曾月明，李路，林伊蕾

（東華大學(xué) 旭日工商管理學(xué)院，上海200051）

一、論題緣起及文獻(xiàn)綜述

會(huì)計(jì)舞弊是會(huì)計(jì)領(lǐng)域經(jīng)久不衰的研究話題，從會(huì)計(jì)生態(tài)視閾研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量近年來(lái)已進(jìn)入研究者視野①魏曉雁，吳大器：《會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)及評(píng)價(jià)——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第2期，第54-61頁(yè)。②薛軍，廖曉莉：《會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的問(wèn)題及對(duì)策探究》，《會(huì)計(jì)之友》2017年第1期，第24-27頁(yè)。。生態(tài)學(xué)是研究生物與其所處環(huán)境相互關(guān)系的自然學(xué)科,但其卻在許多領(lǐng)域被廣泛應(yīng)用。會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)是信息生態(tài)的細(xì)化和延伸,從會(huì)計(jì)信息流動(dòng)的角度揭示會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)影響會(huì)計(jì)信息的方式,是一個(gè)有效的研究思路。

“會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)”脫胎于Rafael Capurro（1989）提出的“信息生態(tài)”③Rafael Capurro，“Towards an Information Ecology.Contribution to the NORDINFO International Seminar Information and Quality”，Royal School of Librarianship，No.8，1989，pp.23-25.。信息生態(tài)學(xué)將生態(tài)理念引入信息管理中，開(kāi)辟了信息管理研究的新領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代“信息生態(tài)系統(tǒng)”理論在西方出現(xiàn)，“信息生態(tài)系統(tǒng)”強(qiáng)調(diào)信息與人之間的關(guān)系④Bonnie A.Nardi，Vicki L.O'Day，“Information Ecologies：using Technology with Heart”，MIT Press，1999.，人、信息和信息環(huán)境是系統(tǒng)的核心要素⑤韓子靜：《信息生態(tài)系統(tǒng)初探》，《圖書(shū)情報(bào)工作》2008年第12期，第230-234頁(yè)。。信息生態(tài)系統(tǒng)的平衡依賴(lài)參與主體的行為并受到環(huán)境的制約⑥姜穎：《基于信息生態(tài)論的機(jī)構(gòu)知識(shí)庫(kù)內(nèi)容建設(shè)發(fā)展策略研究》，《圖書(shū)館工作與研究》2014年第1期，第109-112頁(yè)。。會(huì)計(jì)生態(tài)是會(huì)計(jì)信息流動(dòng)的外部環(huán)境⑦羅宏，邢廣彥：《會(huì)計(jì)生態(tài)優(yōu)化與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革——改革開(kāi)放三十年的回顧與展望》，《南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第6期，第51-54頁(yè)。。會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)信息人、會(huì)計(jì)信息環(huán)境所組成的相互作用、相互依賴(lài)的統(tǒng)一體⑧梁志強(qiáng)：《試析會(huì)計(jì)信息生態(tài)失調(diào)》，《財(cái)會(huì)月刊》2008年第11期，第91-92頁(yè)。。通過(guò)對(duì)相關(guān)概念的梳理，我們發(fā)現(xiàn)“信息生態(tài)”“信息生態(tài)系統(tǒng)”“會(huì)計(jì)生態(tài)”“會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)”一脈相承。由于會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)信息人息息相關(guān)，信息生態(tài)理論對(duì)于揭示會(huì)計(jì)舞弊根源具有指導(dǎo)意義。

會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題引起了學(xué)者們的廣泛關(guān)注，現(xiàn)有文獻(xiàn)從多角度剖析了影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素，包括：（1）會(huì)計(jì)信息參與人及其行為特征，如會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德、CEO權(quán)力、CEO變更、經(jīng)理管理防御、政府會(huì)計(jì)監(jiān)管①吳水澎，畢秀玲：《論政府對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的必要性、缺陷和效果》，《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2002年第4期，第10-17頁(yè)。、社會(huì)審計(jì)②王生年，宋媛媛，徐亞飛：《審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)緩解了資產(chǎn)誤定價(jià)嗎?》，《審計(jì)研究》2018年第2期，第96-103頁(yè)。、投資者情緒；（2）會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)外部環(huán)境，如公司治理、內(nèi)部控制要素③劉立國(guó)，杜瑩：《公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第2期，第28-36頁(yè)。、高管薪酬變動(dòng)、法制環(huán)境④方紅星，張勇，王平：《法制環(huán)境、供應(yīng)鏈集中度與企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性》，《會(huì)計(jì)研究》2017年第7期，第33-40頁(yè)。、政策不確定性、政府治理、媒體監(jiān)管；（3）社會(huì)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，如高管聯(lián)結(jié)⑤周曉蘇，王磊，陳沉：《企業(yè)間高管聯(lián)結(jié)與會(huì)計(jì)信息可比性——基于組織間模仿行為的實(shí)證研究》，《南開(kāi)管理評(píng)論》2017年第3期，第100-112頁(yè)。、企業(yè)關(guān)系，等等。這些文獻(xiàn)從某一方面研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響因素，為后續(xù)研究提供了有價(jià)值的研究啟示。但是會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)結(jié)果，這個(gè)結(jié)果是系統(tǒng)行為所致，影響因素眾多，研究個(gè)別因素的影響能夠深入某一現(xiàn)象，但不能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的本質(zhì)。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)和不同的參與主體，必須從新的視角來(lái)剖析這一問(wèn)題。已有文獻(xiàn)從財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈視角,識(shí)別并分析參與者的功能定位,提出治理路徑⑥曾月明，蔣葉：《財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈和PDCA循環(huán)的融合研究》，《財(cái)會(huì)研究》2009年第9期，第43-46頁(yè)。，也有文獻(xiàn)從會(huì)計(jì)生態(tài)看會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題⑦靳能泉：《會(huì)計(jì)信息失真：會(huì)計(jì)生態(tài)視角》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》2009年第2期，第50-51頁(yè)。，并認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映體現(xiàn)了微觀會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的基本要求，相關(guān)性則是宏觀會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的基本要求⑧魏曉雁，吳大器：《會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)及評(píng)價(jià)——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第2期，第54-61頁(yè)。。從微觀會(huì)計(jì)生態(tài)（如會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德、CEO權(quán)利、內(nèi)外部審計(jì)、公司治理、內(nèi)部控制等）視閾研究影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的文獻(xiàn)很多，但是從宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)視閾解釋會(huì)計(jì)舞弊尚未深入。

