“優(yōu)惠，指在負稅能力相同的情形，相對于一般納稅義務人之比較有利的捐稅負擔。稅捐優(yōu)惠的重要特征在于：違反量能課稅原則，對于負擔能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導其從事特定之作為或不作為。所以，稅捐優(yōu)惠的規(guī)定必然因為賦予一部分人稅捐特權，而違反量能課稅原則意義之下的平等原則，從而產生經濟引導的作用”①黃茂榮：《稅法總論》（第三冊：捐稅法律關系），臺北：植根法學叢書編輯室2008年版，第341頁。。因此，稅收優(yōu)惠必然違反量能課稅，二者互斥。

既然稅收優(yōu)惠與量能課稅互斥，那么需要明確的是二者在稅法理論體系中是可以并存還是必須擇一保留。從量能課稅原則在稅法中的地位看，在稅收思想史上，量能課稅原則是與稅收利益原則相對的概念，二者均作為對稅收公平的衡量依據而提出。稅收利益原則認為衡量國家稅收公平與否的標準應當是人民納稅的量是否與其享用的國家提供利益的量相適應，量能課稅原則認為利益的量難以衡量，人民的稅負應當與其稅收負擔能力相一致，該原則已被現代稅法普遍接受。而關于“量能課稅”在稅法中的地位，學界存在“稅法基本原則說”②北野弘久：《稅法學原論》，陳剛，楊廣建等譯，北京：中國檢察出版社2001年第4版，第95-113頁。和“非稅法原則說”③陳清秀：《稅法總論》，臺北：臺灣翰蘆法律出版有限公司2001年第2版，第23-26頁。的分歧，但可達成共識的是量能課稅是衡量稅收公平的標準之一，是稅收公平原則的下位概念。如此以來，從稅法原則的位階看，在稅收公平原則為我國公認的稅法基本原則的前提下，其下位原則與其并列為稅法基本原則有違邏輯。因此，在作為稅法基本原則之一的稅收公平原則之下，存在量能課稅和稅收優(yōu)惠兩個概念，二者之間是一般與例外的關系，例外在不與上位基本原則沖突的情況下，可以與一般原則并存。為了確保一般原則的地位不因例外的擴張而受到沖擊，設立例外必須受到必要性和合理性之限制。從必要性看，在國家自貿區(qū)戰(zhàn)略下，為了實現自貿區(qū)特殊的目標與功能定位，稅收優(yōu)惠政策是引導經濟行為的必要手段；從合理性看，自貿區(qū)是“在國家內部特定區(qū)域設立、實行特殊管理以推進貿易便利化、投資自由化為目的的開放性合作平臺”④李猛：《中國自貿區(qū)法律制度建立與完善研究》，北京：人民出版社2017年版，第4-5頁。，這里的“特殊管理”本身即包含了允許例外之意。因此，我國稅法體系容許具備必要性和合理性的自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策與量能課稅原則并存。

（三）稅收優(yōu)惠對稅收公平的違反與補正

稅收公平是現代稅收和稅法的基本原則之一，指“國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡”⑤劉隆亨：《稅法學》，北京：中國人民公安大學出版社2003年版，第53頁。。稅收公平包括形式公平和實質公平，量能課稅和稅收法定原則旨在實現形式上的稅收公平，但在非完全市場環(huán)境、市場資源配置無效以及歷史等原因形成稅收不公的情況下，因量能課稅與稅收法定不具有糾偏的功能，則需要由稅收優(yōu)惠政策糾正此種偏離以最大限度接近稅收實質公平的目標。此種情況下的稅收優(yōu)惠不僅不違反稅收公平原則，更是實現稅收實質公平的補正手段。因此，以稅收形式公平偏離實質公平為前提，以糾正形式偏離為限度的稅收優(yōu)惠政策符合稅收公平原則，反之則違背稅收公平原則。

自貿區(qū)稅收優(yōu)惠除了在引導經濟行為符合自貿區(qū)功能以外，還應當有正向調節(jié)區(qū)域之間差距，補正稅收公平的功能。而目前，因各自貿區(qū)主要復制上海自貿區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，政策的現實效果偏向經濟發(fā)達地區(qū)，一定程度造成了實際的逆向調節(jié)⑥熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期，第156頁。，加重了自貿區(qū)間的稅收實質不公平。故給予因政策、歷史等原因形成的經濟基礎相對薄弱的自由貿易區(qū)，更有針對性、力度更大的稅收優(yōu)惠政策，形成正向調節(jié)，是稅收實質公平的應有之意。

