王帥鋒 高慧云

不久前，重慶大學(xué)博物館身陷“贗品”漩渦，再次將如何捐贈(zèng)藏品給博物館的問題推向公眾面前。近年來，隨著國(guó)力增強(qiáng)和社會(huì)穩(wěn)定，一大批民間愛好者愿意將自己收藏的藏品捐獻(xiàn)給博物館，供大眾觀覽，感受中國(guó)文化的魅力，充分發(fā)揮藏品的社會(huì)價(jià)值。一些富有家族在擁有大量資金、股權(quán)的同時(shí)，也擁有大量的藏品，如書畫、瓷器、古代珠寶等。隨著財(cái)富的積累，富有家族也愿意反哺社會(huì)，將自有藏品捐給博物館。但捐贈(zèng)者在捐贈(zèng)時(shí)，也面臨著困擾―私人藏品捐贈(zèng)給博物館要交稅嗎？

博物館的建立與法律性質(zhì)

近年來，隨著國(guó)家提倡培養(yǎng)民族文化認(rèn)同感和自豪感政策的指引，博物館的建立又邁上了一個(gè)新臺(tái)階。博物館的發(fā)展也在注重繼承和創(chuàng)新，多個(gè)影視欄目也在講述博物館藏品的故事，傳遞館藏的文化魅力，如《國(guó)家寶藏》《上新了·故宮》。國(guó)內(nèi)各大高校也都建有博物館，并且也取得驕人的成績(jī)。例如，清華大學(xué)藝術(shù)博物館開館兩年多累計(jì)接待超過50萬名觀眾進(jìn)館參觀。上海交通大學(xué)錢學(xué)森圖書館辦館7年間共舉辦各類主題展覽和教育活動(dòng)近1500場(chǎng)/次，累計(jì)接待觀眾突破110萬人次……

博物館是征集、典藏、陳列和研究代表自然和人類文化遺產(chǎn)的實(shí)物場(chǎng)所，并對(duì)那些有科學(xué)性、歷史性或者藝術(shù)價(jià)值的物品進(jìn)行分類，為公眾提供知識(shí)、教育和欣賞的文化教育的機(jī)構(gòu)、建筑物、地點(diǎn)或者社會(huì)公共機(jī)構(gòu)。但博物館從法律上來講，它具有什么法律性質(zhì)呢？

2005年12月22日頒布的《博物館管理辦法》對(duì)博物館性質(zhì)做出了界定。其第二條規(guī)定：

本辦法所稱博物館，是指收藏、保護(hù)、研究、展示人類活動(dòng)和自然環(huán)境的見證物，經(jīng)過文物行政部門審核、相關(guān)行政部門批準(zhǔn)許可取得法人資格，向公眾開放的非營(yíng)利性社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。利用或主要利用國(guó)有文物、標(biāo)本、資料等資產(chǎn)設(shè)立的博物館為國(guó)有博物館。利用或主要利用非國(guó)有文物、標(biāo)本、資料等資產(chǎn)設(shè)立的博物館為非國(guó)有博物館。

因此，從上述規(guī)定可以看出，博物館是非營(yíng)利性的組織。但根據(jù)設(shè)立資產(chǎn)的不同，分為國(guó)有和非國(guó)有，但這不改變其非營(yíng)利組織的性質(zhì)。

上述非營(yíng)利組織的分析結(jié)論與國(guó)際博物館協(xié)會(huì)1974年以后對(duì)博物館的定義相一致。2006年5月16日廣州5·18國(guó)際博物館日博物館館長(zhǎng)論壇上，廣州博物館館長(zhǎng)程存潔博士提出博物館作為非營(yíng)利組織，收入不得分配給個(gè)人作為福利，重復(fù)了國(guó)際博協(xié)非營(yíng)利組織的定義，在與會(huì)代表中引發(fā)了強(qiáng)烈的反響（付文軍，2010）。

從捐贈(zèng)者視角分析，捐贈(zèng)行為是否涉稅？

私人捐贈(zèng)文物是國(guó)內(nèi)外許多大型博物館藏品的重要來源之一。私人在向博物館捐贈(zèng)時(shí)，往往會(huì)面臨著這樣的疑問：捐贈(zèng)行為要交稅嗎？可以享受稅收優(yōu)惠嗎？

首先對(duì)于捐贈(zèng)者，其捐贈(zèng)行為要交稅嗎？《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條涉及的稅目就是“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，但對(duì)捐贈(zèng)行為而言，無償捐贈(zèng)并無捐贈(zèng)的所得，因此，捐贈(zèng)者無須交納個(gè)人所得稅。但若有支付給捐贈(zèng)個(gè)人的文物捐贈(zèng)獎(jiǎng)金（文物征集費(fèi)），按現(xiàn)有規(guī)定也應(yīng)視同為個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，按照收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，適用20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅（具體納稅多少還須提供有關(guān)情況）；如確屬文物部門頒發(fā)的獎(jiǎng)金，可據(jù)國(guó)稅函[1998]293號(hào)文件規(guī)定按“偶然所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

