朱大旗 曹 陽(yáng)

一、問(wèn)題的提出

近代以來(lái)，隨著公民權(quán)利運(yùn)動(dòng)的日漸高漲，在財(cái)稅領(lǐng)域，納稅人權(quán)利保護(hù)實(shí)現(xiàn)了從國(guó)庫(kù)主義向納稅人中心主義的轉(zhuǎn)型。及至20世紀(jì)以降，隨著稅收法律關(guān)系的學(xué)界通說(shuō)完成了從權(quán)力關(guān)系說(shuō)向債務(wù)關(guān)系說(shuō)的轉(zhuǎn)變，稅收征管方面的法律規(guī)范也朝著稅收治理法的方向不斷邁進(jìn)(1)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問(wèn)題研究》，78-82頁(yè)，北京，法律出版社，2018。，納稅人權(quán)利保護(hù)運(yùn)動(dòng)在西方蓬勃發(fā)展，以納稅人為中心的財(cái)稅理念也日漸深入人心。特別是近幾十年來(lái)，全球各發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體大多已制定或正積極醞釀制定與納稅人權(quán)利保護(hù)密切相關(guān)的法律規(guī)范，美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、意大利、日本等國(guó),經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織等重要國(guó)際組織，都制定了《納稅人權(quán)利法案》《納稅人權(quán)利宣言》《納稅人權(quán)利憲章》《納稅人憲章》《納稅人宣言》等法律文件，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)也于2015年、2018年先后通過(guò)了“納稅者權(quán)利保護(hù)法”及其“施行細(xì)則”，體現(xiàn)了納稅人權(quán)利日益受到重視和積極保護(hù)的國(guó)際大趨勢(shì)，這對(duì)于作為發(fā)展中大國(guó)的我國(guó)也起到了積極的促進(jìn)作用。盡管作為納稅人權(quán)利保護(hù)的后發(fā)國(guó)家，我國(guó)在此方面仍有相當(dāng)長(zhǎng)的路要走，但可喜的是，2013年和2015年我國(guó)《稅收征收管理法》兩份修正案/修訂草案(征求意見(jiàn)稿)中均辟出專條，對(duì)納稅人權(quán)利及其保護(hù)做了較為細(xì)致的規(guī)定，國(guó)內(nèi)學(xué)界與業(yè)界對(duì)此的探討也日漸增多。

與之相仿，自1970年德國(guó)黑森州議會(huì)制定了世界首部專門(mén)性數(shù)據(jù)保護(hù)法案《黑森州數(shù)據(jù)法》以來(lái)，隨著自20世紀(jì)末以降互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新興技術(shù)的迭代發(fā)展，如何有效保護(hù)個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)也日益成為國(guó)際學(xué)界、業(yè)界和各國(guó)不同層級(jí)政府激烈博弈和審慎考量的熱點(diǎn)與規(guī)制重點(diǎn)。歐洲議會(huì)在原先通過(guò)的《個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)指令》基礎(chǔ)上，于2016年通過(guò)了被譽(yù)為歐盟“史上最嚴(yán)”數(shù)據(jù)保護(hù)法案的歐盟《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》(General Data Protection Regulation,下文簡(jiǎn)稱GDPR)。作為世界數(shù)據(jù)流通核心樞紐的美國(guó)，不但在全國(guó)范圍內(nèi)通過(guò)了一系列具有深遠(yuǎn)影響的隱私保護(hù)類法案，為全球其他經(jīng)濟(jì)體的同類規(guī)范舉措提供了重要典范，而且在高新技術(shù)及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)云集的加州，于2019年制定并通過(guò)了比上述全國(guó)性法案更詳盡的《加州消費(fèi)者隱私保護(hù)法案》，在全球范圍內(nèi)頗具影響力。近些年來(lái)，我國(guó)在個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)和規(guī)范方面也已取得了長(zhǎng)足進(jìn)步：新近出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)安全法》及《民法典》對(duì)個(gè)人信息、隱私與數(shù)據(jù)保護(hù)等做出了明確宣示，《民法典》第四編辟出第六章專章規(guī)定了隱私權(quán)和個(gè)人信息等相關(guān)權(quán)利的定義及其法律保護(hù)等；我國(guó)《刑法修正案七》和《刑法修正案九》中都對(duì)侵犯公民個(gè)人信息方面的犯罪做出了專門(mén)規(guī)定；經(jīng)多位著名學(xué)者積極醞釀并分別提出的《個(gè)人信息保護(hù)法(草案)》已納入十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃。由此可見(jiàn)，個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)等議題已成為全國(guó)乃至全球萬(wàn)眾矚目的焦點(diǎn)。

作為上述熱點(diǎn)議題的交匯點(diǎn)，納稅人信息權(quán)法律保護(hù)議題也益發(fā)引起各方關(guān)注，主要表現(xiàn)在：(1)隨著我國(guó)納稅人識(shí)別號(hào)制度及納稅信用制度在全國(guó)范圍內(nèi)逐步推廣開(kāi)來(lái)，引發(fā)了來(lái)自個(gè)人信息/企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)視角的質(zhì)疑；(2)自個(gè)稅申報(bào)App上線以來(lái)，有關(guān)其或有泄露個(gè)人隱私及對(duì)納稅人個(gè)人信息保護(hù)乏力的爭(zhēng)議就一直未曾停息；(3)國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員泄露或販賣(mài)納稅人個(gè)人信息也不乏其例。(2)參見(jiàn)馬云云：《地稅人員泄露他人信息被判刑》，載《齊魯晚報(bào)》，2016-02-28。此外，中國(guó)簽署加入了《多邊稅收征管互助公約》及《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換之多邊政府間協(xié)議》等國(guó)際法規(guī)范，在顯著擴(kuò)張國(guó)內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)我國(guó)納稅人信息管理權(quán)的同時(shí)，也引發(fā)了對(duì)稅收情報(bào)自動(dòng)交換中個(gè)人信息保護(hù)問(wèn)題的擔(dān)憂。有學(xué)者直言，“政府部門(mén)歷來(lái)被稱為個(gè)人信息收集使用的‘老大哥’，稅務(wù)機(jī)關(guān)已蛻變?yōu)楦鲊?guó)的‘蓋世太保’”，“納稅人信息權(quán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息管理權(quán)的矛盾日益尖銳，已成為《稅收征收管理法》全面修訂的‘風(fēng)暴眼’之一”。(3)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2019(6)。

盡管學(xué)界對(duì)上述各項(xiàng)議題多有專門(mén)性探討，但囿于各自學(xué)科畛域與知識(shí)儲(chǔ)備等，對(duì)納稅人信息權(quán)這一涵攝范圍甚廣的權(quán)利的法律保護(hù)問(wèn)題仍存在不少誤解，而這極可能會(huì)導(dǎo)致相關(guān)法律規(guī)范中的有關(guān)保護(hù)規(guī)定失之偏頗，因此有必要對(duì)一些認(rèn)識(shí)誤區(qū)加以重新思考和澄清。此外，還有一系列與之相關(guān)且懸而未決的問(wèn)題尚待進(jìn)一步解決，比如，對(duì)納稅人非涉密涉稅信息與納稅人違法涉稅信息應(yīng)如何有效保護(hù)？針對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，還是納稅人涉稅信息應(yīng)受到針對(duì)個(gè)人信息的專門(mén)保護(hù)機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一保護(hù)？如是后者，是否要將該專門(mén)機(jī)構(gòu)保護(hù)的對(duì)象范圍延拓至企業(yè)納稅人涉稅信息等相關(guān)領(lǐng)域？等等。由此可見(jiàn)，無(wú)論是就認(rèn)識(shí)誤區(qū)的理論澄清還是就現(xiàn)實(shí)權(quán)利保護(hù)的實(shí)踐需要而言，都有必要針對(duì)納稅人信息權(quán)的法律保護(hù)問(wèn)題予以深入探討。