（四）稅收優(yōu)惠與有害國際稅收競爭規(guī)則的合作與博弈

有害國際稅收競爭，指對經濟全球化和國家稅收主權產生消極影響、會導致稅基侵蝕、影響稅收公平和效率的稅收競爭行為⑦樊穗，陳虎：《OECD關于有害國際稅收競爭的法律規(guī)制概述》，《稅務研究》2017年第1期，第70頁。。OECD倡導反有害國際稅收競爭并制定了相關規(guī)則，其將避稅天堂和提供有害稅收優(yōu)惠認定為有害國際稅收競爭行為。避稅天堂的認定標準有四方面：第一，稅收管轄區(qū)無稅收或者僅存名義上的稅收，由此淪為非居民逃避本國稅收的場所；第二，法律和實踐未實現有效信息交換，使納稅人可以憑借嚴格的保密和其他反稅務審查的制度，在低稅或無稅管轄區(qū)獲利；第三，稅收立法、司法、行政透明度低；第四，無實質經營活動的要求⑧OECD,Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue,1998,p22.https：//read.oecd-ilibrary.org/taxation/harmful-tax-competition_9789264162945-en#page28，2019年4月5日訪問。。有害稅收優(yōu)惠政策也是從四方面加以認定：第一，低乃至零有效稅率；第二，“柵圍（ring-fenced）”稅制，實施稅收優(yōu)惠地區(qū)與國內市場脫節(jié)；第三，稅收政策制定和稅政管理透明度低；第四，缺乏有效稅收信息交換①OECD,Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue,1998,p27.https：//read.oecd-ilibrary.org/taxation/harmful-tax-competition_9789264162945-en#page28，2019年4月5日訪問。。

經濟全球化背景下，國際稅收管轄權競爭加劇，為了實現稅后利潤最大化，跨國公司開始謀求將稅基或利潤轉移至低稅或無稅地區(qū)，在這種競爭下，資本輸出國和輸入國的稅收利益均可能受到程度不同的損害，資本輸出國的損失尤為嚴重。但由于OECD成員國的“代表性不足”，有害稅收競爭規(guī)則更多代表了資本輸出國的價值和立場，而較少考慮資本輸入國的利益，由其主導的抵制稅收競爭的措施遭到其他國家的反對和質疑。面對阻力，OECD遂將稅收領域的工作重心由“消除有害稅收競爭”轉向為“實現有效稅收信息交換”，并謀求與G20合作以擴大行動的影響。目前，OECD與G20在維護國際稅收競爭秩序方面的合作形成兩項重要成果，即稅收情報自動交換機制和“稅基侵蝕和利潤轉移”（BEPS）行動計劃，BEPS項目于2016年起正式進入實施階段。

綜上所述，分析自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策是否會觸及有害國際稅收相關規(guī)則，必須明確四點。首先，稅收優(yōu)惠與有害國際稅收競爭是立場相對的兩個概念，稅收優(yōu)惠是站在本國經濟立場上的經濟發(fā)展策略，屬于一國經濟主權內的決定事項；有害國際稅收競爭規(guī)則是站在外國立場上，為了維護其稅收利益而對他國的稅收優(yōu)惠政策予以限制的國際行為，因此，這里的有害并非對所有國家有害，而是對稅收流出國有害。其次，有害稅收競爭國際規(guī)則是OECD制定的規(guī)則，并非對所有國家有效，中國不是OECD的成員國，沒有遵守OECD稅收規(guī)則的國際義務。再次，中國是G20成員國，并且參與了BEPS行動計劃及其國際稅收規(guī)則的設計，有履行行動計劃的義務，而BEPS行動計劃并不能作為中國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策制定、實施的直接依據，應當完成向國內法的轉化。最后，稅收優(yōu)惠與有害國際競爭規(guī)則之間是一種博弈關系，當限制稅收優(yōu)惠的國際規(guī)則總體上有利于我國稅收利益時，我國可以通過限制部分制稅權，與其他國家達成抵制某些有害稅收競爭的協(xié)議，實現合作博弈；當國際規(guī)則總體上不利于我國稅收利益時，我國可以行使獨立的制稅權，與某些國家聯合制定的規(guī)則進行非合作博弈。當然，后者存在兩敗俱傷的風險，前者是實現雙贏的首選。