而在國(guó)外私人藏品捐贈(zèng)會(huì)被給予大量的稅收優(yōu)惠。美國(guó)藝術(shù)品私人捐贈(zèng)者的納稅義務(wù)可以通過同等數(shù)額的捐贈(zèng)物的價(jià)值乘以其次要的納稅等級(jí)的稅率而得到削減，這個(gè)比率在20%～50%之間浮動(dòng)（劉鵬，2007年）。德國(guó)對(duì)用于公益目的的捐贈(zèng)，在全部收入的5%以下或者是年?duì)I業(yè)額的2%以下，可作免稅額扣除。在法國(guó)，政府對(duì)于支持藝術(shù)事業(yè)的捐贈(zèng)行為分為錢款捐贈(zèng)和藝術(shù)品捐贈(zèng)，并給予各種稅收優(yōu)惠，錢款捐贈(zèng)個(gè)人在交納所得稅時(shí)，可享受其捐贈(zèng)總額66%的優(yōu)惠，藝術(shù)品捐贈(zèng)則可享受財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅全免的優(yōu)惠（李永健，2016年）。

我國(guó)對(duì)于私人藏品捐贈(zèng)并無專門的法律規(guī)定。對(duì)于捐贈(zèng)者而言，還沒有因捐贈(zèng)視同銷售的規(guī)則，因此在當(dāng)前稅收規(guī)則下，私人藏品捐贈(zèng)并無按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行調(diào)整征稅的依據(jù)。但對(duì)于公益性捐贈(zèng)的個(gè)稅扣除有相應(yīng)的規(guī)定，《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定：個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國(guó)務(wù)院規(guī)定對(duì)公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。

《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》第十九條規(guī)定：個(gè)人所得稅法第六條第三款所稱個(gè)人將其所得對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，是指?jìng)€(gè)人將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的公益性社會(huì)組織、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)；所稱應(yīng)納稅所得額，是指計(jì)算扣除捐贈(zèng)額之前的應(yīng)納稅所得額。

但由于私人捐贈(zèng)藏品屬于實(shí)物捐贈(zèng)，如何確定該藏品的價(jià)值很難估算，目前個(gè)人所得稅法并沒有對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)明確相關(guān)稅收規(guī)則。因此捐贈(zèng)者很難依據(jù)當(dāng)前個(gè)人所得稅法的規(guī)則享受從其應(yīng)納稅所得額中扣除30%的稅收優(yōu)惠。

從受贈(zèng)者視角分析，受贈(zèng)行為是否涉稅？

博物館作為受贈(zèng)者，可以獲得大量的所得。那么對(duì)于受贈(zèng)的所得藏品，博物館要交稅嗎？

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）規(guī)定：

一、非營(yíng)利組織的下列收入為免稅收入：（一）接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；（二）除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入；（三）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；（五）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。

其中第一項(xiàng)規(guī)定了非營(yíng)利組織接受捐贈(zèng)的收入不交企業(yè)所得稅。博物館作為非營(yíng)利組織可以享受此項(xiàng)稅收政策。但并不是所有的博物館都可享受上述政策?！蛾P(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]123號(hào)）規(guī)定：

一、依據(jù)本通知認(rèn)定的符合條件的非營(yíng)利組織，必須同時(shí)滿足以下條件：（一）依照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位、宗教活動(dòng)場(chǎng)所以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)定的其他組織；（二）從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng)，且活動(dòng)范圍主要在中國(guó)境內(nèi)；（三）取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)；（四）財(cái)產(chǎn)及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出；（五）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會(huì)公告；（六）投入人對(duì)投入該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利，本款所稱投入人是指除各級(jí)人民政府及其部門外的法人、自然人和其他組織；（七）工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)，其中：工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍，工作人員福利按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；（八）除當(dāng)年新設(shè)立或登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)及民辦非企業(yè)單位外，事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)及民辦非企業(yè)單位申請(qǐng)前年度的檢查結(jié)論為“合格”；（九）對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算。

因此，博物館需要滿足上述九個(gè)非營(yíng)利組織規(guī)定的條件，經(jīng)財(cái)政、稅務(wù)部門審核確認(rèn)后才可享受免稅的稅收政策。

漢密爾頓曾說過：“死亡和稅收，是人生不可避免的兩件事情?！彼饺瞬仄肪栀?zèng)給博物館也會(huì)受到是否交稅的困擾。但經(jīng)過上述分析，在當(dāng)前稅法環(huán)境下，私人將藏品捐給博物館不僅不涉及稅收，而且博物館還可以享受稅收優(yōu)惠。因此，私人可以將自有藏品捐給博物館，為我國(guó)的公益文化事業(yè)做出貢獻(xiàn)。

注：作者為京都律師事務(wù)所律師