首先需要明確的是，我們所稱的納稅人僅指法律意義上的納稅人，即《稅收征收管理法》第4條所稱“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人”，既包括作為納稅人的自然人個(gè)人，也包括作為納稅人的企業(yè)等。所謂納稅人的涉稅信息，是指納稅人所享有的、可為稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體掌握且與稅收征管有關(guān)的信息，既包括稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體主動(dòng)收集、掌握的與稅收征管有關(guān)的納稅人相關(guān)信息，也包括納稅人主動(dòng)提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)或相關(guān)第三方主體的與稅收征管有關(guān)的該納稅人相關(guān)信息，其范圍明顯大于我國(guó)《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條所界定的納稅人涉稅保密信息的范圍。所謂納稅人信息權(quán)，是指納稅人享有的能對(duì)其涉稅信息加以積極控制和保護(hù)、不受稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或?yàn)E用的權(quán)利。納稅人信息權(quán)所涵蓋的信息范圍應(yīng)被限定在納稅人涉稅信息框架內(nèi)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、相關(guān)第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供、稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)搜集等途徑已獲取或可獲取的相關(guān)信息均屬于納稅人信息權(quán)的信息范圍。因此，納稅人信息權(quán)的外延也較廣，自然人納稅人與企業(yè)納稅人的涉稅信息相應(yīng)權(quán)能均可被納入該范疇中，進(jìn)而其大體可分為納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)、納稅人信息安全保障與救濟(jì)權(quán)等諸多子權(quán)利，并形成一個(gè)以對(duì)納稅人涉稅信息的有效控制與保護(hù)為束點(diǎn)的權(quán)利束。另外，還應(yīng)明確納稅人信息權(quán)是一種兼具人格權(quán)屬性與財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性但更偏重于財(cái)產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利，而非法益或所有權(quán)等固有權(quán)利。由上述探討可看出，個(gè)人信息權(quán)與企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益可分別作為自然人納稅人信息權(quán)及企業(yè)納稅人信息權(quán)的上位概念，但具體到稅收征管領(lǐng)域，納稅人信息權(quán)與個(gè)人信息權(quán)、企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等私法權(quán)益相比存在顯著差異：(1)其各自的權(quán)利主體、義務(wù)主體及客體等基本構(gòu)造方面具有明顯區(qū)別；(2)作為納稅人信息權(quán)客體的涉稅信息具有相當(dāng)程度的公益性和法定性(4)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2019(6)。，以及對(duì)整個(gè)稅收征管活動(dòng)的至關(guān)重要性，相關(guān)私權(quán)利一旦進(jìn)入稅收征管領(lǐng)域，即應(yīng)向公益予以必要讓步并承受相應(yīng)的必要限制；(3)納稅人乃至相關(guān)第三方主體應(yīng)依法承擔(dān)向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供納稅人涉稅信息等必要義務(wù)，由此納稅人對(duì)其涉稅信息的決定權(quán)范圍較小、程度較低。(5)曹陽(yáng)：《大數(shù)據(jù)背景下的納稅人信息權(quán)及其構(gòu)建研究》，載《法治研究》，2020(5)。因此可以說(shuō)，納稅人信息權(quán)與個(gè)人信息權(quán)及企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益等范疇間存在著明顯的承繼與發(fā)展關(guān)系，有必要對(duì)納稅人信息權(quán)采取一體但分層的法律保護(hù)觀。

根據(jù)國(guó)內(nèi)外已發(fā)生的侵害納稅人信息權(quán)案例，結(jié)合侵害個(gè)人信息權(quán)、企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益的眾多案例，不難看出，可能造成納稅人信息權(quán)被侵害的具體方式，既包括不當(dāng)泄露納稅人涉稅信息等較為消極的侵害方式，也包括濫用乃至竊取納稅人涉稅信息等較為積極主動(dòng)的侵害方式，其具體表現(xiàn)樣態(tài)則五花八門(mén)。隨著高新技術(shù)的迭代發(fā)展，侵害納稅人信息權(quán)的新樣態(tài)也不斷涌現(xiàn)、防不勝防。綜合以往侵權(quán)案例來(lái)看，該權(quán)利潛在的侵權(quán)主體主要包括稅務(wù)機(jī)關(guān)(及其工作人員)及與納稅人涉稅信息相關(guān)的第三方主體，即第三方主體對(duì)納稅人信息權(quán)能否順利實(shí)現(xiàn)也會(huì)產(chǎn)生顯著影響。這表現(xiàn)在第三方主體不僅對(duì)納稅人負(fù)有信息保密義務(wù)，而且也依法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有如實(shí)報(bào)告義務(wù)，兩者間存在較明顯的張力，相關(guān)第三方主體在涉稅信息管理與保護(hù)過(guò)程中具有天然的兩面性。另?yè)?jù)統(tǒng)計(jì)，相關(guān)第三方主體涉稅信息報(bào)告機(jī)制已成為美國(guó)等域外發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體提升納稅人遵從度、降低稅款流失率的有力工具。(6)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2019(6)。若不能妥善處理相關(guān)第三方主體上述義務(wù)之間的緊張關(guān)系，其就掌握的涉稅信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)所做的不當(dāng)報(bào)告就會(huì)對(duì)納稅人信息權(quán)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。因此，與納稅人信息權(quán)相對(duì)應(yīng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)第三方主體的涉稅信息保護(hù)義務(wù)，包括積極的促進(jìn)義務(wù)及消極的不侵害和保密義務(wù)，后者又可進(jìn)一步細(xì)分為防杜其所掌握的納稅人涉稅信息被不當(dāng)泄露或竊取和嚴(yán)格依循比例原則適度合理利用納稅人涉稅信息等具體義務(wù)。

基于上述對(duì)納稅人涉稅信息及納稅人信息權(quán)概念、屬性等先導(dǎo)性問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，我們將對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的必要性與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)予以探究，進(jìn)而在全面檢視我國(guó)對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的發(fā)展歷程與現(xiàn)存問(wèn)題的基礎(chǔ)上，從立法、執(zhí)法與司法、納稅人等維度提出加強(qiáng)我國(guó)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的具體對(duì)策建議，以供立法機(jī)關(guān)和實(shí)務(wù)部門(mén)參考。

二、對(duì)納稅人信息權(quán)施以法律保護(hù)的必要性與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

近些年來(lái)，我國(guó)涉稅信息管理對(duì)大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)的運(yùn)用已取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，但與之相應(yīng)的納稅人信息權(quán)保護(hù)顯然并未跟上其發(fā)展步伐，相關(guān)制度規(guī)范甚至還停留在十幾年前的水平。比如，在2015年國(guó)稅總局發(fā)布的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》中，對(duì)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”中的數(shù)據(jù)共享及涉稅大數(shù)據(jù)等多項(xiàng)行動(dòng)子計(jì)劃予以專門(mén)強(qiáng)調(diào)，并大舉擴(kuò)張涉稅信息的管控范圍，但對(duì)相應(yīng)的納稅人信息權(quán)保護(hù)卻關(guān)注不夠、有失偏頗(7)盡管在該行動(dòng)計(jì)劃中，國(guó)稅總局就此曾多次提到“嚴(yán)格保障安全”等相關(guān)要求，但對(duì)如何為納稅人保護(hù)隱私和保密等方面的要求卻語(yǔ)焉不詳。,這種過(guò)度、片面強(qiáng)調(diào)涉稅信息管理和共享卻忽視納稅人信息權(quán)保護(hù)的做法，與稅務(wù)機(jī)關(guān)一貫的立場(chǎng)和做法有關(guān)，所帶來(lái)的潛在負(fù)面影響不容低估。因此，如何切實(shí)保護(hù)納稅人信息權(quán)等相關(guān)合法權(quán)益已成為稅收實(shí)務(wù)中不容回避的問(wèn)題。

(一)對(duì)納稅人信息權(quán)施以法律保護(hù)的必要性

首先，這是由大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)在稅收征管中的頻繁運(yùn)用及其帶來(lái)的巨大技術(shù)與管理風(fēng)險(xiǎn)所決定的。當(dāng)今時(shí)代，隨著新興技術(shù)的迅猛發(fā)展和涉稅信息數(shù)量的飛速攀升，各種應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事實(shí)，通過(guò)數(shù)據(jù)化形式自納稅人或相關(guān)第三方主體處主動(dòng)或被動(dòng)地涌向稅務(wù)機(jī)關(guān)，以作為稅收征納的憑據(jù)。與之相應(yīng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在“稅收信息化”“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”“信息管稅”等理念指引下，全面運(yùn)用大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)，獲得海量的納稅人涉稅信息并加以存儲(chǔ)、使用或交換，促進(jìn)了稅收管理的科學(xué)化、高效化和規(guī)范化，使其結(jié)構(gòu)由金字塔式科層制向更先進(jìn)的扁平化管理模式轉(zhuǎn)變，增強(qiáng)了對(duì)納稅人管理和服務(wù)的透明度，并為相關(guān)決策提供了強(qiáng)有力的支持。但毋庸諱言，當(dāng)前國(guó)內(nèi)對(duì)納稅人涉稅信息的管理和保護(hù)仍存在嚴(yán)重不足：

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)妥善收集、存儲(chǔ)涉稅信息的技術(shù)相對(duì)滯后，掌握相關(guān)技術(shù)的復(fù)合型專業(yè)人才也相當(dāng)匱乏。由于納稅人涉稅信息價(jià)值極高，加之智能終端防護(hù)困難、存儲(chǔ)載體易受破壞、保密技術(shù)欠成熟等因素影響，致使當(dāng)下“稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息管理、安全防護(hù)方面的能力與其所管控的海量納稅人涉稅信息嚴(yán)重不匹配”(8)于春敏：《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護(hù)問(wèn)題初探》，載《稅務(wù)研究》，2018(11)。，抵御黑客攻擊和木馬入侵的水平相對(duì)較弱，納稅人涉稅信息安全面臨較嚴(yán)重威脅。以2019年上線且備受爭(zhēng)議的個(gè)稅申報(bào)App為例，單就該App中個(gè)稅申報(bào)必填或選填的姓名、身份證號(hào)、住址、學(xué)歷、任職單位、家庭成員等海量信息而言，可以毫不夸張地說(shuō)，這些信息幾乎涵蓋了每個(gè)國(guó)人原本分散于各處及由不同公權(quán)力機(jī)關(guān)掌握的幾乎所有個(gè)人信息，且采取高度中心化的信息管理方式，并與“金稅三期工程”直接相連，加之涉稅信息匯集起來(lái)所具有的高度經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因而成為一些不法分子垂涎三尺的“唐僧肉”，其潛在的風(fēng)險(xiǎn)高度集中并被放大，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些信息的管控和安全防護(hù)水平堪憂，倘若泄露出去哪怕是其中一小部分的涉稅信息，后果也不堪設(shè)想。