三、制度完善：自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的定位與出路

在2014年國務院《通知》提出“區(qū)域發(fā)展規(guī)劃應與稅收優(yōu)惠政策脫鉤，今后原則上不再出臺新的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策”后，稅收優(yōu)惠政策管理工作并未如期進展，不僅多方原因導致2015年5月起各地的稅收優(yōu)惠政策清理工作幾近停滯，而且諸如《關于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2019〕31號）等區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策仍在繼續(xù)出臺。在相關政策的不斷調試下，自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策困頓于“擴”與“限”的立場分歧中顯得進退維谷。走出困境，首先需要明確當前稅收優(yōu)惠政策在自貿區(qū)制度中的定位，一方面，我國自貿區(qū)發(fā)展應當放棄稅收優(yōu)惠政策驅動模式；另一方面，從國際通行做法和我國自貿區(qū)建設的實際需要出發(fā)，“稅收優(yōu)惠政策理應成為自貿區(qū)制度支持體系中的組成部分”②薛菁，郭曉紅：《我國自貿區(qū)發(fā)展中稅收政策的影響評析與理性應對》，《亞太經濟》2015年第5期，第67頁。。

（一）稅式支出制度——自貿區(qū)稅收優(yōu)惠法治化的現實出路

從長遠發(fā)展來看，在稅收法定原則下，建立稅收優(yōu)惠法律體系是自貿區(qū)稅收優(yōu)惠制度的必由之路。首先，稅收優(yōu)惠政策與稅收法定原則的兼容性為自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策法治化提供了空間。實現稅收優(yōu)惠法定需要完成兩方面工作，即全面清理、糾正當前自貿區(qū)現行稅收優(yōu)惠政策中與稅收法定原則相抵觸的部分，以及從立法結構上解決目前自貿區(qū)稅收優(yōu)惠法律依據的效力位階問題。其次，自貿區(qū)“高質量發(fā)展”的要求為稅收優(yōu)惠遵循稅收法定原則提供了內在動力。“高質量發(fā)展”意味著自貿區(qū)經濟不再以擴大出口、招商引資、簡單加入國際經濟產業(yè)鏈為目標，而是致力于創(chuàng)新能力和要素生產率的全面提升③余紅艷，袁以平：《中國稅收優(yōu)惠政策轉型：從“相機抉擇”到“穩(wěn)定機制”》，《稅務研究》2018年第10期，第43頁。，從高速增長到高質量增長的轉變，對稅收優(yōu)惠的戰(zhàn)略性、協(xié)調性與功能穩(wěn)定性提出要求，稅收優(yōu)惠需要相應從“相機抉擇”轉變到“穩(wěn)定機制”。穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠機制要求自由貿易區(qū)稅收優(yōu)惠制度應當從自貿區(qū)整體布局出發(fā)，與其他稅收制度和經濟制度相協(xié)調。除此之外，應當看到自貿區(qū)稅收優(yōu)惠是自貿區(qū)立法系統(tǒng)工程的一部分，“我國的自由貿易區(qū)立法，無論是中央層面的立法還是地方立法，都應該屬于綜合立法，而不是單項立法”①劉劍文，魏建國，翟繼光：《全球化視野下的自貿區(qū)與法治建設》，《人民論壇》2015年第7期，第8頁。。目前，自貿區(qū)稅收優(yōu)惠清理工作進展緩慢，理順稅收優(yōu)惠法律依據以及完成自貿區(qū)綜合立法尚需時日，而自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的出臺不能坐等萬事俱備，需要協(xié)同自貿區(qū)制度建設逐步推進。