本文研究的范疇是宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，是從財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈過(guò)程分析信息人、信息和信息環(huán)境對(duì)宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的影響。主要邏輯是：會(huì)計(jì)規(guī)范制定、財(cái)務(wù)報(bào)告編制、審計(jì)、公開(kāi)披露、用戶(hù)使用整個(gè)過(guò)程形成財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量由財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈所有參與主體，包括會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)、企業(yè)、政府和社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告用戶(hù)等共同決定。然而，社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的不滿(mǎn)情緒更多地集中在企業(yè)和社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)兩個(gè)參與主體，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)、政府會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告用戶(hù)的抱怨相對(duì)較少，該現(xiàn)象淡化了會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)和政府會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的責(zé)任意識(shí)⑨曾月明，葛文雷：《企業(yè)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方關(guān)系質(zhì)量的維度》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第3期，第92-98頁(yè)。，忽略了財(cái)務(wù)報(bào)告用戶(hù)的角色意識(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中也存在“牛鞭效應(yīng)”?！芭１扌?yīng)”是財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈管理的失敗,這種現(xiàn)象是信息共享機(jī)制缺失的必然結(jié)果。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中沒(méi)有實(shí)現(xiàn)充分的信息共享時(shí),財(cái)務(wù)報(bào)告流動(dòng)的兩端必然出現(xiàn)信息不對(duì)稱(chēng)的情況。宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)視閾是將財(cái)務(wù)報(bào)告的生產(chǎn)、監(jiān)管和使用納入信息生態(tài)系統(tǒng)，因?yàn)樾畔⑸鷳B(tài)系統(tǒng)管理的關(guān)鍵點(diǎn)不在于對(duì)信息和信息主體本身的管理，而是在于對(duì)信息流、信息主體行為、信息主體關(guān)系和信息流動(dòng)過(guò)程的管理。引入生態(tài)學(xué)理念,就是要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)成要素之間共生共變的關(guān)系和相互適應(yīng)的過(guò)程。通過(guò)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)管理，使會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)處于持續(xù)的動(dòng)態(tài)平衡狀態(tài)。

透過(guò)宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)成要素及其對(duì)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的影響方式，筆者發(fā)現(xiàn)宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)理具有生物演化的特征，系統(tǒng)內(nèi)各參與主體有統(tǒng)一目標(biāo)、共同價(jià)值和良好關(guān)系是系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)的前提，理想的相互關(guān)系能推動(dòng)系統(tǒng)的持續(xù)演化并使系統(tǒng)生態(tài)良性發(fā)展，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)統(tǒng)一目標(biāo)和共同價(jià)值，即提供對(duì)決策者有用的信息。但是，系統(tǒng)各參與主體都是獨(dú)立的利益體，相互之間的利益沖突使系統(tǒng)沒(méi)有命運(yùn)共同體的客觀環(huán)境，加之我國(guó)資本市場(chǎng)缺乏有效的會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)舞弊頻出但以信息使用者身份維權(quán)者寥寥，目前尚未形成系統(tǒng)終端信息消費(fèi)者（信息使用者）倒逼信息提供者的機(jī)制。筆者認(rèn)為，治理會(huì)計(jì)舞弊要有系統(tǒng)觀，系統(tǒng)內(nèi)各參與主體信息共享形成透明的信息方式能夠遏制舞弊，同時(shí)，培養(yǎng)真正有信息價(jià)值需求的信息使用者，改變目前信息使用者被動(dòng)接受信息，形成信息需求方對(duì)信息供給方的倒逼機(jī)制，將促使會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)持續(xù)生態(tài)演化，良性循環(huán)。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：第一，將財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈視同宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，從財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)系統(tǒng)地剖析了信息人和信息環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的影響。將會(huì)計(jì)舞弊納入會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、監(jiān)管和使用全過(guò)程予以考量。第二，解釋了會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的運(yùn)作機(jī)理并發(fā)現(xiàn)：（1）維持系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)需要系統(tǒng)內(nèi)所有參與主體具有統(tǒng)一目標(biāo)、共同價(jià)值；（2）會(huì)計(jì)信息供給方基于自身利益，信息供給方和信息需求方信息不對(duì)稱(chēng)是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的根源；第三，提出了技術(shù)治理會(huì)計(jì)舞弊的設(shè)想。將區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)應(yīng)用于宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)實(shí)現(xiàn)各參與主體共享信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的技術(shù)治理。

二、會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的構(gòu)成要素及運(yùn)作機(jī)理

（一）會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)要素

作為信息生態(tài)系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)具備信息生態(tài)系統(tǒng)的三大要素，即會(huì)計(jì)信息人、會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)信息環(huán)境。會(huì)計(jì)信息是系統(tǒng)的媒介，會(huì)計(jì)信息人通過(guò)在信息生產(chǎn)、監(jiān)督、傳遞、使用等過(guò)程中的行為而產(chǎn)生相互作用和聯(lián)系，會(huì)計(jì)信息把會(huì)計(jì)信息人連接在一起，而會(huì)計(jì)信息環(huán)境又影響會(huì)計(jì)信息人的行為方式和結(jié)果，并最終體現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上，因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量綜合反映了會(huì)計(jì)信息人、信息環(huán)境、信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作狀況。

1.會(huì)計(jì)信息人是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)中的能動(dòng)性主體

會(huì)計(jì)信息人指信息參與主體，包括財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)參與主體，即會(huì)計(jì)規(guī)范制定者、會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者、會(huì)計(jì)監(jiān)管者和會(huì)計(jì)信息使用者，其中，規(guī)范制定者、信息生產(chǎn)者和監(jiān)管者是信息供給方，信息使用者是信息需求方。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者主要指企業(yè)財(cái)務(wù)人員，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)；在我國(guó)，會(huì)計(jì)規(guī)范制定者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，政府所屬機(jī)構(gòu)；會(huì)計(jì)信息監(jiān)管者包括政府監(jiān)管部門(mén)（如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)、工商稅務(wù)等）和社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、媒體等）。會(huì)計(jì)信息監(jiān)管者是監(jiān)督信息生產(chǎn)者依法執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范的外部約束力量；信息使用者是會(huì)計(jì)信息的終端消費(fèi)者，包括內(nèi)部和外部使用者，內(nèi)部使用者主要是企業(yè)管理層，外部使用者主要是投資者、債權(quán)人、政府部門(mén)、外部分析研究人員等。會(huì)計(jì)信息人各歸各位、各司其職，才能維持會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；反之，如果會(huì)計(jì)規(guī)范不能指導(dǎo)信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，信息生產(chǎn)者不能如實(shí)反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，無(wú)法提供可靠、公允的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)監(jiān)管者不履行監(jiān)管職責(zé)，不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊，或者對(duì)會(huì)計(jì)舞弊視而不見(jiàn)甚至同流合污，信息使用者決策將逐漸拋棄會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息人破壞了會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)。因此，會(huì)計(jì)信息人的行為影響會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行。

2.會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作的紐帶

企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息主要以財(cái)務(wù)報(bào)告為載體，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者、監(jiān)管者和使用者都是圍繞會(huì)計(jì)信息而產(chǎn)生相互關(guān)系。會(huì)計(jì)信息旨在為使用者的相關(guān)決策提供必要的決策依據(jù)，這就要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息可靠、公允，有助于信息使用者決策。會(huì)計(jì)信息從生產(chǎn)到使用信息始終是流動(dòng)的，在流動(dòng)中傳遞著信息價(jià)值，但會(huì)計(jì)信息價(jià)值的最終體現(xiàn)是決策有用，如果傳遞的是舞弊信息，將會(huì)誤導(dǎo)使用者決策，使用者因此遭受損失，就會(huì)由不信任會(huì)計(jì)信息到?jīng)Q策遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)信息，如果發(fā)展成這一結(jié)果，會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)將不復(fù)存在。因此，可靠公允的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定運(yùn)行的基礎(chǔ)①魏曉雁，吳大器：《會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)及評(píng)價(jià)——基礎(chǔ)理論、關(guān)鍵概念與基本結(jié)構(gòu)》，《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第2期，第54-61頁(yè)。。