二是由于納稅人涉稅信息與潛在的商機(jī)高度關(guān)聯(lián)，在涉稅信息足以帶來(lái)豐厚商業(yè)利益的誘惑下，許多公權(quán)力機(jī)關(guān)工作人員不惜鋌而走險(xiǎn)，與專門(mén)從事信息倒賣(mài)活動(dòng)的組織、人員相勾結(jié)，泄露乃至竊取和販賣(mài)所掌握的個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)，嚴(yán)重侵犯了相關(guān)主體的合法權(quán)益。國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員泄露或販賣(mài)納稅人個(gè)人信息不乏其例，這無(wú)疑加劇了社會(huì)各界對(duì)納稅人涉稅信息安全的擔(dān)憂。在當(dāng)今大數(shù)據(jù)背景下，稅收管理與信息保護(hù)中任何一個(gè)環(huán)節(jié)稍有疏忽，均有可能引發(fā)涉稅信息大批量外泄等嚴(yán)重后果。因此，大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)在給稅收信息化建設(shè)帶來(lái)極大便利的同時(shí)，也給涉稅信息管理與保護(hù)帶來(lái)了全新挑戰(zhàn)，國(guó)內(nèi)各界對(duì)此要有清醒的認(rèn)識(shí)。

其次，這是由我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息管理范圍在國(guó)內(nèi)稅制改革中急劇擴(kuò)張和國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換制度的迅速發(fā)展對(duì)納稅人信息權(quán)及其保護(hù)帶來(lái)的沖擊所致。國(guó)內(nèi)方興未艾的稅制改革正不斷延拓涉稅信息需求及管理的邊界，設(shè)立新稅種或?qū)扔卸惙N及稅制加以改革，需要納稅人提供更多涉稅信息，以準(zhǔn)確認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)是否存在及稅負(fù)金額大小等課稅要素，這在前述我國(guó)個(gè)稅申報(bào)中的專項(xiàng)附加扣除及“金稅三期工程”的實(shí)踐中均有體現(xiàn)，納稅人為此需承擔(dān)的技術(shù)和管理風(fēng)險(xiǎn)自不待言。鑒于稅收情報(bào)交換制度正成為國(guó)際稅收合作的新領(lǐng)域，涉稅信息作為稅收情報(bào)交換的核心內(nèi)容，納稅人在其間所受影響是相當(dāng)明顯的，日益增多的稅收情報(bào)交換勢(shì)必會(huì)對(duì)納稅人涉稅信息造成不可小覷的威脅，這凸顯了納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的重要性和急迫性。我國(guó)目前已簽署加入《多邊稅收征管互助公約》等國(guó)際法規(guī)范，相關(guān)主管部門(mén)除就此頒布大量規(guī)章外，還在2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》相關(guān)條文中對(duì)此有所體現(xiàn)，這在顯著擴(kuò)張國(guó)內(nèi)外稅務(wù)機(jī)關(guān)在相關(guān)領(lǐng)域?qū)ξ覈?guó)納稅人的信息管理權(quán)(特別是相關(guān)第三方主體就納稅人涉稅信息的報(bào)告機(jī)制)的同時(shí)，也引發(fā)了國(guó)內(nèi)各界對(duì)稅收情報(bào)自動(dòng)交換中個(gè)人信息保護(hù)問(wèn)題的擔(dān)憂。這是因?yàn)槲覈?guó)個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)相對(duì)滯后(9)如相關(guān)綜合性保護(hù)立法闕如、缺乏具備可操作性的跨境數(shù)據(jù)流通監(jiān)管方案，這造成納稅人信息權(quán)缺乏有力保障。有關(guān)稅收情報(bào)交換的現(xiàn)有法律規(guī)范層級(jí)較低，相關(guān)流程也欠缺科學(xué)性。，在與域外各國(guó)進(jìn)行稅收情報(bào)交換時(shí)處于明顯不對(duì)等的劣勢(shì)地位。根據(jù)我國(guó)簽署的上述法律文件及相關(guān)雙邊條約，我國(guó)納稅人金融賬戶、資產(chǎn)信息等相關(guān)涉稅信息將會(huì)被自動(dòng)傳遞給美歐等數(shù)據(jù)處理較發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū)對(duì)應(yīng)主管當(dāng)局。納稅人大量涉稅信息被定期收集、跨境交換和存儲(chǔ)，使其在國(guó)內(nèi)外相關(guān)主管機(jī)關(guān)面前將變?yōu)椤靶畔⑼该魅恕保@無(wú)疑會(huì)加大其間遇到的技術(shù)和管理風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)環(huán)節(jié)數(shù)目，一旦出現(xiàn)信息被泄露或?yàn)E用等情形，相關(guān)納稅人所遭受損失將會(huì)加倍放大，甚至難以準(zhǔn)確估量。

再次，對(duì)納稅人涉稅信息加以適度而有效的法律保護(hù)，有利于充分保障稅收征管秩序，降低征納成本并適當(dāng)提高稅收遵從度，進(jìn)而在一定程度上有利于稅收征管效率的提升。稅收成本與稅收遵從度等均是度量稅收征管效率的重要指標(biāo)。在當(dāng)代稅制構(gòu)造及征管要求下，“稅收征管，信息為王”，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管時(shí)嚴(yán)重依賴于納稅人的涉稅信息。但若無(wú)相應(yīng)的保護(hù)措施，納稅人對(duì)其個(gè)人信息或企業(yè)數(shù)據(jù)被侵犯或?yàn)E用的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)產(chǎn)生合理?yè)?dān)憂，從而影響到納稅人涉稅信息的提供和順暢流通，會(huì)相應(yīng)地提高稅收征納成本。這在我國(guó)原有的涉稅信息保護(hù)模式下得到了征納實(shí)踐的充分印證：先前在推行稅收信息化過(guò)程中，納稅人涉稅信息遭受侵犯的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，納稅人信息權(quán)難以得到有效保護(hù)，導(dǎo)致納稅人合法納稅的積極性受到重創(chuàng)，從而降低了其稅收遵從度，顯著加大了稅收征納成本，稅收征管效率和相關(guān)秩序也受到影響。因此，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)只有改變?cè)械恼鞴苣Ｊ?，?duì)涉稅信息加以有效保護(hù)，才能促使納稅人積極守法納稅，降低稅收征納成本，提升稅收征管效率，保障稅收征管秩序和諧穩(wěn)定。

最后，對(duì)納稅人涉稅信息施以法律保護(hù)，能適度平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間不對(duì)等的征納稅主體地位，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任感。如前所述，納稅人信息權(quán)既包括納稅人的人格性利益，也包括其財(cái)產(chǎn)性利益，涉稅信息流動(dòng)往往發(fā)生于權(quán)利義務(wù)不對(duì)等的納稅人(或相關(guān)第三方主體)與作為國(guó)家機(jī)器的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，若無(wú)相關(guān)外部措施(如適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任和救濟(jì)機(jī)制)加以制約，納稅人涉稅信息及其合法權(quán)益極易受到侵犯。因此，通過(guò)對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的相關(guān)內(nèi)容加以剖析，廓清國(guó)內(nèi)各界及部分民眾對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的一些認(rèn)識(shí)誤區(qū)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)施以保護(hù)納稅人信息權(quán)的義務(wù)，賦予納稅人就其涉稅信息可能受稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員侵害的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上抗衡稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利，將有助于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任意識(shí)，以適度扭轉(zhuǎn)納稅人在涉稅信息保護(hù)等方面相對(duì)弱勢(shì)的局面。另外，這也與納稅人權(quán)利保護(hù)觀念相契合，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)牢固樹(shù)立以納稅人為中心的價(jià)值理念，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收征管由傳統(tǒng)管理型向現(xiàn)代服務(wù)型與治理型模式的轉(zhuǎn)變。

(二)對(duì)納稅人信息權(quán)施以法律保護(hù)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