從現實角度，全面推進自貿區(qū)實施稅式支出制度，以立法機關通過預算程序管控自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策，不失為現階段自貿區(qū)稅收優(yōu)惠走向法治化現實、有效的出路。稅式支出概念由美國哈佛大學Stanley S.Surrey教授于1967年首次提出，首份稅式支出預算報告于1968年見諸于美國年度財政報告，此后，眾多國家以稅式支出為理論基礎建立了相應的財政制度。1984年，在OECD財政事務委員會發(fā)布的《稅式支出：問題與各國實踐評論》中，將稅式支出定義為：“為了實現一定的經濟和社會目標，通過稅收制度發(fā)生的政府支出”②樓繼偉：《稅式支出理論創(chuàng)新與制度探索》，北京：中國財政經濟出版社2003版，第356頁。。我國學者馬大英教授在國內最早使用這一概念，他認為：“國家通過稅收減免，給予納稅人某些利益，這種減免稱為稅收支出”③馬大英：《簡論稅收的本質及其分配原則》，《財經問題研究》1984年第5期，第59頁。。在現代國家財政收入和支出分離的體制下，稅收優(yōu)惠屬于財政收入的范疇，而稅式支出理論將稅收優(yōu)惠直接減少的稅收收入作為政府通過稅收系統(tǒng)進行的支出，納入財政支出制度體系，認為稅收優(yōu)惠應當成為控制政府支出時必須考慮的部分。由此，稅收優(yōu)惠便成為財政預算中控制政府支出的一項內容，稅式支出制度則可以從財政預算的角度實現對稅收優(yōu)惠的管控，同時為稅收優(yōu)惠的合法性背書。

自貿區(qū)建立稅式支出制度是解決當前我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠法治問題現實、理性的選擇。首先，稅式支出制度可以在現行法律框架內實現對自貿區(qū)稅收優(yōu)惠的科學管理，形成稅收優(yōu)惠建立、使用和退出的法律機制，尤其可以解決稅收優(yōu)惠政策不適應經濟發(fā)展時的退出難題，在目前稅收優(yōu)惠政策清理工作進行階段，對稅收優(yōu)惠政策進行規(guī)模度量和預算監(jiān)控，是有效運行現有稅收優(yōu)惠政策、實現自貿區(qū)稅收優(yōu)惠創(chuàng)新的基礎工作。其次，在自貿區(qū)率先建立稅式支出制度符合自貿區(qū)“先行先試”的功能定位。再次，該制度符合我國新稅改提出的財稅體制現代化對財政法治的要求，是自貿區(qū)落實2019年3月15日李克強總理作出的《2019年政府工作報告》中“加大預算公開改革力度，全面實施預算績效管理”的具體措施。最后，稅式支出預算可以提升稅收優(yōu)惠政策的透明度，防止隱性、變相稅收優(yōu)惠，是對BEPS行動計劃稅收優(yōu)惠政策透明度要求的回應，也是向國際社會傳遞我國履行國際義務的積極態(tài)度。

建立自貿區(qū)稅式支出制度應當遵循借鑒與創(chuàng)新相結合、由簡到繁的路徑。2010年以來，我國在蒙、冀、魯、川等省小范圍試點稅式支出管理，自貿區(qū)應當在試點經驗的基礎上，借鑒制度成熟國家的經驗，探索符合自身條件的稅式支出制度。在適用范圍上，針對目前的預算管理水平，可以根據各自貿區(qū)的特點，選擇從增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等主要稅種的稅式支出預算起步，逐漸將制度全面覆蓋自貿區(qū)所有稅種；在方法上，應當充分考慮目前的預算水平，初期不宜采取復雜的方法，可以選擇相對簡便的收入放棄法來估算稅收優(yōu)惠的實施成本，這樣以來可以直接計算稅收優(yōu)惠的成本并進行事后檢驗，并避免收入收益法和等效支出法中對各種復雜因素的考量；在程序上，自貿區(qū)政府應當對計劃實施和現行的稅收優(yōu)惠政策進行成本效益分析，形成稅式支出預算草案和分析報告，經人民代表大會審查、表決，形成稅收優(yōu)惠政策的出臺、適用和退出的決定。