3.會(huì)計(jì)信息環(huán)境引導(dǎo)并約束會(huì)計(jì)信息人行為

會(huì)計(jì)信息環(huán)境是指對(duì)會(huì)計(jì)信息人產(chǎn)生指導(dǎo)力和約束力的政策、制度、用戶(hù)需求等內(nèi)外部環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境包含企業(yè)文化、權(quán)責(zé)分配、機(jī)構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制等，會(huì)計(jì)舞弊大多是組織舞弊，本質(zhì)上是一種組織行為②董紅星：《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的組織倫理學(xué)分析》，《會(huì)計(jì)研究》2016年第9期，第11-16頁(yè)。；組織文化通過(guò)影響和塑造會(huì)計(jì)價(jià)值觀，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生內(nèi)在作用力③曹升元，趙周杰《基于組織文化的會(huì)計(jì)行為優(yōu)化研究》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第6期，第38-42頁(yè)。；公司治理、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在顯著相關(guān)性④劉立國(guó)，杜瑩：《公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第2期，第28-36頁(yè)。。從外部環(huán)境看，企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)規(guī)范約束信息生產(chǎn)者行為；社會(huì)監(jiān)管如會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)會(huì)計(jì)行為，并公開(kāi)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)信息生產(chǎn)者行為具有約束力；而政府監(jiān)管同時(shí)約束企業(yè)會(huì)計(jì)行為和CPA審計(jì)行為。然而，會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果⑤王永海，胡芬：《價(jià)值相關(guān)性抑或風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)：會(huì)計(jì)信息有用性研究綜述》，《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2015年第6期，第57-64頁(yè)。，如果政府和社會(huì)監(jiān)管不能約束企業(yè)會(huì)計(jì)行為，在是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇上，企業(yè)會(huì)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策，甚至披露虛假信息，無(wú)視信息使用者的決策需求，若不嚴(yán)懲披露虛假信息行為，虛假信息將充斥資本市場(chǎng)?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)信息環(huán)境影響會(huì)計(jì)信息人的行為選擇，會(huì)計(jì)信息人的行為選擇影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的影響是通過(guò)會(huì)計(jì)信息人行為選擇和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體現(xiàn)的。所以，會(huì)計(jì)信息環(huán)境影響會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行。

（二）會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)理

會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的正常運(yùn)作離不開(kāi)各要素之間的動(dòng)態(tài)鏈接與優(yōu)化組合。每一個(gè)要素的缺位，都會(huì)影響系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行，導(dǎo)致系統(tǒng)紊亂失衡。根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)三要素的剖析，可以得到如圖1所示的會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)理。

圖1 會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)理

在會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息是核心，會(huì)計(jì)信息人在為信息使用者提供決策有用信息的目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下，規(guī)范制定者制定信息標(biāo)準(zhǔn)，生產(chǎn)者生產(chǎn)并提供信息，監(jiān)管者監(jiān)管信息（政府監(jiān)管），進(jìn)行審計(jì)鑒證（社會(huì)審計(jì)），使用者依據(jù)信息做決策，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息價(jià)值，而會(huì)計(jì)信息環(huán)境引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息人行為。系統(tǒng)內(nèi)信息人之間以及信息人與信息環(huán)境之間不斷產(chǎn)生相互作用，經(jīng)過(guò)信息生產(chǎn)、傳遞、監(jiān)管和使用等信息活動(dòng)，信息人認(rèn)知、行為以及所處的信息環(huán)境不斷發(fā)生變化，引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的生態(tài)演化，信息使用者對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求是系統(tǒng)生態(tài)演化的最主要?jiǎng)右?。提供可靠、公允的?huì)計(jì)信息滿(mǎn)足信息使用者信息需求是信息生產(chǎn)者的責(zé)任，而規(guī)范制定者和監(jiān)管者是滿(mǎn)足信息使用者信息需求的保障機(jī)制。演化理論認(rèn)為，演化的實(shí)質(zhì)是處于環(huán)境中的主體從一種狀態(tài)向另一種狀態(tài)的變化，而主體演化的過(guò)程就是主體在環(huán)境中的“變異—檢驗(yàn)—保留與傳衍”過(guò)程①陳海濤，馬艷麗，陳博：《信息生態(tài)系統(tǒng)演化研究回顧》，《情報(bào)科學(xué)》2014年第2期，第157-161頁(yè)。。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生態(tài)演化過(guò)程中，系統(tǒng)內(nèi)各要素通過(guò)持續(xù)互動(dòng)進(jìn)行自我調(diào)節(jié)完善，隨著環(huán)境變化，信息使用者對(duì)信息產(chǎn)生新的需求，準(zhǔn)則制定者根據(jù)使用者決策需求補(bǔ)充、更新、完善準(zhǔn)則，信息生產(chǎn)者和監(jiān)管者為了適應(yīng)使用者信息需求以及環(huán)境變化，也產(chǎn)生相應(yīng)的適應(yīng)性行為，系統(tǒng)內(nèi)各要素共同變化促進(jìn)了系統(tǒng)的協(xié)同演化，生物有機(jī)體在演化過(guò)程中所表現(xiàn)出的特征，在會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作過(guò)程中也有所體現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、傳遞、監(jiān)管和使用等環(huán)節(jié)形成的會(huì)計(jì)信息流使會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)始終處于動(dòng)態(tài)演化過(guò)程之中。

因此，本文認(rèn)為會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)是會(huì)計(jì)信息供給方在會(huì)計(jì)信息環(huán)境約束下，以提供信息使用者決策有用的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)所構(gòu)成的有機(jī)系統(tǒng)，是從系統(tǒng)的視角探究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程，從生態(tài)視角探究系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)變化情況。

然而，維持會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)，必須以所有信息人具有共同目標(biāo)，即為信息使用者提供決策有用的信息為前提，但是信息人都是理性的經(jīng)濟(jì)人，有不同的利益訴求，系統(tǒng)自身難以將所有信息人的目標(biāo)統(tǒng)一到為信息使用者提供決策有用的信息目標(biāo)上，當(dāng)各信息人偏離系統(tǒng)目標(biāo)、拋棄共同價(jià)值，出現(xiàn)不規(guī)范甚至欺詐行為時(shí)，會(huì)計(jì)信息就失去了價(jià)值，會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的持續(xù)演化與生態(tài)發(fā)展將被破壞。

三、會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系及內(nèi)在矛盾分析

（一）會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)持續(xù)演化的會(huì)計(jì)信息人之間相互關(guān)系分析