首先，這是對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)理念暨運(yùn)動(dòng)在全球范圍內(nèi)不斷拓展的潮流的有力回應(yīng)，同時(shí)也是以納稅人為中心的稅法理念已成國(guó)內(nèi)乃至全球的主流趨勢(shì)、并可進(jìn)一步延拓至以人為本的法律基本價(jià)值(從而與個(gè)人信息保護(hù)等思想相交融)的集中體現(xiàn)。如前所述，納稅人權(quán)利保護(hù)理念及其制度實(shí)踐在全球范圍內(nèi)正廣泛傳播和開(kāi)展，這不但有全球多國(guó)的相關(guān)立法來(lái)佐證，而且也有相關(guān)領(lǐng)域的大量著述予以印證。具體到我國(guó)，隨著法治中國(guó)建設(shè)的深入推進(jìn)與納稅人權(quán)利意識(shí)的逐漸覺(jué)醒，指引我國(guó)稅收征管活動(dòng)的基本理念正經(jīng)歷著從稅收國(guó)庫(kù)主義向納稅人中心主義的重要轉(zhuǎn)變。納稅人權(quán)利保護(hù)思潮之所以在海內(nèi)外方興未艾，原因主要有二：一是以納稅人為中心、適度約束公權(quán)力的稅法理念已成為全球的主流趨勢(shì)。在稅收法治國(guó)家，納稅人權(quán)利充分體現(xiàn)了納稅人在國(guó)家治理中的正當(dāng)要求和合法權(quán)益。納稅人繳納的稅款系國(guó)家財(cái)政收入的主要源泉，對(duì)納稅人各項(xiàng)權(quán)利的保護(hù)是否切實(shí)有效，直接關(guān)系到國(guó)家稅收收入的及時(shí)與穩(wěn)定。在現(xiàn)代國(guó)家治理中，對(duì)納稅人權(quán)利的重視與充分保護(hù)，為相關(guān)稅法規(guī)范的有效實(shí)施注入了不可或缺的正當(dāng)性要素。因此，以納稅人為中心并據(jù)此設(shè)計(jì)稅法制度、通過(guò)適度約束稅收征管權(quán)等公權(quán)力以有效規(guī)范稅收征管行為，不但是現(xiàn)代法治國(guó)家實(shí)現(xiàn)良法善治的必然要求，也是全面推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，實(shí)現(xiàn)稅收征管權(quán)暨國(guó)家稅收收入保障與納稅人權(quán)利保護(hù)這兩大目標(biāo)協(xié)調(diào)互補(bǔ)、并行不悖的應(yīng)有之義，這與全球范圍內(nèi)稅收征管由傳統(tǒng)管理型向現(xiàn)代服務(wù)型、治理型模式的轉(zhuǎn)變是一脈相承的。二是該思潮迎合、貫通并充分彰顯了以人為本的法律基本價(jià)值，這在稅法規(guī)范領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為明顯。與其他眾多法律規(guī)范相似，稅法規(guī)范有其所欲實(shí)現(xiàn)的不同層次的價(jià)值目標(biāo)，其中保障人的生存、實(shí)現(xiàn)人的自由和全面發(fā)展是其終極目標(biāo)。國(guó)內(nèi)學(xué)界通說(shuō)普遍認(rèn)為，以人為本理念以尊重人的需要為基本前提、以實(shí)現(xiàn)人的自由和全面發(fā)展為根本目標(biāo)，這與稅法規(guī)范所欲實(shí)現(xiàn)的價(jià)值目標(biāo)存在內(nèi)在且深刻的關(guān)聯(lián)。申言之，作為稅法價(jià)值的基礎(chǔ)、源泉與內(nèi)在尺度，以人為本理念決定著稅法規(guī)范的內(nèi)在品質(zhì)及其對(duì)正義的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，甚至為稅法規(guī)范明晰了其價(jià)值追求與調(diào)節(jié)價(jià)值沖突的總體方向。(10)張怡 等：《人本稅法研究》，32、35頁(yè)，北京，法律出版社，2016。其中自然人納稅人的權(quán)利及其保護(hù)價(jià)值的彰顯，無(wú)不與以人為本理念的精髓相契合，并充分體現(xiàn)了后者在稅法領(lǐng)域舉足輕重的價(jià)值。因此有學(xué)者認(rèn)為，人本法律觀所倡導(dǎo)的“保護(hù)個(gè)體權(quán)利、將權(quán)力關(guān)入制度的牢籠中”等觀念，已成為推動(dòng)包括稅法領(lǐng)域在內(nèi)的良法善治的通行法則。(11)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問(wèn)題研究》，47頁(yè)，北京，法律出版社，2018。在現(xiàn)代法治國(guó)家的稅收治理中，納稅人權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管權(quán)應(yīng)并行不悖、相得益彰，這需要貫通以人為本理念，通過(guò)法治手段尊重納稅人作為稅收程序的主體地位，維護(hù)其正當(dāng)要求和合法權(quán)益，以穩(wěn)妥有效地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收治理職能，以及籌措施政財(cái)源、滿足公眾的利益需求等價(jià)值功能。

申言之，納稅人權(quán)利保護(hù)理念之所以成為納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)之一，是因?yàn)榧{稅人信息權(quán)法律保護(hù)與以納稅人為中心、適度約束公權(quán)力的稅法理念高度契合，彰顯了在納稅人權(quán)利保護(hù)語(yǔ)境下，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和使用納稅人涉稅信息的行為，納稅人有著足以有效約束和制衡上述行為以防其涉稅信息被侵犯和濫用的權(quán)利，同時(shí)，它充分體現(xiàn)了以人為本的價(jià)值理念，從而與個(gè)人信息保護(hù)等理念相融合。作為納稅人信息權(quán)不可或缺的思想淵源，個(gè)人信息保護(hù)所要求的尊重人格尊嚴(yán)和保障人格自由等價(jià)值目標(biāo)在納稅人信息權(quán)及其法律保護(hù)中得到了較充分的體現(xiàn)，而稅法人本理念的核心價(jià)值也“包括納稅人的人格尊嚴(yán)及人格自由”這兩重維度(12)張怡 等：《人本稅法研究》，32、35頁(yè)，北京，法律出版社，2016。，其具體論證與個(gè)人信息保護(hù)也是相仿乃至同構(gòu)的，這對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)——尤其是納稅人信息權(quán)保護(hù)——具有積極指導(dǎo)意義，從而讓這兩者在人本理念統(tǒng)領(lǐng)下得到了較完美的融合和升華，孕育出納稅人信息權(quán)及其保護(hù)這一重要產(chǎn)物。換言之，納稅人權(quán)利保護(hù)在納稅人信息權(quán)保護(hù)維度實(shí)現(xiàn)了與個(gè)人信息保護(hù)等理念的交匯融通，納稅人權(quán)利保護(hù)理念為納稅人信息權(quán)法律保護(hù)奠定了基礎(chǔ)，納稅人信息權(quán)法律保護(hù)則可視為對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)運(yùn)動(dòng)在全球范圍內(nèi)風(fēng)起云涌的積極回應(yīng)。

其次，這是對(duì)個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)立法在世界各發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體方興未艾這一法律實(shí)踐的鼎力支持，折射出大數(shù)據(jù)背景下個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)已到了刻不容緩的地步，其中也不乏公平信息實(shí)踐諸原則(FIPs)等重要理念貫穿于相關(guān)法律保護(hù)始終，推動(dòng)相關(guān)法律實(shí)踐蓬勃發(fā)展。隨著大數(shù)據(jù)等高新技術(shù)的迅速發(fā)展，個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)面臨嚴(yán)峻態(tài)勢(shì)，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外相關(guān)案例層出不窮：除了婦孺皆知的徐玉玉被電信詐騙案外，國(guó)內(nèi)大規(guī)模數(shù)據(jù)泄露案件還包括圓通數(shù)據(jù)泄露案、華住數(shù)據(jù)泄露案、順豐數(shù)據(jù)泄露案、陌陌數(shù)據(jù)泄露案等，也有公權(quán)力機(jī)關(guān)工作人員利用職務(wù)之便竊取和泄露所掌握的個(gè)人信息并借此牟利的惡性案件，而且每次泄露的個(gè)人信息數(shù)目都是數(shù)以億計(jì)的規(guī)模，泄露的內(nèi)容包括多項(xiàng)隱私秘密；自詡“數(shù)據(jù)安保全球第一”的美國(guó)也不例外，最典型者莫過(guò)于臉書(shū)上逾8 000萬(wàn)美國(guó)用戶的多方面信息被一家名為劍橋分析的公司所泄露，并用于向目標(biāo)受眾推送定向廣告，以干預(yù)2016年美國(guó)大選這一影響極為惡劣的案件。

