□文/李聰怡 龔煒席 劉佳欣 王晨曦 繆溢燁

（南京審計大學 江蘇·南京）

［提要］ 本文主要研究我國內(nèi)部審計、政府審計和社會審計在環(huán)境審計方面的協(xié)同效應。在國內(nèi)外專家、學者研究成果基礎(chǔ)上，以神華集團等高耗能企業(yè)為例，探究內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同的必要性、發(fā)展狀況及存在的問題，并提出現(xiàn)階段發(fā)展策略。

一、我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同的定義及必要性

隨著政府對集團公司環(huán)境保護方面的監(jiān)管日益嚴格，大多數(shù)公司已經(jīng)認識到環(huán)境保護的重要程度，并探索、制定、嘗試實施適宜自身的環(huán)保措施。在這樣的大背景下，部分企業(yè)也開始積極展開環(huán)境審計，有的選擇向外部審計求助，對企業(yè)的環(huán)境合規(guī)性進行審計，并在會計報表中積極披露相關(guān)環(huán)境會計信息，有的依托于企業(yè)內(nèi)部審計開展初步的環(huán)境審計，這是經(jīng)濟形態(tài)和社會發(fā)展的要求。然而，環(huán)境審計涉及到政府機關(guān)各類公司，要取得長久的發(fā)展不能僅僅依靠一兩種審計力量，所以審計協(xié)同是解決此種現(xiàn)象的有效途徑之一。

（一）我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同的定義。環(huán)境審計，就是對在環(huán)境管理中履行責任時所要進行的經(jīng)濟監(jiān)督與評價活動，是一種技術(shù)創(chuàng)新管理。具體來說，是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)與注冊會計師對組織所在的環(huán)境系統(tǒng)狀況所進行的系統(tǒng)性、定期性和客觀性的評估與記載，預測組織活動可能會造成的環(huán)境問題并及時采取措施進行預防，防止問題實際發(fā)生。

什么是協(xié)同？一般我們可以將協(xié)同理解為使多個或者說兩個包括兩個以上的不同的個體，互相協(xié)助一起達成某一件事情、某一個目的的過程。此處，我們主要是指政府審計、內(nèi)部審計、社會審計三個主體的協(xié)同作用。

在環(huán)境審計方面的政府審計，主要是指政府審計機關(guān)在進行政府審計的同時依法對土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等國有自然資源，特許經(jīng)營權(quán)、排污權(quán)等國有無形資產(chǎn)，以及法律法規(guī)規(guī)定屬于國家所有的其他資源進行審計。降低審計壓力，充分利用審計資源。

在環(huán)境審計方面的社會審計，主要指委托第三方如會計師事務所實施經(jīng)濟活動鑒證義務時，同時對企業(yè)環(huán)境保護方面的舉措、效益、財務合規(guī)性進行披露。

在環(huán)境審計方面的內(nèi)部審計，主要是指內(nèi)部審計機構(gòu)按照相關(guān)規(guī)定結(jié)合社會審計和政府審計的要求對組織內(nèi)部涉及到環(huán)境的有關(guān)問題進行合規(guī)性、經(jīng)濟性和效益性審查，并向公司董事會和管理層報告審查結(jié)果，協(xié)助管理層制定和實施正確的環(huán)境管理制度。

（二）我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同的必要性。黨的十九大再次強調(diào)了建設(shè)生態(tài)文明的重要性：“綠水青山就是金山銀山”“建設(shè)生態(tài)文明制度體系”。近些年來，海平面上升、全球氣候變暖、火山不規(guī)律爆發(fā)、臭氧層被破壞等各種各樣的生態(tài)異常景象，使全世界人民開始越來越關(guān)注環(huán)境問題，逐漸意識到人類的快速發(fā)展對地球造成了巨大的傷害，應采取有關(guān)措施防止情況進一步惡化。毋庸置疑，環(huán)境問題實乃經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展中不可忽視的問題，且已經(jīng)迫在眉睫，關(guān)乎全體人類命運。