會(huì)計(jì)信息人目標(biāo)一致性使會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)并持續(xù)演化，在良性運(yùn)轉(zhuǎn)的系統(tǒng)內(nèi)部，從實(shí)現(xiàn)“決策有用”系統(tǒng)目標(biāo)看，會(huì)計(jì)信息人相互之間應(yīng)保持信任關(guān)系。根據(jù)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)運(yùn)作機(jī)理，信息人相互之間存在以下關(guān)系：信息生產(chǎn)者與使用者、規(guī)范制定者與信息生產(chǎn)者、規(guī)范制定者與信息使用者、規(guī)范制定者與監(jiān)管者、信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者以及監(jiān)管者與信息使用者等。使系統(tǒng)生態(tài)良性發(fā)展的理想關(guān)系表現(xiàn)為：

1.信息生產(chǎn)者與使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系企業(yè)是會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者，會(huì)計(jì)信息是信息使用者的決策依據(jù)。以籌資為例，企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要面向投資者或債權(quán)人籌資，投資者和債權(quán)人在決定是否給企業(yè)提供資金時(shí)需要了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，為便于投資者和債權(quán)人做正確決策，企業(yè)要如實(shí)報(bào)告。從提供信息角度，信息生產(chǎn)者為信息使用者提供信息服務(wù)，雙方是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。

2.規(guī)范制定者與信息生產(chǎn)者的指導(dǎo)與執(zhí)行的關(guān)系為了給信息使用者提供可比一致的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)需要統(tǒng)一的信息生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等），并且這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須是強(qiáng)制的或權(quán)威的，因此，規(guī)范制定者指導(dǎo)信息生產(chǎn)者依據(jù)規(guī)范生產(chǎn)信息，信息生產(chǎn)者在生產(chǎn)信息時(shí)嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)范。由于會(huì)計(jì)規(guī)范本身有一個(gè)逐步完善的過(guò)程，只有在信息生產(chǎn)者執(zhí)行規(guī)范時(shí)才能發(fā)現(xiàn)規(guī)范的不完善方面，從而向規(guī)范制定者提出完善建議，盡管完善會(huì)計(jì)規(guī)范需要雙方共同完成，但本質(zhì)上雙方是指導(dǎo)與執(zhí)行的關(guān)系。

3.規(guī)范制定者與信息使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系會(huì)計(jì)信息規(guī)范指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息服務(wù)信息使用者。根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息要能夠如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于使用者決策，所以，規(guī)范制定者也是為信息使用者服務(wù)的。

4.規(guī)范制定者與信息監(jiān)管者的機(jī)制保障關(guān)系會(huì)計(jì)監(jiān)管（含政府監(jiān)管與社會(huì)監(jiān)管）的目標(biāo)是監(jiān)督信息生產(chǎn)者按規(guī)范生產(chǎn)、披露會(huì)計(jì)信息，并公開(kāi)監(jiān)管結(jié)果以約束會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者行為，會(huì)計(jì)監(jiān)管是保障會(huì)計(jì)規(guī)范有效執(zhí)行的機(jī)制設(shè)計(jì)。制定規(guī)范與會(huì)計(jì)監(jiān)管是可靠公允會(huì)計(jì)信息的共同保障機(jī)制。

5.信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者的生產(chǎn)與監(jiān)督關(guān)系會(huì)計(jì)信息專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，信息生產(chǎn)者是否按會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)信息，披露的信息是否可靠、公允，信息使用人難以鑒別，需要借助獨(dú)立第三方的審計(jì)鑒證報(bào)告（社會(huì)監(jiān)督），或政府審計(jì)報(bào)告（政府監(jiān)督）予以判斷，所以，會(huì)計(jì)監(jiān)管者是幫助信息使用者把關(guān)信息生產(chǎn)者披露的信息，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者需接受會(huì)計(jì)監(jiān)管者的監(jiān)督。

6.會(huì)計(jì)監(jiān)管者與信息使用者的服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的是監(jiān)督信息生產(chǎn)者按規(guī)范生產(chǎn)信息，并確保信息可靠、公允，滿(mǎn)足信息使用者決策需要，所以，會(huì)計(jì)監(jiān)管者為信息使用者服務(wù)。

上述六種相互關(guān)系中，信息供給方與信息使用者之間都是服務(wù)與被服務(wù)關(guān)系，因此，可以將良性運(yùn)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)信息人相互之間的理想關(guān)系歸納為指導(dǎo)與執(zhí)行、生產(chǎn)與監(jiān)督、相互獨(dú)立、機(jī)制保障以及服務(wù)與被服務(wù)五種關(guān)系。如果信息人維持理想的相互關(guān)系，無(wú)論客觀環(huán)境發(fā)生怎樣的變化，系統(tǒng)生態(tài)將得以良性發(fā)展；如果信息人相互之間的理想關(guān)系被異化，系統(tǒng)必將孕育矛盾，矛盾使系統(tǒng)失衡，系統(tǒng)生態(tài)遭到破壞。從會(huì)計(jì)生態(tài)看會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，實(shí)際是會(huì)計(jì)人、會(huì)計(jì)事、會(huì)計(jì)物之間的關(guān)系問(wèn)題①靳能泉：《會(huì)計(jì)信息失真：會(huì)計(jì)生態(tài)視角》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》2009年第2期，第50-51頁(yè)。。

（二）會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部信息人相互之間的矛盾分析

會(huì)計(jì)信息人相互之間的理想關(guān)系為什么會(huì)異化？關(guān)系異化會(huì)產(chǎn)生哪些矛盾？如前所述，會(huì)計(jì)信息人相互之間存在理想關(guān)系的前提是系統(tǒng)內(nèi)各信息人有一致目標(biāo)和共同價(jià)值，即為信息使用者提供決策有用的信息。但是，各信息人都是理性的個(gè)體，有自身的目標(biāo)需求，而系統(tǒng)自身缺乏將信息人目標(biāo)統(tǒng)一起來(lái)的機(jī)制。信息人目標(biāo)不一致產(chǎn)生的客觀矛盾導(dǎo)致的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)被資本市場(chǎng)曝光的大量案例所驗(yàn)證。系統(tǒng)各信息人相互間具體矛盾表現(xiàn)為：

1.信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范是信息生產(chǎn)者與使用者之間的矛盾如果信息使用者與信息生產(chǎn)者形成了委托-代理關(guān)系，信息使用者將資產(chǎn)托付給信息生產(chǎn)者管理，信息使用者的愿望是確保委托資產(chǎn)的安全、完整并能產(chǎn)生一定收益。根據(jù)委托-代理理論，信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象客觀存在，代理人總比委托人擁有更多信息，信息生產(chǎn)者利用自己擁有信息的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)輸出對(duì)自己有利的信息獲利。比如，企業(yè)籌資時(shí)，出資者在決定是否出資前期望看到目標(biāo)企業(yè)穩(wěn)健的財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳的企業(yè)，可能通過(guò)操縱財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到引資目的。另一方面，信息使用者依據(jù)信息生產(chǎn)者提供的信息進(jìn)行決策，如果信息生產(chǎn)者提供的信息能夠幫助使用者做正確決策，信息使用者決策終將依賴(lài)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息成為決策不可或缺的依據(jù)；如果信息使用者依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出了錯(cuò)誤決策，日后曝光了信息生產(chǎn)者會(huì)計(jì)舞弊的事實(shí)，信息使用者將不再信任企業(yè)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。因此，信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范使信息生產(chǎn)者和使用者產(chǎn)生矛盾。