個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)泄漏事件及其危害引發(fā)了全球各界的高度關(guān)注，相關(guān)立法也因此不斷涌現(xiàn)出來(lái)。在歐洲，既有歐盟層面的GDPR，也有各成員國(guó)層面更嚴(yán)格的數(shù)據(jù)保護(hù)法，東亞地區(qū)的日本、韓國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣、香港地區(qū)等都有相應(yīng)的專門(mén)立法，在亞太經(jīng)合組織層面還形成了相應(yīng)的保護(hù)框架，建構(gòu)了較嚴(yán)密的法律保護(hù)網(wǎng)，對(duì)全球數(shù)據(jù)保護(hù)和治理起到了促進(jìn)作用，在一定程度上遏制了海量數(shù)據(jù)被瘋狂竊取和倒賣(mài)的嚴(yán)峻態(tài)勢(shì)。其中值得強(qiáng)調(diào)的是貫穿于各國(guó)或地區(qū)相關(guān)立法中的公平信息實(shí)踐諸原則。該原則最早于1973年由美國(guó)一聯(lián)邦主管部門(mén)在其相關(guān)報(bào)告中提出，后迅速被1974年《隱私權(quán)法案》所采納吸收，經(jīng)1977年、1998年和2000年美國(guó)聯(lián)邦政府相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的另三份報(bào)告等的不斷充實(shí)完善，其從最初的五條內(nèi)容提煉為公平信息實(shí)踐四大原則，即知情原則、選擇權(quán)原則、查閱與參與原則和安全性原則。(13)個(gè)人信息保護(hù)課題組：《個(gè)人信息保護(hù)國(guó)際比較研究》，263頁(yè)，北京，中國(guó)金融出版社，2017。這在國(guó)際社會(huì)產(chǎn)生了廣泛影響，不但一些國(guó)家在立法中直接吸收了這些原則，而且一些國(guó)際組織(如歐盟、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)在立法中對(duì)此也有所體現(xiàn)和發(fā)展。歐盟對(duì)其改造力度最大，使之進(jìn)一步嚴(yán)格化為GDPR中的合法合理性與透明性、目的限制、數(shù)據(jù)最小化、準(zhǔn)確性、限期存儲(chǔ)、數(shù)據(jù)完整性與保密性六大原則。(14)丁曉東：《論個(gè)人信息法律保護(hù)的思想淵源與基本原理》，載《現(xiàn)代法學(xué)》，2019(3)。盡管有學(xué)者對(duì)這一系列原則過(guò)度保護(hù)數(shù)據(jù)信息擁有者而忽視促進(jìn)數(shù)據(jù)信息的順暢流動(dòng)和合理使用等傾向提出質(zhì)疑(15)丁曉東：《論個(gè)人信息法律保護(hù)的思想淵源與基本原理》，載《現(xiàn)代法學(xué)》，2019(3)。，但毋庸置疑的是，這些原則合理吸收了傳統(tǒng)比例原則和正當(dāng)程序原則等理念的精髓并加以現(xiàn)代化重構(gòu)，對(duì)個(gè)人信息權(quán)特別是其中的自主決定權(quán)施以充分關(guān)照，無(wú)疑將強(qiáng)化對(duì)個(gè)人信息保護(hù)的力度。這些原則不但貫穿于對(duì)個(gè)人信息等權(quán)益的相關(guān)法律保護(hù)始終，推動(dòng)了相關(guān)法律實(shí)踐的蓬勃發(fā)展(16)如我國(guó)新近頒行的《民法典》第1035條規(guī)定的“合法、正當(dāng)、必要原則”可視為對(duì)公平信息實(shí)踐諸原則的最新發(fā)展與本土化，盡管其對(duì)FIPs提煉和貫徹得并不徹底，但仍不失為一次有益的積極嘗試。，而且也對(duì)由此衍生的相關(guān)權(quán)利(如納稅人信息權(quán))及其法律保護(hù)起到了積極的指導(dǎo)作用，促進(jìn)了納稅人信息權(quán)法律保護(hù)理論和實(shí)踐的進(jìn)一步發(fā)展，為納稅人信息權(quán)法律保護(hù)夯實(shí)了基礎(chǔ)。(17)這得到了域外一些學(xué)者(如Kimberly A.Houser和Debra Sanders)在其著述中的學(xué)理支持。See Kimberly A.Houser& Debra Sanders.The Use of Big Data Analytics by the IRS: Efficient Solutions or the End of Privacy as We Know It.Vanderbilt Journal of Entertainment & Technology Law，2017，817(19).納稅人信息權(quán)法律保護(hù)反過(guò)來(lái)也豐富和拓展了個(gè)人信息權(quán)和企業(yè)數(shù)據(jù)權(quán)益法律保護(hù)的具體內(nèi)涵，促使相關(guān)立法進(jìn)一步深化，推動(dòng)個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)立法在全球各主要經(jīng)濟(jì)體進(jìn)一步發(fā)展與完善。

三、我國(guó)對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的發(fā)展歷程與現(xiàn)存問(wèn)題

(一)我國(guó)對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

目前，我國(guó)對(duì)納稅人信息權(quán)保護(hù)的法律規(guī)范體系都是建立于2001年修訂的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則基礎(chǔ)上的。換言之，在2001年《稅收征收管理法》修訂前，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)范對(duì)包括納稅人信息權(quán)在內(nèi)的多種納稅人權(quán)利均未予以必要關(guān)注，甚至可以說(shuō)是闕如的。2001年《稅收征收管理法》修訂時(shí)，才在第8條第2款等條文中對(duì)為納稅人涉稅信息保密等相關(guān)內(nèi)容做了簡(jiǎn)要規(guī)定。盡管一些學(xué)者認(rèn)為這些規(guī)定對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)系被動(dòng)而非主動(dòng)，且相應(yīng)的責(zé)任追究條款僅限定為行政處分而存在責(zé)任過(guò)輕等問(wèn)題，但畢竟實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)的零的突破。另外，與其同步修改且于2002年頒行的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第5條對(duì)上述條款也做了相應(yīng)的解釋性規(guī)定，但整體來(lái)看該規(guī)定仍很粗疏，僅將受保護(hù)的納稅人涉稅信息局限于商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，且必須為合法涉稅信息。盡管該規(guī)定較為粗略，且將納稅人違法信息排除于保護(hù)范圍外，但已初具將自然人納稅人涉稅信息與企業(yè)納稅人涉稅信息一體保護(hù)的雛形。此后十余年間，國(guó)家立法機(jī)關(guān)對(duì)這些規(guī)定一直保持原貌未曾修改過(guò)。在此基礎(chǔ)上，國(guó)稅總局先后于2007年至2009年間頒布了《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》《政府信息公開(kāi)保密審查辦法》及《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》等層級(jí)相對(duì)較低的部門(mén)規(guī)范性文件，意在對(duì)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定加以具體落實(shí)。雖然這些規(guī)定存在立法層級(jí)低、可操作性差、權(quán)利體系不夠完善及缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性等短板(18)于春敏：《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”模式下納稅人涉稅信息保護(hù)問(wèn)題初探》，載《稅務(wù)研究》,2018(11)。，但這畢竟是納稅人信息權(quán)保護(hù)相關(guān)立法最為活躍的一個(gè)時(shí)期，這些規(guī)范性文件為我國(guó)納稅人涉稅信息保護(hù)提供了初步依據(jù)。

在沉寂了較長(zhǎng)一段時(shí)間后，在2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》及同時(shí)期國(guó)稅總局的《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》對(duì)外發(fā)布后，因應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代對(duì)涉稅信息的迫切需求，信息披露、數(shù)據(jù)共享與涉稅大數(shù)據(jù)等相關(guān)內(nèi)容得到進(jìn)一步充實(shí)，國(guó)內(nèi)再次掀起了對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)進(jìn)行研究和立法的熱潮，較典型者如國(guó)稅總局2013年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見(jiàn)》和2016年發(fā)布的《涉稅信息查詢管理辦法》等文件，但這些部門(mén)規(guī)范性文件層級(jí)仍相對(duì)較低，相較于涉稅信息管理方面較詳盡的規(guī)定而言，對(duì)納稅人信息權(quán)保護(hù)的規(guī)定顯得較為粗疏，保護(hù)力度相當(dāng)有限，難以有效遏制現(xiàn)實(shí)中納稅人涉稅信息及其他數(shù)據(jù)信息頻頻被濫用和侵犯的態(tài)勢(shì)。反觀《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等高層級(jí)法律規(guī)范，雖有2013年和2015年針對(duì)《稅收征收管理法》的兩份修正案/修訂草案征求意見(jiàn)稿，但相關(guān)內(nèi)容自始至終未曾真正修改過(guò)，故而相關(guān)條文規(guī)定因遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于時(shí)代發(fā)展而難以有效紓緩相關(guān)各方主體間(針對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)與使用)的緊張關(guān)系。2015年征求意見(jiàn)稿中加上的但書(shū)條款“法律另有規(guī)定的除外”，為涉稅信息的雙向流動(dòng)留下了伏筆(19)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》,2019(6)。，并設(shè)專章規(guī)定了信息披露，但對(duì)納稅人相關(guān)權(quán)利的保護(hù)規(guī)定卻未隨之顯著增加，與納稅人信息權(quán)保護(hù)相關(guān)的制度規(guī)定也總體供給不足，實(shí)質(zhì)上加劇了納稅人信息權(quán)保護(hù)與涉稅信息管理間權(quán)利義務(wù)不均衡、不對(duì)等的態(tài)勢(shì)，甚至在納稅人涉稅信息保護(hù)法律方面有倒退之嫌。此外，《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》中規(guī)定的數(shù)據(jù)共享與涉稅大數(shù)據(jù)等內(nèi)容使與納稅人涉稅信息使用和管理相關(guān)的權(quán)限進(jìn)一步擴(kuò)張，更加劇了國(guó)內(nèi)理論和實(shí)務(wù)界眾多人士的擔(dān)憂。