（二）以差異化優(yōu)惠破解政策過剩與自貿區(qū)稅收優(yōu)惠供給不足的矛盾

目前我國自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策政出多門、體系龐雜與有效供給不足并存。以上海自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策為母版形成的典型性稅收優(yōu)惠政策為主體的自貿區(qū)稅收優(yōu)惠體系，難以避免與其他自貿區(qū)經濟發(fā)展不相適應，因此，出臺針對各自貿區(qū)的差異化稅收優(yōu)惠政策具有必要性。第一，自貿區(qū)經濟發(fā)展水平和結構差異的要求，以2018年數據為例，目前12個自由貿易區(qū)中，上海出口額占其GDP總量的42.44%，廣東占比47.04%，海南僅占比6.63%①《2018年上海統(tǒng)計年鑒》，http：//tjj.sh.gov.cn/html/sjfb/201901/1003014.html，2019年6月5日訪問；《2018年廣東統(tǒng)計年鑒》，http：//stats.gd.gov.cn/gdtjnj/content/post_1424903.html，2019年6月5日訪問；《2018年海南統(tǒng)計年鑒》，http：//www.hainan.gov.cn/hainan/tjnj/201901/465cf410dbf54c52ab2cc202ab0d22d0.shtml，2019年6月5日訪問。，上海促進對外投資和對外貿易的稅收優(yōu)惠政策對于海南和其他某些自貿區(qū)顯然缺乏針對性。第二，滿足自貿區(qū)功能定位需要，在國家整體戰(zhàn)略布局下，目前18個自貿區(qū)重點發(fā)展方向各異。以海南自貿區(qū)為例，生態(tài)文明試驗區(qū)、國際旅游消費中心、國家重大戰(zhàn)略服務保障區(qū)是其特有的發(fā)展方向，故海南自貿區(qū)需要與此相適應的環(huán)保稅、消費稅等稅收優(yōu)惠政策的針對性支持，而這些政策無法從上海自貿區(qū)復制。第三，從稅收優(yōu)惠政策的去向看，除海南自貿區(qū)以外，其他17個自貿區(qū)的《總體方案》在“總體要求”部分都提出了“可復制可推廣”的明確要求，這就意味著海南以外的17個自貿區(qū)均承擔著培育政策的功能，制定稅收優(yōu)惠政策必須考慮到試驗成功后向其他地區(qū)推廣的廣泛適應性問題。然而海南則不同，因為沒有“先行先試”和“可復制可推廣”的總體要求，加之為“建立自由貿易港政策體系打好堅實基礎”的要求，海南自貿區(qū)的稅收優(yōu)惠政策的制定應當首要考量未來建立自貿港的需求而非對其他地區(qū)的廣泛適應性；第四，從稅收公平原則的補正要求看，以廣東自貿區(qū)和海南自貿區(qū)為例，2018年廣東省的GDP是海南省的20多倍②《2018年廣東統(tǒng)計年鑒》，http：//stats.gd.gov.cn/gdtjnj/content/post_1424903.html，2019年6月5日訪問。，這種巨大差距并非完全市場調節(jié)的結果，與歷史因素、以往差異性區(qū)域稅收政策不無關系，并且當前廣東省的自貿區(qū)仍享有海南自貿區(qū)未享受的非典型稅收優(yōu)惠政策，這種逆向調節(jié)造成的偏離實質公平，需要海南自貿區(qū)以更具有自身針對性的稅收優(yōu)惠才能逐漸糾偏。

當前自貿區(qū)實現稅收優(yōu)惠政策差異化應當從調整政策結構入手。自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策需要從典型性稅收優(yōu)惠政策為主轉向典型性優(yōu)惠與非典型性優(yōu)惠并重的結構，在選擇實施典型性稅收優(yōu)惠政策的基礎上，重點研究、制定符合自身經濟基礎和定位的非典型性稅收優(yōu)惠政策。一方面，自貿區(qū)建設需加強中央層面立法，參照國際稅收規(guī)則和自貿區(qū)試驗成熟的優(yōu)惠政策，在自貿區(qū)法律整體框架體系下專門單獨規(guī)定自貿區(qū)稅收優(yōu)惠制度；另一方面，可將《關于授權國務院在中國（上海）暫時調整有關法律規(guī)定的行政審批的決定》中規(guī)定的上海自貿區(qū)享有的三年內變更、變通、暫停、停止適用與自貿區(qū)創(chuàng)新發(fā)展不相適應的現行法律或行政法規(guī)的授權，普遍適用于所有自貿區(qū)，同時根據各自貿區(qū)自身基礎、定位和經濟發(fā)展需求對非典型性稅收優(yōu)惠立法進行特別授權，立法效力以本自貿區(qū)范圍為限，并通過立法明確相關的事前審批備案、事中事后監(jiān)督管理程序，從制度上實現自貿區(qū)稅收優(yōu)惠特別授權立法的風險防控③李猛：《中國自貿區(qū)法律制度建立與完善研究》，北京：人民出版社2017年版，第210頁。。