2.會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)有操作性和信息生產(chǎn)者不遵循規(guī)范是規(guī)范制定者與生產(chǎn)者之間的矛盾

從會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)對(duì)信息規(guī)范制定者和信息生產(chǎn)者的要求看，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息除了能體現(xiàn)信息價(jià)值的要求外，還有更重要的一點(diǎn)，就是作為會(huì)計(jì)行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)規(guī)范要通俗易懂并能指導(dǎo)信息生產(chǎn)者生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)規(guī)范兼具指導(dǎo)性和操作性。信息生產(chǎn)者遵循規(guī)范，確保會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)規(guī)范吻合。假定規(guī)范具有指導(dǎo)性，操作性有兩種可能：具有操作性和沒(méi)有操作性。信息生產(chǎn)者遵循具有操作性的會(huì)計(jì)規(guī)范，按會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，提供的會(huì)計(jì)信息客觀公允；對(duì)于沒(méi)有操作性的會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者提出完善建議，倒逼會(huì)計(jì)規(guī)范制定者不斷修訂完善會(huì)計(jì)規(guī)范，系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)規(guī)范制定者和信息生產(chǎn)者之間的矛盾產(chǎn)生于信息生產(chǎn)者基于自身利益選擇不遵循有操作性的會(huì)計(jì)規(guī)范，以及根據(jù)自身利益理解沒(méi)有操作性的規(guī)范，生產(chǎn)者這兩種選擇結(jié)果的產(chǎn)出就是舞弊的會(huì)計(jì)信息。

3.依據(jù)規(guī)范生產(chǎn)的信息無(wú)決策相關(guān)性是規(guī)范制定者與使用者之間的矛盾

提供具有操作性的會(huì)計(jì)規(guī)范是對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者的最基本要求，此外，會(huì)計(jì)規(guī)范還要確保信息生產(chǎn)者依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足信息使用者的決策需求。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化，依據(jù)已有規(guī)范不能為信息使用者提供決策有用的信息時(shí)，系統(tǒng)產(chǎn)生矛盾。會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用效果對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行事后評(píng)價(jià)。如果信息生產(chǎn)者遵循會(huì)計(jì)規(guī)范生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，但這些合規(guī)的會(huì)計(jì)信息仍不能幫助信息使用者或者是具有一定專(zhuān)業(yè)知識(shí)的信息使用者進(jìn)行決策，那么信息使用者有理由質(zhì)疑會(huì)計(jì)規(guī)范的合理性與先進(jìn)性，并要求修訂完善現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范。會(huì)計(jì)規(guī)范制定者與信息使用者之間的矛盾使系統(tǒng)不能產(chǎn)生決策有用的會(huì)計(jì)信息，也不會(huì)產(chǎn)生舞弊的會(huì)計(jì)信息。

4.會(huì)計(jì)規(guī)范制定者與監(jiān)管者之間不產(chǎn)生直接矛盾

會(huì)計(jì)規(guī)范制定者與監(jiān)管者同屬于會(huì)計(jì)信息的外部指引和約束體系。規(guī)范制定者定位于事前指導(dǎo)，指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)監(jiān)管者側(cè)重于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的事后監(jiān)督，即監(jiān)督信息生產(chǎn)者是否遵循會(huì)計(jì)規(guī)范并履行信息披露義務(wù)。政府監(jiān)管有別于社會(huì)監(jiān)管，政府監(jiān)管具有強(qiáng)制性，通過(guò)法律法規(guī)形式指導(dǎo)和約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)和披露行為，并保證事前和事后的監(jiān)管①王瑜，胡仁昱：《對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的政府監(jiān)管和內(nèi)部控制研究》，《財(cái)政監(jiān)督》2008年第14期，第23-25頁(yè)。。會(huì)計(jì)規(guī)范制定者制定的會(huì)計(jì)規(guī)范是會(huì)計(jì)監(jiān)管者行使監(jiān)管職能的基礎(chǔ)和制度依據(jù)，會(huì)計(jì)監(jiān)管者的信息反饋則為會(huì)計(jì)規(guī)范的修訂完善提供實(shí)踐和檢驗(yàn)結(jié)果②卜君，孫光國(guó)：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行主體及其互動(dòng)機(jī)制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2017年第8期，第3-11頁(yè)。。會(huì)計(jì)規(guī)范制定者和政府會(huì)計(jì)監(jiān)管者的功能定位共同構(gòu)建了會(huì)計(jì)信息的外部約束和保障機(jī)制，雙方目標(biāo)一致，沒(méi)有矛盾沖突。

社會(huì)監(jiān)管者的主要目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者披露的財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。政府監(jiān)管是對(duì)社會(huì)監(jiān)管的再監(jiān)督，外部監(jiān)管以政府監(jiān)管領(lǐng)頭，政府監(jiān)管從源頭上規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息才能保證社會(huì)監(jiān)管的順利進(jìn)行。會(huì)計(jì)規(guī)范制定者與社會(huì)監(jiān)管者共同服務(wù)于會(huì)計(jì)信息使用者，是外部約束和保障機(jī)制，雙方不產(chǎn)生直接矛盾。

5.信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范并與監(jiān)管者合謀是信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者之間的矛盾

信息生產(chǎn)者的會(huì)計(jì)行為受信息監(jiān)管者的監(jiān)管約束。從信息生產(chǎn)者角度看，是披露真實(shí)可靠的信息還是舞弊的信息，是基于自身利益最大化目標(biāo)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要資金、生產(chǎn)資源、市場(chǎng)準(zhǔn)入牌照等各類(lèi)資源，這些資源的提供者通過(guò)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估。經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況欠佳的企業(yè)在自身利益最大化誘惑下，違反會(huì)計(jì)規(guī)范，提供虛假信息，破壞會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)。

從信息監(jiān)管者角度看，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的呈報(bào)由于外部性和某種形式的市場(chǎng)失靈，如果沒(méi)有相應(yīng)的監(jiān)管規(guī)范，將會(huì)導(dǎo)致信息的不對(duì)稱(chēng)和失衡①劉明輝，張宜霞：《上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度及其改進(jìn)》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第12期，第16-21頁(yè)。。信息監(jiān)管者的本職工作是確保企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息可靠公允，查處并揭露會(huì)計(jì)舞弊行為，約束信息生產(chǎn)者遵循會(huì)計(jì)規(guī)范。然而，會(huì)計(jì)信息監(jiān)管者也是理性的個(gè)體，一旦監(jiān)管者得到信息生產(chǎn)者的好處，監(jiān)管者可能會(huì)選擇放任生產(chǎn)者不規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)欺詐問(wèn)題本質(zhì)上是會(huì)計(jì)監(jiān)管的有效性問(wèn)題②吳聯(lián)生，王亞平：《有效會(huì)計(jì)監(jiān)管的均衡模型》，《經(jīng)濟(jì)研究》2003年第6期，第14-19頁(yè)。，監(jiān)管缺位導(dǎo)致約束和監(jiān)管體系的塌陷，是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的最主要表現(xiàn)形式。