除上述稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件中存在的權(quán)利(力)義務(wù)規(guī)定不均衡、不匹配等制度性問(wèn)題外，在稅收實(shí)踐中，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人信息權(quán)的保護(hù)也不容樂(lè)觀，突出表現(xiàn)為：個(gè)稅申報(bào)App上線以來(lái)因?qū)€(gè)人信息及其保護(hù)實(shí)行高度中心化管理而引發(fā)的個(gè)人信息保護(hù)不力問(wèn)題；時(shí)而見(jiàn)諸報(bào)端的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員故意泄露或販賣(mài)納稅人個(gè)人信息而廣大納稅人卻難以求償?shù)痊F(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

(二)我國(guó)對(duì)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的現(xiàn)存問(wèn)題

其一，現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范層級(jí)大多較低、彼此易發(fā)生抵牾，且規(guī)定不周延、存在很多罅隙。如前所述，我國(guó)與納稅人信息權(quán)保護(hù)相關(guān)的現(xiàn)行法律規(guī)范，除《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中寥寥數(shù)項(xiàng)條文外，其他均為層級(jí)相對(duì)較低的法律規(guī)范，且規(guī)定較為散亂，彼此易發(fā)生沖突，存在不少不合理之處。以國(guó)稅總局2007年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》為例，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》將納稅人涉稅信息保密的范圍僅限于納稅人的個(gè)人隱私和商業(yè)秘密，國(guó)稅總局的文件卻將其延拓至“納稅人姓名”等非個(gè)人隱私或商業(yè)秘密的具體信息領(lǐng)域，這固然有加強(qiáng)保護(hù)的考量，但明顯超越了上位法對(duì)涉稅信息的保護(hù)范圍，因而有與上位法抵牾、矛盾之嫌。上述保護(hù)僅限于年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息的情形，反而會(huì)讓民眾產(chǎn)生對(duì)此類收入較高的群體施以偏頗性保護(hù)、其他自然人納稅人受到差別待遇、不同納稅人間權(quán)利保護(hù)不平等的觀感，有違稅收公平原則。關(guān)于這些低層級(jí)法律規(guī)范間發(fā)生沖突的情形，有學(xué)者指出，《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬(wàn)元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》第2條第7款中的規(guī)定與《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第3條第2項(xiàng)中“法定第三方依法查詢”的規(guī)定發(fā)生抵牾，致使相關(guān)規(guī)定間不協(xié)調(diào)，從而留給稅務(wù)機(jī)關(guān)巨大的自由裁量空間。(20)李帥：《論我國(guó)納稅人隱私權(quán)的構(gòu)建與保護(hù)》，載史際春主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》(第17卷第2期)，63頁(yè)，北京，中國(guó)法制出版社，2017。即便是高層級(jí)法律規(guī)范中的相關(guān)規(guī)定也存在規(guī)定太過(guò)原則或不周延、易產(chǎn)生立法罅隙等問(wèn)題。以《稅收征收管理法》為例，除后文所述的責(zé)任追究規(guī)定不完善等問(wèn)題外，其第8條第2款中前后兩句話的關(guān)系也存在多種解讀：納稅人要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保護(hù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)依法主動(dòng)保護(hù)間究竟是何種關(guān)系？前者是后者的前提抑或兩者是平行關(guān)系？在法律規(guī)定上不甚明確，由此易產(chǎn)生法律解釋上的不盡一致，導(dǎo)致相關(guān)部門(mén)不愿積極主動(dòng)采取措施保護(hù)涉稅信息，并留給稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員推諉塞責(zé)的借口。另外，相較于美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法》第6103條較為細(xì)密、周全的規(guī)定，國(guó)內(nèi)相關(guān)規(guī)定(如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》)中的條文也顯得太過(guò)粗糙、可操作性不強(qiáng)，如對(duì)受保護(hù)的納稅人涉稅保密信息的具體內(nèi)容及對(duì)其加以合理使用的范圍未予以明確列舉、對(duì)納稅人非涉密涉稅信息保護(hù)不足、對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)的具體方式語(yǔ)焉不詳?shù)?。這些不成熟的立法“產(chǎn)品”，不但給相關(guān)權(quán)利(力)的法律保護(hù)帶來(lái)困擾，也難以有效抑制前述管理風(fēng)險(xiǎn)和技術(shù)漏洞。

其二，現(xiàn)行納稅人信息權(quán)相關(guān)法律規(guī)范對(duì)責(zé)任追究的規(guī)定不完備，僅規(guī)定有行政處分責(zé)任，救濟(jì)渠道不暢，與其他法律部門(mén)也難以實(shí)現(xiàn)有效銜接。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第87條對(duì)違反涉稅信息保密義務(wù)的行為，僅規(guī)定由所在單位內(nèi)部給予行政處分，該責(zé)任規(guī)定不但內(nèi)容粗略，而且與納稅人涉稅信息受侵害的后果相比，明顯不成比例，因此廣受各界質(zhì)疑和批評(píng)。為了回應(yīng)這些批評(píng)、填補(bǔ)上述罅隙，2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第125條刪去了“行政”二字，但總體上仍是“新瓶裝舊酒”，先前的積弊未得以實(shí)質(zhì)性革除，故仍無(wú)法解決原有問(wèn)題。質(zhì)言之，該規(guī)定僅規(guī)定了針對(duì)相關(guān)內(nèi)部責(zé)任人較單薄的行政處分責(zé)任，具有明顯的內(nèi)部管理色彩，這不僅實(shí)質(zhì)上堵死了納稅人就其涉稅信息受侵犯等事實(shí)向相關(guān)責(zé)任人追究民事責(zé)任的救濟(jì)渠道，與民法等其他法律部門(mén)難以有效銜接，而且就相關(guān)行政處分是否得當(dāng)，納稅人并無(wú)提出異議或行政訴訟的權(quán)利(21)但納稅人可就侵犯其涉稅信息的行為直接提起復(fù)議或行政訴訟，盡管其提起復(fù)議或行政訴訟的依據(jù)都并非現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范中明確列舉的受案范圍，而僅是其中的兜底條款。這再次反映了國(guó)內(nèi)立法者對(duì)公權(quán)力機(jī)關(guān)侵犯?jìng)€(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)相關(guān)權(quán)利的行為不夠重視。參見(jiàn)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2019(6)。，這與《稅收征收管理法》所應(yīng)具備的可訴性理念并不相符，更無(wú)從彰顯其爭(zhēng)議解決、權(quán)益救濟(jì)與權(quán)力制約三大功能。(22)朱大旗、胡明 等：《〈稅收征收管理法〉修訂問(wèn)題研究》，101-103頁(yè)，北京，法律出版社，2018。上述問(wèn)責(zé)機(jī)制不健全，加之承擔(dān)行政責(zé)任的類型、限度和環(huán)節(jié)也未能細(xì)化，對(duì)侵犯納稅人信息權(quán)行為的處罰畸輕，對(duì)違法者的威懾效果不盡如人意，致使相關(guān)違法行為難以被遏制，甚至可能會(huì)激化相關(guān)權(quán)利(力)主體間的矛盾沖突。此外，立法者在涉稅信息保護(hù)的法定范圍方面，未能針對(duì)侵犯或?yàn)E用納稅人涉稅信息的不同行為方式加以進(jìn)一步細(xì)化，擴(kuò)展至涉稅信息流通的所有環(huán)節(jié)，可能使相關(guān)保護(hù)工作出現(xiàn)間隙與疏失。責(zé)任追究機(jī)制的不完備還體現(xiàn)在與刑法等法律部門(mén)的銜接不暢上，即對(duì)相關(guān)行為構(gòu)成犯罪的，未在《稅收征收管理法》中直接規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任，而不得不適用《刑法》第253條之一侵犯公民個(gè)人信息罪或第219條侵犯商業(yè)秘密罪追究其刑事責(zé)任。但是，這樣做無(wú)法對(duì)納稅人涉稅信息加以周延的刑事司法保護(hù)，如對(duì)那些不屬于商業(yè)秘密但又具有可識(shí)別性或重要經(jīng)濟(jì)價(jià)值的企業(yè)納稅人涉稅信息如何進(jìn)行刑事司法保護(hù)就不甚明確，加之涉數(shù)據(jù)犯罪具有難以量化金額等特點(diǎn)，而刑法條文中的“情節(jié)嚴(yán)重”等措辭太過(guò)模糊、門(mén)檻較高，留給司法機(jī)關(guān)的自由裁量空間過(guò)大，也會(huì)對(duì)相關(guān)納稅人信息保護(hù)產(chǎn)生一定程度的負(fù)面影響。