（三）“摘櫻桃”應對BEPS后時代的國際稅收制度競爭

從國際角度看，稅收優(yōu)惠本身就是一種國際稅收制度競爭，而競爭的“有害”性是一個相對的概念，其標準更多體現了規(guī)則制定者的立場，同時“通過稅收優(yōu)惠讓渡稅收利益是國際上自貿區(qū)吸引投資的通常做法”④薛菁，郭曉紅：《我國自貿區(qū)發(fā)展中稅收政策的影響評析與理性應對》，《亞太經濟》2015年第5期，第66頁。，可見，在面臨全球稅基這塊“蛋糕”時，各國從不放棄參與競爭的同時，又試圖通過國際規(guī)則最大限度限制他國的稅收競爭。以OECD成員國美國為例，在特朗普政府的新稅改中，明確顯現出選擇適用有利于本國國際規(guī)則的立場，一方面，稅改方案為了避免稅收流失海外，體現了BEPS行動計劃的多項反海外避稅的規(guī)則⑤BEPS,“Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements，Action 2-2015 Final Reprot”,“Designing Effective Controlled Foreign Company Rules，Action 3-2015 Final Reprot”,“Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments，Action 4-2015 Final Reprot”，https：//www.oecd.org/tax/neutralising-the-effects-of-hybrid-mismatch-arrangements-action-2-2015-final-report-9789264241138-en.htm，2019年4月10日訪問。，另一方面，為了維護流入本國的稅收利益，拒絕加入《BEPS多邊公約》和OECD推出的用以進一步自動交換信息的通用報告標準（CRS），歐盟為此稱美國為新的“避稅天堂”⑥Reuven S．Avi-Yonah，“The Triumph of BEPS：US Tax Reform and the Single Tax Principle”，（December 2，2017），U of Michigan Public Law Research Paper.，No．579，SSRN：http：//ssrn.com/abstract=3081523 or http：//dx.Doi.org/10.2139/ssrn.3081523.，2019年4月10日訪問。。

BEPS是一項得到G20背書的OECD倡議。正如荷蘭國際財稅文獻局稅收服務主管維克托先生所言“中國不是OECD成員國，也沒有理由成為其成員國。因此現在中國有相當大的影響力，又沒有OECD成員國的負擔，就可以在這場權力競技（Power Game）中‘摘櫻桃’（Cherry Picking），自由選擇遵循哪些規(guī)則，剔除那些不喜歡的”①韓霖：《“后BEPS時代”中國國際稅收方位及方向——專訪荷蘭國際財稅文獻局（IBFD）稅收服務主管維克托·范·科默先生》，《國際稅收》2017年第11期，第41頁。。因此，“積極參與應對BEPS行動計劃是中國應堅持的立場”②國家稅務總局科研所課題組：《BEPS行動計劃：世界主要國家采取的措施和中國主要的立場》，《稅務研究》2016年第12期，第61頁。。但堅持該立場是建立在總體有利于中國經濟發(fā)展的基礎之上，自貿區(qū)是中國經濟發(fā)展的重要戰(zhàn)略，稅收優(yōu)惠是自貿區(qū)經濟制度的重要組成部分，因此，“BEPS后時代”中國遵守國際稅收競爭規(guī)則之本是符合中國經濟發(fā)展的方向，而不是以犧牲自貿區(qū)經濟為代價。在盡可能爭取與國際規(guī)則合作的前提下，當前我國參與國際稅收制度競爭的重點，一是要積極參與國際規(guī)則的制定，使國際規(guī)則更多體現多邊利益；二是應當將BEPS行動計劃中防止跨國企業(yè)侵蝕我國稅基的規(guī)則轉化為國內法，而不是用國際規(guī)則約束中國自貿區(qū)經濟正常發(fā)展。

在國際規(guī)則向國內法轉化過程中需要注意自貿區(qū)的特殊要求。例如，現行國內法一般反避稅條款的不明確性與自貿區(qū)貿易高度自由化、便利化的要求存在內在矛盾?！镀髽I(yè)所得稅法》第47條、《個人所得稅法》第8條是國內反避稅的法律依據，兩款均采用了以“合理商業(yè)目的”界定避稅行為的兜底條款，但是“合理商業(yè)目的”標準存在明確性和操作性上的缺陷，該條款在最大限度涵蓋可能出現的各種避稅行為的同時，也給市場主體行為引起的法律后果帶來很大的不確定性，一定程度限制了貿易的自由和便利。因此，自貿區(qū)對避稅行為引入負面清單管理模式具有現實意義，將需要適用一般反避稅條款的行為詳細列入反避稅負面清單，清單以外的可能涉嫌避稅的行為不予作為避稅處理，從而在自貿區(qū)實現市場主體的“法無禁止即自由”，政府權力的“法無授權即禁止”。