6.會(huì)計(jì)監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)是信息使用者與監(jiān)管者之間的矛盾

現(xiàn)有制度安排下，會(huì)計(jì)信息的外部使用者只能被動(dòng)接受企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息，由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)和信息獲取權(quán)限的限制，外部信息使用者難以對(duì)信息生產(chǎn)者生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)巫鞒鲨b定，很大程度上依靠企業(yè)主動(dòng)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息以及信息監(jiān)管者監(jiān)管義務(wù)的履行情況，因此，會(huì)計(jì)監(jiān)管者成為保障會(huì)計(jì)信息外部使用者利益的重要防線。但是政府監(jiān)管可能面臨腐敗問(wèn)題，社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能在利益誘惑下迎合被審計(jì)單位的不法要求，不能有效監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為。當(dāng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管者受到外部利益誘導(dǎo)，不履行監(jiān)管義務(wù)，甚至與信息生產(chǎn)者合謀，而會(huì)計(jì)信息使用者信任會(huì)計(jì)監(jiān)管者并依據(jù)會(huì)計(jì)信息做決策，一旦信息使用者因虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致自身利益受損，將不再信任會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與監(jiān)管者，引發(fā)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)在矛盾，會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)被破壞。

綜上分析，當(dāng)規(guī)范制定者制定的會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)有操作性并無(wú)決策相關(guān)性、信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)出現(xiàn)矛盾。規(guī)范制定者、信息生產(chǎn)者以及會(huì)計(jì)監(jiān)管者都是會(huì)計(jì)信息供給方，信息使用者是信息需求方，信息供給方基于自身利益而非信息需求方實(shí)際需求，信息供給方與信息需求方信息不對(duì)稱(chēng)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的根源，會(huì)計(jì)舞弊是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)失衡的典型表現(xiàn)。

對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的治理，已有文獻(xiàn)從多角度提出了治理措施，包括加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)者的職業(yè)道德教育，維護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)尊嚴(yán)③洪沛寧：《我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德問(wèn)題探討》，《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》2016年第6期，第106-109頁(yè)。；培育良好的組織文化，以建立內(nèi)部鎖定防線④許娟娟：《基于前景理論的會(huì)計(jì)舞弊研究》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究》2014年第5期，第87-91頁(yè)。；在組織內(nèi)形成有效的倫理氣氛，并將倫理文化建設(shè)與企業(yè)文化建設(shè)、內(nèi)部控制建設(shè)相整合⑤董紅星：《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的組織倫理學(xué)分析》，《會(huì)計(jì)研究》2016年第9期，第11-16頁(yè)。；強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)監(jiān)管⑥吳水澎，畢秀玲：《論政府對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的必要性、缺陷和效果》，《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2002年第4期，第10-17頁(yè)。；完善公司治理結(jié)構(gòu)⑦劉立國(guó)，杜瑩：《公司治理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第2期，第28-36頁(yè)。；增加對(duì)舞弊行為的處罰力度，加大行為人對(duì)舞弊成本的估計(jì)⑧曾月明，許素：《IPO會(huì)計(jì)舞弊影響因素研究》，《管理學(xué)報(bào)》2019年第10期，第1552-1562頁(yè)。；嚴(yán)格的法律制度和較高的社會(huì)信任，發(fā)揮正式制度和非正式制度“雙腿”的力量⑨黃宏斌：《法律制度、社會(huì)信任與會(huì)計(jì)舞弊》，《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2012年第2期，第62-68頁(yè)。；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力等⑩李俊梅：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力抑制會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)證研究》，《經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯》2010年第1期，第72-75頁(yè)。。從實(shí)際結(jié)果看，這些治理措施的效果并不明顯。會(huì)計(jì)、審計(jì)是一種信任機(jī)制，只要信任對(duì)象的自利屬性沒(méi)有發(fā)生變化，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)就不能完全保障會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)真實(shí)[11]黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響》，《財(cái)會(huì)月刊》2019年第10期，第56-60頁(yè)。。

四、區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)治理會(huì)計(jì)舞弊的可行性探索

隨著“大智移云”技術(shù)在各領(lǐng)域的廣泛滲透，以及區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)的應(yīng)用，利用技術(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的有效治理將成為可能。

會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)是跨組織的系統(tǒng)，J.Fedorow icz等研究了組織間的信息生態(tài)，以及信息共享在組織間信息生態(tài)演化中的作用,并強(qiáng)調(diào)信息共享應(yīng)該是組織間信息生態(tài)中的主導(dǎo)性信息活動(dòng)[12]Fedorow icz J，G ogan J L，Ray A W，“The Ecology of Interorganizational Information Sharing”，Journal of International Technology and Information Management，Vol.13，No.2，2004，pp.73-85.。組織間的信息生態(tài)是多個(gè)組織共享信息的結(jié)果，組織內(nèi)部環(huán)境和周?chē)h(huán)境的改變都會(huì)引起組織間信息生態(tài)的變化。這一研究的重要意義在于確立了信息共享行為在信息生態(tài)演化中的重要地位。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)能解決由于信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的相互不信任問(wèn)題

財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的聚焦點(diǎn)，會(huì)計(jì)舞弊是由于信息不對(duì)稱(chēng)、信息傳播渠道閉塞而引發(fā)的會(huì)計(jì)異化行為，信息共享即是通過(guò)疏通信息流實(shí)現(xiàn)信息在各相關(guān)信息人之間“陽(yáng)光”傳遞。共享信息能約束企業(yè)會(huì)計(jì)行為，強(qiáng)化各信息人之間的信息交流與溝通，提高信息的真實(shí)性和透明度?，F(xiàn)有機(jī)制下會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是通過(guò)會(huì)計(jì)法律規(guī)范和會(huì)計(jì)監(jiān)督來(lái)共同保障的。從已有的研究看，不論采用何種技術(shù)手段或程序，信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象依然存在并較為嚴(yán)重。根本原因在于，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的的信任關(guān)系是由某個(gè)“中心”（權(quán)威機(jī)構(gòu)）作為背書(shū)所建立，而在以“人”為信任媒介的體系中，即使再先進(jìn)和完善的程序都難以克服人為因素的主觀干擾。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展可以實(shí)現(xiàn)通過(guò)技術(shù)手段替代“人”為保障的客觀性①黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響》，《財(cái)會(huì)月刊》2019年第10期，第56-60頁(yè)。。