其三，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)未規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否只得單向共享涉稅信息，也未規(guī)定公布涉密個(gè)人信息與企業(yè)數(shù)據(jù)是否應(yīng)做去識(shí)別化處理等重要內(nèi)容，對(duì)允許公開(kāi)涉稅信息的例外情形及允許稅務(wù)機(jī)關(guān)合理使用涉稅信息等與分層保護(hù)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)容之規(guī)定也不甚合理。其主要表現(xiàn)：(1)盡管有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他主體間雙向共享涉稅信息是一項(xiàng)合作多贏、可彌補(bǔ)信息成本的激勵(lì)措施(23)閆海：《論納稅人信息權(quán)、稅務(wù)信息管理權(quán)及其平衡術(shù)》，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2019(6)。,并已得到2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》相關(guān)但書(shū)條款的肯認(rèn)，但學(xué)界普遍認(rèn)為應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)只能單向共享涉稅信息(特別是涉密或較敏感的涉稅信息)加以明確規(guī)定，或至少在采取涉稅信息進(jìn)行雙向交流時(shí)設(shè)置必要的流動(dòng)限制(如流動(dòng)方向和范圍)，以切實(shí)保護(hù)納稅人信息權(quán)。(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)由于信息公開(kāi)的需要，常常在相關(guān)媒體上公示一些納稅人涉稅信息——最常見(jiàn)的是納稅人違法涉稅信息，其中不乏一些自然人或企業(yè)的涉密涉稅信息，這固然與前述相關(guān)立法將納稅人違法信息排除在納稅人涉稅信息保護(hù)范圍有關(guān)，但這樣唐突(有些公示內(nèi)容未遵循必要性原則)且毫無(wú)保留(未做去識(shí)別化處理)地公示納稅人涉稅信息是備受各界質(zhì)疑的。究其根源，這也與我國(guó)目前就對(duì)外公示的個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)(特別是涉密信息)應(yīng)做去識(shí)別化處理等方面的規(guī)定普遍缺失有關(guān)，與納稅人涉稅信息使用和保護(hù)相關(guān)的法律規(guī)范也存在相同或類似的缺失問(wèn)題。(3)前述對(duì)與納稅人涉稅信息相關(guān)的權(quán)利一體但分層的法律保護(hù)觀在現(xiàn)行法律規(guī)范中雖有所體現(xiàn)，但因規(guī)定不甚合理而使其規(guī)范效果大打折扣，其原因在于“公權(quán)力機(jī)關(guān)壟斷了涉稅信息公開(kāi)披露及使用的界定權(quán)，甚至可根據(jù)情況和需求對(duì)其公開(kāi)披露或使用進(jìn)行自我授權(quán)”(24)李帥：《論我國(guó)納稅人隱私權(quán)的構(gòu)建與保護(hù)》，載史際春主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》(第17卷第2期)，65頁(yè)，北京，中國(guó)法制出版社，2017。。以《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》為例，其第3、4、12條分別規(guī)定納稅人涉稅保密信息可公開(kāi)的例外情形、稅務(wù)機(jī)關(guān)可披露的納稅人涉稅信息內(nèi)容、法定可查詢納稅人涉稅保密信息的情形等內(nèi)容，將納稅人涉稅信息進(jìn)一步分成以保密為原則、公開(kāi)為例外的納稅人涉稅保密信息和壓根未做專門(mén)規(guī)定、更遑論對(duì)其加以分層保護(hù)的納稅人非涉密涉稅信息兩類，并對(duì)可公開(kāi)的例外情形進(jìn)行了一定程度的細(xì)化。但其中存在不少問(wèn)題：如第4條可披露的納稅人涉稅信息與納稅人非涉密涉稅信息之間并非嚴(yán)格的全同關(guān)系，對(duì)其中的罅隙如何填補(bǔ)，相關(guān)立法未予明確；對(duì)可公開(kāi)的例外情形的規(guī)定也太過(guò)粗略，將法定公開(kāi)情形與納稅人同意公開(kāi)情形雜糅于一處，且可公開(kāi)的對(duì)象范圍太過(guò)狹隘，將繼承人、財(cái)產(chǎn)托管人、公司股東、合伙企業(yè)合伙人等重要的利害相關(guān)方排除于可公開(kāi)對(duì)象之外，明顯不合常理，給實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了不小的困擾；對(duì)涉稅信息的相關(guān)必要用途(如合理使用)也未予限制，如對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自身可合理使用納稅人涉稅保密信息的范圍、方式等均未予明確，對(duì)其能否進(jìn)一步與其他主體共享信息及共享范圍等重要內(nèi)容也未予必要約束。由此可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)納稅人涉稅信息的分層保護(hù)規(guī)定是相當(dāng)粗疏且不夠協(xié)調(diào)的。

四、加強(qiáng)我國(guó)納稅人信息權(quán)法律保護(hù)的具體對(duì)策

(一)立法維度

首先，為了使納稅人涉稅信息得到更妥善的法律保護(hù)，有必要從其上位概念——個(gè)人信息及企業(yè)數(shù)據(jù)——層面入手，加以更規(guī)范的保護(hù)。這需要從作為一般法的相關(guān)立法出發(fā)，確保個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)等能得到更周密的法律保護(hù)和更合理的流通及利用，以此為其下位概念的納稅人涉稅信息法律保護(hù)奠定堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。在個(gè)人信息保護(hù)方面，我國(guó)除應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)《民法典》中有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)的規(guī)定外，還需及時(shí)制定《個(gè)人信息保護(hù)法》作為個(gè)人信息保護(hù)的一般法，亦可效仿韓國(guó)等國(guó)的立法例，在《個(gè)人信息保護(hù)法》中引入并設(shè)立針對(duì)個(gè)人信息保護(hù)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)，規(guī)定由各行業(yè)主管部門(mén)作為各自領(lǐng)域個(gè)人信息保護(hù)和監(jiān)管的主要責(zé)任人，在各自職責(zé)范圍內(nèi)擔(dān)負(fù)起個(gè)人信息的保護(hù)和監(jiān)管工作，從而確立起在上述統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)和指引下，以國(guó)稅總局作為具體負(fù)責(zé)保護(hù)單位，并與其他部門(mén)有效溝通和銜接的自然人納稅人信息權(quán)保護(hù)體制，形成較嚴(yán)密的個(gè)人信息保護(hù)網(wǎng)。在企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)方面則沒(méi)那么順當(dāng)，國(guó)內(nèi)各界本就對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)是否需要單獨(dú)立法保護(hù)見(jiàn)仁見(jiàn)智、莫衷一是，加之對(duì)相關(guān)立法成本的考量，短期內(nèi)很難取得顯著的立法進(jìn)展，即便日后能有相關(guān)立法出臺(tái)，其位階也很可能比較低，無(wú)法像《個(gè)人信息保護(hù)法》那樣充分發(fā)揮在相關(guān)領(lǐng)域的統(tǒng)領(lǐng)作用，企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)方面的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)更是難以確定。但是，為了貫徹一體保護(hù)觀，仍需對(duì)企業(yè)納稅人信息權(quán)加以有效保護(hù)。鑒于稅收征管活動(dòng)具有高度專業(yè)性和一定程度的信息不對(duì)稱，且其他部門(mén)難以直接勝任對(duì)納稅人信息權(quán)的保護(hù)職責(zé)，因此仍需由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為企業(yè)納稅人信息權(quán)的具體負(fù)責(zé)保護(hù)單位，這樣可與自然人納稅人信息權(quán)形成統(tǒng)一、聯(lián)動(dòng)的保護(hù)機(jī)制，確保相關(guān)保護(hù)體系更臻完善。不過(guò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)納稅人涉稅信息的保護(hù)如何與其他部門(mén)的企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)工作相協(xié)調(diào)？是否需要效仿個(gè)人信息保護(hù)體制？仍需立法者在達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上做出明確規(guī)定。