四、結語

在中央推進清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策工作的背景下，自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策的立場選擇應當回歸國家自貿區(qū)戰(zhàn)略。稅收優(yōu)惠政策是自貿區(qū)經濟制度的重要組成部分，是中國對外開放和參與國際競爭的重要手段，我國當前的自由貿易區(qū)稅收優(yōu)惠制度處于起步階段，與國際水平尚存差距，此時采取限縮立場，無異于未行先退，與“面向全球高標準自由貿易區(qū)”的目標相悖。自貿區(qū)“特殊監(jiān)管區(qū)域”的本質以及“試驗田”的特別使命，要求自貿區(qū)在履行《通知》義務時有所調試，以適應其特殊的功能定位和本質要求。

隨著2019年2月18日，中共中央、國務院印發(fā)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》，深圳前海、廣州南沙、珠海橫琴自貿區(qū)進一步融入粵港澳世界級城市群，2019年3月15日，十三屆全國人大二次會議將啟動“海南自由貿易港法”立法調研、起草工作的相關內容寫入人大常委會工作報告并經大會表決批準，海南自由貿易港法正式提上國家立法日程，2019年11月9日，國家從政策方面明確海南自由貿易港應“建立與高水平自由貿易港相適應的、具有國際競爭力的特殊稅收制度”③《韓正在推進海南全面深化改革開放領導小組全體會議上強調：對標世界最高水平的開放形態(tài)，加快推進海南自由貿易港建設》（2019年11月9日發(fā)布），中國經濟網，http：//www.ce.cn/xwzx/gnsz/szyw/201911/09/t20191109_33570382.shtml，2019年11月9日訪問。。一方面，自貿區(qū)差異化的發(fā)展方向更加明確，海南自貿區(qū)成為唯一以自貿港為發(fā)展方向的自貿區(qū)，而其他17個自貿區(qū)各自的發(fā)展方向也明顯分化。未來自貿區(qū)改革的推進，必然要求與各自貿區(qū)目標定位匹配的稅收優(yōu)惠政策予以支撐。另一方面，明確了自貿港建設“立法先行”的路徑④王崇敏：《立法先行——海南自貿港的立法構想》，http：//fj.people.com.cn/GB/n2/2019/0418/c181466-32857824.html，2019年4月20日訪問。。然而，在立法出臺之前，海南與其他自貿區(qū)同樣面臨著今后相當一段時期內，自貿區(qū)建設仍然是政策主導的試驗場。在堅持發(fā)展自貿區(qū)稅收優(yōu)惠制度和稅收優(yōu)惠法治化的立場下，必須認識到自貿區(qū)稅收優(yōu)惠制度賴以建立的法律體系尚未形成，改革求變與法律求穩(wěn)之間的矛盾在短期內無法得到徹底解決，全面推進稅收優(yōu)惠立法的同時，必須考慮法律變動過于頻繁的各種成本，否則即便立法也難以避免陷入“高標準立法、普遍性違法、選擇性執(zhí)法”的困境，讓自貿區(qū)每一項重大改革都于法有據，是今后一定時期必須面對的挑戰(zhàn)。因此，現實考量是自貿區(qū)稅收優(yōu)惠路徑選擇的基礎，在穩(wěn)步推進立法的過程中，自貿區(qū)稅收優(yōu)惠既不能走以往背離稅收法定的老路，又不能坐等萬事俱備而貽誤發(fā)展時機、拖后自貿區(qū)全面深化改革的進程。《中國（海南）自由貿易試驗區(qū)總體方案》中的“賦予更大改革自主權、大膽試、大膽闖、自主改”同樣適用于自貿區(qū)稅收制度改革。稅式支出制度、差異化優(yōu)惠、“摘櫻桃”的國際稅收競爭策略、避稅負面清單等，都是在法治框架下尋求自貿區(qū)稅收優(yōu)惠政策出路的有益嘗試。