區(qū)塊鏈技術(shù)的研究與應(yīng)用是人類(lèi)信用進(jìn)化史上繼血親信用、貴金屬信用、央行紙幣信用之后的第四個(gè)里程碑②Swan M，“Blockchain：Blueprint for a New Economy”，O’Reilly Media Inc.，2015.。區(qū)塊鏈能夠?qū)⑹袌?chǎng)交易主體的信任關(guān)系從基于“人”的信任轉(zhuǎn)為基于“技術(shù)”的信任，最大程度地消除了人類(lèi)利用信息不對(duì)稱(chēng)的自利行為所帶來(lái)不可預(yù)測(cè)的信任危機(jī)，從而進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)作為一種信任機(jī)制的核心價(jià)值③黃锨，陳亞盛：《從信任與效率視角看區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的影響》，《財(cái)會(huì)月刊》2019年第10期，第56-60頁(yè)。。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的傳輸、驗(yàn)證、記賬、存儲(chǔ)和維護(hù)等過(guò)程均是基于分布式系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，是采用純數(shù)學(xué)方法而不是中心機(jī)構(gòu)來(lái)建立分布式節(jié)點(diǎn)間的信任關(guān)系，從而形成去中心化的可信任的分布式系統(tǒng)④袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動(dòng)化學(xué)報(bào)》2016年第4期，第481-494頁(yè)。。區(qū)塊鏈的去中心化、去信用化和驗(yàn)證存儲(chǔ)、分布式記賬、信息不可更改等技術(shù)特性，可以從制度機(jī)制上解決會(huì)計(jì)造假的失信問(wèn)題⑤魏春花，丁宛露：《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)信用保障機(jī)制構(gòu)建》，《財(cái)會(huì)通訊》2019年第25期，第105-109頁(yè)。。

（二）安全多方計(jì)算等技術(shù)能解決信息共享與信息可靠性問(wèn)題

現(xiàn)有技術(shù)已經(jīng)成功解決了身份保密、共享信息、如實(shí)記錄和可追溯性等方面的會(huì)計(jì)信息需求。安全多方計(jì)算在保護(hù)隱私的同時(shí)實(shí)現(xiàn)實(shí)體之間共享信息，而信息共享能夠提高過(guò)程的透明度，從而保障信息可靠性。以往來(lái)款為例，安全多方計(jì)算允許客戶(hù)共享余額總和數(shù)據(jù)，但不允許知道各自相互的余額⑥John McCallig，Alastair Robb，F(xiàn)iona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.，秘密共享工具能使信息在有限范圍內(nèi)共享，多重簽名技術(shù)可以靈活配置數(shù)據(jù)訪問(wèn)的權(quán)限。公鑰密碼術(shù)和網(wǎng)絡(luò)分析可用于建立實(shí)體的網(wǎng)絡(luò)身份（指網(wǎng)絡(luò)上的位置而不是合法身份），方便在網(wǎng)絡(luò)上定位各實(shí)體的網(wǎng)絡(luò)位置，提供管理實(shí)體的公共和私人身份的新方法。公鑰密碼術(shù)在區(qū)塊鏈的應(yīng)用場(chǎng)景主要包括信息加密、數(shù)字簽名和登錄認(rèn)證等，它可以隱藏交易對(duì)手的真實(shí)身份，同時(shí)可公開(kāi)披露其在財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)中的位置（網(wǎng)絡(luò)身份）。此外，公鑰密碼術(shù)和財(cái)務(wù)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)分析也可以通過(guò)提高財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)的透明度來(lái)保證實(shí)體在財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)上的交易真實(shí)性，進(jìn)而保證財(cái)務(wù)信息的可靠性。

（三）區(qū)塊鏈分布式記賬模式能夠化解會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部矛盾

區(qū)塊鏈分布式賬本存儲(chǔ)作為一種新的信息記錄保存方法，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)記錄相比較其優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：第一，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫(kù)不可篡改和不可偽造的特點(diǎn)，使會(huì)計(jì)舞弊暴露后企業(yè)管理層無(wú)法銷(xiāo)毀證據(jù)，掩蓋會(huì)計(jì)舞弊行為，同時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)虛假交易者和交易合謀者產(chǎn)生了巨大的心理震懾力，能夠解決會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供虛假會(huì)計(jì)信息從而導(dǎo)致的與信息使用者之間的矛盾。第二，區(qū)塊鏈技術(shù)提供的時(shí)序數(shù)據(jù)具有不可逆性及時(shí)間戳功能，是區(qū)塊數(shù)據(jù)的存在性證明(Proof of existence)，具有可驗(yàn)證性和可追溯性，區(qū)塊數(shù)據(jù)的時(shí)間戳功能使得重現(xiàn)歷史成為可能，破解了虛假會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督難題，會(huì)計(jì)監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)導(dǎo)致的與信息使用者的矛盾將不復(fù)存在。第三，集體維護(hù)和經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制。區(qū)塊鏈系統(tǒng)采用特定的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制來(lái)保證分布式系統(tǒng)中所有節(jié)點(diǎn)均可參與數(shù)據(jù)區(qū)塊的驗(yàn)證過(guò)程(如比特幣的“挖礦”過(guò)程),并通過(guò)“工作量證明”機(jī)制來(lái)選擇特定的節(jié)點(diǎn)將新區(qū)塊添加到區(qū)塊鏈⑦袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動(dòng)化學(xué)報(bào)》2016年第4期，第481-494頁(yè)。。這一集體維護(hù)機(jī)制是依靠經(jīng)濟(jì)動(dòng)力而不是法定或信任來(lái)保持其運(yùn)作和功能，這種機(jī)制設(shè)計(jì)通過(guò)給予足夠回報(bào)來(lái)激勵(lì)誠(chéng)實(shí)節(jié)點(diǎn)支持區(qū)塊鏈系統(tǒng)的正常運(yùn)行，而且它使網(wǎng)絡(luò)上不誠(chéng)實(shí)的節(jié)點(diǎn)很難收集足夠的計(jì)算能力來(lái)篡改和破壞系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)中各信息人都是分布式節(jié)點(diǎn)，當(dāng)會(huì)計(jì)規(guī)范制定者制定的會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)有操作性和決策相關(guān)性，或信息生產(chǎn)者不遵循會(huì)計(jì)規(guī)范或者會(huì)計(jì)監(jiān)管者不履行監(jiān)管義務(wù)時(shí)，數(shù)據(jù)區(qū)塊將無(wú)法通過(guò)各節(jié)點(diǎn)基于共識(shí)算法的驗(yàn)證過(guò)程，新區(qū)塊便無(wú)法添加至區(qū)塊鏈之中，未驗(yàn)證通過(guò)的信息不能得到分布式賬本的記錄。換言之，要使會(huì)計(jì)信息能夠在分布式賬本中記錄下來(lái)，會(huì)計(jì)規(guī)范制定者制定的會(huì)計(jì)規(guī)范必須具有操作性與決策相關(guān)性、信息生產(chǎn)者要遵循會(huì)計(jì)規(guī)范披露會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)監(jiān)管者要履行監(jiān)管義務(wù)。區(qū)塊鏈分布式記賬模式有效化解了會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部矛盾。第四，允許各節(jié)點(diǎn)訪問(wèn)和維護(hù)信息，這為會(huì)計(jì)監(jiān)管提供了一種替代方案，同時(shí)也解決了信息供給方和信息需求方的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。第五，分布式記賬可以取代紙質(zhì)單據(jù)，讓會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等信息載體因此進(jìn)入數(shù)字化形式。