其次，應(yīng)修訂《稅收征收管理法》等高層次法律、法規(guī)，細(xì)化、完善納稅人信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定，作為保護(hù)納稅人信息的特別法。在與納稅人信息權(quán)法律保護(hù)直接相關(guān)的高層級(jí)法律規(guī)范層面，盡管2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》對(duì)納稅人信息權(quán)等納稅人權(quán)利有所充實(shí)，但顯然其對(duì)涉稅信息管理、披露與共享等更為重視，甚至設(shè)專章規(guī)定了信息披露等事項(xiàng)，因此，相對(duì)于涉稅信息管理、披露與共享等較為完善而周全的規(guī)定而言，與納稅人信息權(quán)保護(hù)相關(guān)的法律規(guī)定僅有寥寥數(shù)語(yǔ)，顯得單薄而不成比例，更與相關(guān)技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的普遍應(yīng)用及其可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)不相稱。鑒于涉稅信息管理、披露與共享等在修訂草案(征求意見(jiàn)稿)中已有較詳盡的規(guī)定，為了適度約束公權(quán)力、更好地保護(hù)納稅人信息權(quán)，應(yīng)順應(yīng)大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)，適時(shí)修改《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，并在其中增加納稅人信息權(quán)及其保護(hù)的專門(mén)條款，以此作為納稅人信息權(quán)保護(hù)的特別法。這樣，既可以提高納稅人信息權(quán)保護(hù)的立法層級(jí)，也可以通過(guò)整合先前較為分散、雜亂的相關(guān)規(guī)定，避免較低層級(jí)規(guī)范間的抵牾、沖突問(wèn)題。具體做法是：(1)在《稅收征收管理法》中設(shè)專章對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)做專門(mén)規(guī)定，辟出專條對(duì)納稅人涉稅信息、納稅人信息權(quán)及其保護(hù)加以規(guī)定，同時(shí)應(yīng)在相關(guān)條款中繼續(xù)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)作為具體負(fù)責(zé)保護(hù)納稅人信息權(quán)的單位，要與個(gè)人信息保護(hù)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)等其他部門(mén)保持密切溝通和銜接，以形成行之有效的納稅人涉稅信息保護(hù)網(wǎng)。(2)在《稅收征收管理法》等高層級(jí)法律規(guī)范中，應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)和細(xì)化對(duì)侵犯納稅人信息權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制的規(guī)定，特別是完善針對(duì)此類行為的損害賠償機(jī)制和刑事責(zé)任追究機(jī)制，力求與其他相關(guān)法律部門(mén)無(wú)縫對(duì)接。單就既有的行政處分責(zé)任而言，應(yīng)對(duì)承擔(dān)行政責(zé)任的類型、限度和環(huán)節(jié)加以細(xì)化，使納稅人就相關(guān)行政處分提出異議或行政訴訟等渠道更加方便，從而與《稅收征收管理法》所應(yīng)具備的可訴性理念相契合。就損害賠償機(jī)制而言，無(wú)論是采用“行政訴訟→國(guó)家賠償”模式，還是采用“民事訴訟→侵權(quán)賠償”模式，均應(yīng)為涉稅信息遭受侵害的納稅人提供方便其提起訴訟和請(qǐng)求損害賠償?shù)那溃鰪?qiáng)對(duì)侵犯納稅人信息權(quán)行為責(zé)任追究與救濟(jì)的法律效果，實(shí)現(xiàn)對(duì)受損害者損失的有效賠償。另外，對(duì)侵犯納稅人信息權(quán)的刑事責(zé)任追究機(jī)制也應(yīng)更趨嚴(yán)密，用詞更臻精細(xì)、規(guī)范，在《稅收征收管理法》也應(yīng)有所規(guī)定，以免留下刑事立法空白。

最后，應(yīng)在相關(guān)法律規(guī)范中對(duì)現(xiàn)行實(shí)定法規(guī)范中存在較大缺陷的問(wèn)題做出明確、詳盡而周全的修正性規(guī)定，對(duì)涉稅信息流動(dòng)中(包括收集、存儲(chǔ)、共享、使用)的所有環(huán)節(jié)予以合理、有效、全面的規(guī)范，形成一個(gè)較為完整的制度管控鏈條，使涉稅信息的法律保護(hù)與有效管理、合理使用并行不悖。比如，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)何時(shí)可雙向共享涉稅信息、何時(shí)只能單向共享涉稅信息，應(yīng)加以細(xì)化，分別予以明確規(guī)定，對(duì)雙向共享時(shí)信息流動(dòng)的方向和范圍、是否需要做去識(shí)別化處理等內(nèi)容應(yīng)加以明確限制，以適度約束公權(quán)力、切實(shí)保護(hù)納稅人信息權(quán)。另外，應(yīng)理順現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)范中存有歧義、沖突或可操作性不強(qiáng)的條文，以確保納稅人信息權(quán)保護(hù)體系的和諧統(tǒng)一，增強(qiáng)其可操作性。比如，對(duì)《稅收征收管理法》第8條第2款中前后兩句間關(guān)系在法律規(guī)定上不甚明確的問(wèn)題，應(yīng)在日后修法時(shí)使之明確化，即明確前一句并非后一句的前提，兩者間系并行不悖的關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息負(fù)有主動(dòng)保護(hù)的法定義務(wù)，不以納稅人是否要求其保護(hù)為轉(zhuǎn)移，以防稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員推諉塞責(zé)。

(二)稅務(wù)執(zhí)法及司法維度

其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法裁判機(jī)構(gòu)應(yīng)與個(gè)人信息和企業(yè)數(shù)據(jù)保護(hù)方面的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)(未來(lái)將設(shè)立)通力配合、形成合力，落實(shí)相關(guān)責(zé)任追究和救濟(jì)機(jī)制，為涉稅信息受侵害的納稅人暢通救濟(jì)渠道，便利其通過(guò)民事、行政及刑事等手段追究相關(guān)責(zé)任主體的責(zé)任。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，應(yīng)在法律范圍內(nèi)積極尋找辦法解決涉稅信息保護(hù)問(wèn)題，不能以“現(xiàn)行法律中無(wú)明文規(guī)定”為由拒絕裁判或施以行政保護(hù)，以免涉稅信息受侵害的納稅人維權(quán)無(wú)門(mén)的困境出現(xiàn)。

其二，在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中應(yīng)采取切實(shí)有效的技術(shù)手段、流程設(shè)計(jì)等具體措施，將對(duì)納稅人信息權(quán)(如納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正與刪除權(quán)等)保護(hù)真正落到實(shí)處，以確保納稅人信息權(quán)成為真實(shí)可操作的權(quán)利，進(jìn)而借以提高涉稅信息管理的效能。以納稅人信息更正與刪除權(quán)為例，應(yīng)通過(guò)讓納稅人知悉并能直接參與到信息維護(hù)過(guò)程中的公私協(xié)力方式，充分實(shí)現(xiàn)各方主體間的精誠(chéng)合作，及時(shí)補(bǔ)充、更換或剔除那些有失偏頗、有誤或過(guò)時(shí)的信息，以使相關(guān)涉稅信息管理工作更準(zhǔn)確、及時(shí)、高效。

其三，司法機(jī)關(guān)應(yīng)在納稅人涉稅信息保護(hù)與相關(guān)權(quán)利(力)沖突的案件中，擇取較典型的案例加以推廣，并以司法實(shí)踐中的真實(shí)案例指導(dǎo)類似案件的裁判工作。這對(duì)于保護(hù)納稅人信息權(quán)、尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的適度管理和合理使用以及啟蒙教育廣大民眾等具有重要意義。

(三)納稅人維度

首先，進(jìn)一步加大對(duì)包括納稅人信息權(quán)在內(nèi)的納稅人權(quán)利及其法律保護(hù)的宣傳教育，培養(yǎng)和提升納稅人的權(quán)利意識(shí)，使之成為納稅人涉稅信息得以有效保護(hù)的根本動(dòng)力。我國(guó)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家及部分新興經(jīng)濟(jì)體在納稅人權(quán)利意識(shí)的培養(yǎng)和提升方面尚存在較大差距，這已成為制約我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的瓶頸。英、加、澳、法、意、日等西方發(fā)達(dá)國(guó)家和一些重要國(guó)際組織都制定有相對(duì)通俗易懂的《納稅人權(quán)利宣言》《納稅人權(quán)利憲章》等法律文件，對(duì)涉及納稅人權(quán)利保護(hù)的眾多事項(xiàng)加以詳盡規(guī)定，納稅人權(quán)利意識(shí)已深入人心；而我國(guó)僅在前述不多的法律文件中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)予以零散規(guī)定，且相關(guān)配套機(jī)制遠(yuǎn)未健全，導(dǎo)致納稅人對(duì)自身權(quán)利及其保護(hù)的意識(shí)相當(dāng)?shù)?。因此，有必要加大有關(guān)納稅人權(quán)利及其法律保護(hù)的宣傳教育力度，培養(yǎng)和提升納稅人的權(quán)利意識(shí)。只有這樣，納稅人才能積極監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的收集、管理與使用等行為，當(dāng)權(quán)利受到侵害時(shí)主動(dòng)尋求法律救濟(jì)、追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，運(yùn)用法律武器保障自己的涉稅信息安全，維護(hù)正常的稅收征納秩序。

其次，建立專業(yè)性的納稅人維權(quán)組織，以助力相對(duì)弱勢(shì)的納稅人在涉稅信息遭受侵犯時(shí)采取維權(quán)行動(dòng)，并使之樹(shù)立通過(guò)訴訟等合法程序維權(quán)的意識(shí)。目前，許多發(fā)達(dá)國(guó)家都已建立了納稅人協(xié)會(huì)等納稅人維權(quán)組織，充分發(fā)揮該組織在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的橋梁作用，切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利。就納稅人信息權(quán)保護(hù)而言，納稅人維權(quán)組織可憑借其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，為納稅人提供咨詢等服務(wù)，就涉稅信息維權(quán)應(yīng)采取的路徑、所依據(jù)的法律規(guī)范等提供參考性建議，促使相對(duì)弱勢(shì)的納稅人更有效地行使其信息權(quán)。我國(guó)有必要對(duì)專業(yè)性的納稅人維權(quán)組織予以支持，對(duì)專門(mén)代理納稅事宜的社會(huì)中介組織加以進(jìn)一步規(guī)范和引導(dǎo)，并防杜其間不必要的涉稅信息泄漏和濫用行為，這在一定程度上也能加強(qiáng)對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)。