（四）區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用探索

區(qū)塊鏈改變業(yè)務(wù)記錄的存儲(chǔ)方式以及彼此交互的潛力已得到廣泛認(rèn)可。吳麗梅等人利用區(qū)塊鏈去中心、可追溯、防篡改等特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了一個(gè)包含數(shù)據(jù)區(qū)塊鏈、業(yè)務(wù)區(qū)塊鏈和戰(zhàn)略區(qū)塊鏈的簡(jiǎn)單架構(gòu)，并提出公司之間可以通過(guò)“雙鏈”架構(gòu)實(shí)現(xiàn)信息共享①吳麗梅，丁潔，王深蘢等：《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的財(cái)務(wù)共享模式架構(gòu)》，《會(huì)計(jì)之友》2019年第2期，第149-154頁(yè)。；會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界（Deloitte，2016）和學(xué)術(shù)界（Dai和Vasarhelyi，2017;Kokina et al.，2017）等認(rèn)為，區(qū)塊鏈（Ethereum，2015）技術(shù)可以應(yīng)用于會(huì)計(jì)；快速計(jì)算機(jī)、數(shù)字通信渠道和無(wú)限數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的技術(shù)發(fā)展已徹底改變了許多商業(yè)模式和社會(huì)流程。然而，會(huì)計(jì)和審計(jì)人員對(duì)這些技術(shù)反應(yīng)遲緩（Alles，2015）②Alles M.G.，“Drivers of the Use and Facilitators and Obstacles of the Evolution of Big Data by the Audit Profession”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.439-449.；類(lèi)似技術(shù)在審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用已成為當(dāng)前學(xué)術(shù)界重要的研究課題（例如，Alles，2015;Krahel和Titera，2015）③Krahel J.P.，Titera W.R.，“Consequences of Big Data and Formalization on Accounting and Auditing Standards”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.35-42.；德勤和安永相繼組建區(qū)塊鏈研發(fā)團(tuán)隊(duì)，致力于提升審計(jì)質(zhì)量；德勤（2016）確定了區(qū)塊鏈技術(shù)可用于存儲(chǔ)會(huì)計(jì)交易；Fanning and Centers（2016）認(rèn)為使用“區(qū)塊鏈可以輕松比較兩個(gè)交易伙伴之間的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)保證數(shù)據(jù)的隱私性”④Fanning K，Centers D P，“Blockchain and its Coming Impact on Financial Services”，Journal of Corporate，Accounting & Finance，Vol.27，No.5，2016，pp.53-57.；但會(huì)計(jì)領(lǐng)域中尚缺乏實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)的相關(guān)應(yīng)用文獻(xiàn)⑤Dai J，Vasarhelyi M.A，“Imagineering audit 4.0”，Journal of Emerging Technologies in Accounting，Vol.13，No.1，2016，pp.1-15.。

John McCallig等將分布式存儲(chǔ)、安全多方計(jì)算和網(wǎng)絡(luò)分析結(jié)合在一起開(kāi)發(fā)了“應(yīng)收賬款”科目的區(qū)塊鏈記錄，這三種主要技術(shù)方式增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性⑥John McCallig，Alastair Robb，F(xiàn)iona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.：首先，該往來(lái)款項(xiàng)信息將由許多獨(dú)立主體記錄，這些主體共同提供往來(lái)款項(xiàng)信息以證明某主體真實(shí)的信息（信息可以相互印證）。其次，提供主體債權(quán)的財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)和會(huì)計(jì)處理流程對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者更加透明。第三，信息存儲(chǔ)在透明并且公開(kāi)記錄內(nèi)容不可更改的區(qū)塊鏈上。這一研究成果提供了理論基礎(chǔ)，使這些技術(shù)應(yīng)用于未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的展望成為可能。邢恩泉等2019年也提出了基于區(qū)塊鏈技術(shù)防范上市公司會(huì)計(jì)信息失真的途徑⑦邢恩泉，宋睿，蘇蕊等：《基于區(qū)塊鏈視角談上市公司會(huì)計(jì)信息失真的防范》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2019年第2期，第77-78頁(yè)。。

比特幣是迄今為止最成功的區(qū)塊鏈應(yīng)用場(chǎng)景，然而，區(qū)塊鏈作為未來(lái)新一代的底層基礎(chǔ)技術(shù)，支持用戶(hù)創(chuàng)建高級(jí)的智能合約、貨幣或其他去中心化應(yīng)用，其應(yīng)用范疇勢(shì)必會(huì)超越數(shù)字加密貨幣而延伸到金融、經(jīng)濟(jì)、科技和政治等其他領(lǐng)域⑧袁勇，王飛躍：《區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與展望》，《自動(dòng)化學(xué)報(bào)》2016年第4期，第481-494頁(yè)。。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)具有可行性，財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈每個(gè)環(huán)節(jié)都是對(duì)應(yīng)的分布式節(jié)點(diǎn)，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈各主體集體維護(hù)和區(qū)塊鏈信息共享功能確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。當(dāng)然，探索區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于宏觀會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)的具體實(shí)踐方案仍任重而道遠(yuǎn)。

五、研究結(jié)論

會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)是以會(huì)計(jì)信息為紐帶的多主體參與的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，當(dāng)多主體具有統(tǒng)一目標(biāo)共同價(jià)值時(shí)，系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)，并具有生態(tài)演化的特征。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)健康運(yùn)作的風(fēng)向標(biāo)，參與主體間利益和目標(biāo)沖突，會(huì)計(jì)信息供給方與需求方信息不對(duì)稱(chēng)所導(dǎo)致系統(tǒng)內(nèi)在矛盾的產(chǎn)生是會(huì)計(jì)舞弊的根源，也是系統(tǒng)失衡的根源。區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)能夠解決基于信任障礙而產(chǎn)生的不確定性問(wèn)題。因此，探索技術(shù)治理會(huì)計(jì)舞弊的路徑，應(yīng)用區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)信息共享，從而提高信息透明度與可靠性，有效解決系統(tǒng)失衡問(wèn)題，如此場(chǎng)景未來(lái)可期。

區(qū)塊鏈?zhǔn)敲艽a技術(shù)和信息技術(shù)在財(cái)務(wù)記錄這一古老問(wèn)題上的全新應(yīng)用，它可能引起公司治理的深遠(yuǎn)變化①Tessa Hoser，“Blockchain Basics，Commercial Impacts and Governance Challenges”，Governance Directions，NO.68，2016，pp.608-612.。但是，區(qū)塊鏈并不是單一化會(huì)計(jì)信息技術(shù)，根據(jù)多層次融合理論，區(qū)塊鏈必須與大數(shù)據(jù)技術(shù)、認(rèn)知計(jì)算、人工智能、云會(huì)計(jì)、安全多方計(jì)算、網(wǎng)絡(luò)分析、密碼學(xué)等技術(shù)相結(jié)合，在理論和實(shí)踐中加以組合與創(chuàng)新，才能解決困擾會(huì)計(jì)信息生態(tài)系統(tǒng)無(wú)法生態(tài)演化的業(yè)務(wù)痛點(diǎn)。

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的技術(shù)治理，探索區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)在會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)方式上的某一具體可落地的應(yīng)用是我們后續(xù)研究的方向。