如何發(fā)揮環(huán)境審計監(jiān)督管理的職能，達到有效保護環(huán)境的效果，探索生態(tài)文明新興途徑，促進生態(tài)和經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展是當代社會所面臨的關(guān)鍵問題。環(huán)境審計產(chǎn)生本質(zhì)是為了尋找經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的平衡點，使得追求經(jīng)濟快速發(fā)展的同時不忘對環(huán)境進行保護，兩者能協(xié)調(diào)共同健康發(fā)展。企業(yè)間所達成的環(huán)境審計共識可以說是企業(yè)們在環(huán)境保護中的“免疫系統(tǒng)”，是企業(yè)履行環(huán)境保護職責的有效監(jiān)管途徑，亦是監(jiān)督企業(yè)治理生態(tài)環(huán)境的有效手段。它起到了協(xié)同監(jiān)督治理的作用，利于企業(yè)間統(tǒng)一標準，政府進行統(tǒng)一管理。我國的多種所有制經(jīng)濟包括了大量的企業(yè)，進行協(xié)調(diào)協(xié)商，達成共識，制定統(tǒng)一的政策方針有利于政府有效管理，更加有秩序地保護環(huán)境。

二、我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同現(xiàn)狀

在20世紀80年代，我國引進了環(huán)境審計這一概念，開展了環(huán)境審計的試點。1998年國務院批復審計署成立農(nóng)業(yè)與資源保護審計司，專司資源環(huán)境審計。目前，我們國家環(huán)境審計仍處于起步階段，只經(jīng)歷過短短十幾年的探索和實踐，涉及的領(lǐng)域還只是基礎(chǔ)淺顯的幾個方面。但這些對于我國快速發(fā)展的經(jīng)濟現(xiàn)狀來看，是遠遠不夠的。以神華集團為例，隨著企業(yè)高速發(fā)展，各級風險防控要求日益提高，業(yè)務與有限審計資源之間的矛盾正日漸突顯，各級職能之間面臨著如何有效協(xié)調(diào)運作，發(fā)揮協(xié)同效應的挑戰(zhàn)。

單就神華集團來看，隨著集團規(guī)模的不斷發(fā)展壯大，原有的內(nèi)控審計模式和方法已經(jīng)不能滿足當前的管控需求，因此必須借助現(xiàn)代化的管理平臺，借助信息化的技術(shù)，達到對數(shù)據(jù)快速、準確、全面的分析，及時發(fā)現(xiàn)當前管理中的薄弱環(huán)節(jié)，實現(xiàn)內(nèi)部審計、內(nèi)部控制和風險管理的高度融合，發(fā)揮內(nèi)控審計部、審計中心和分子公司內(nèi)控審計機構(gòu)之間的協(xié)同作用。由于我國現(xiàn)實國情的原因，我國現(xiàn)階段對審計協(xié)同研究和實驗，以政府審計為主體的較多。這幾年來，伴隨著我國政府審計的發(fā)展，政府審計在治理監(jiān)督方面的內(nèi)涵和外延不斷的伸展，政府審計的創(chuàng)新的管理實踐也不斷地涌現(xiàn)。

現(xiàn)階段，環(huán)境審計主要是政府審計為主體，而政府審計協(xié)同的主要內(nèi)容、類型和協(xié)同方式如下文所述。政府審計協(xié)同的主要內(nèi)容包括政府組織結(jié)構(gòu)協(xié)同及政府審計機關(guān)管理協(xié)同、政府審計資源管理協(xié)同、政府審計項目管理協(xié)同、政府治理信息協(xié)同。而與環(huán)境審計協(xié)同有關(guān)的主要是后三點，前一點則是政府審計機關(guān)內(nèi)部的協(xié)同。政府審計協(xié)同的類型可以分為橫向?qū)徲媴f(xié)同、縱向?qū)徲媴f(xié)同及混合審計協(xié)同。而環(huán)境審計協(xié)同的類型主要屬于橫向?qū)徲媴f(xié)同或者混合審計協(xié)同。政府審計協(xié)同方式主要分為主導式協(xié)同、項目式協(xié)同、參與式協(xié)同及支持式協(xié)同。這幾種方式皆適用于環(huán)境審計協(xié)同。主導式協(xié)同是我國環(huán)境審計協(xié)同目前采取的最主要的方式，而項目式協(xié)同、參與式協(xié)同和支持式協(xié)同則是日后我們主要發(fā)展方向。

三、我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同存在的問題

當今，中國的一項基本國策就是節(jié)約資源、保護環(huán)境。為了最大限度地實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一，環(huán)境審計的理論和實踐占據(jù)了極其重要而不可替代的地位。雖然我國的環(huán)境審計發(fā)展迅速，逐步形成了多元化思維環(huán)境審計的格局，也已積累了一定審計工作經(jīng)驗，但我國的環(huán)境審計較大多發(fā)達國家而言起步晚，發(fā)展不均衡，許多領(lǐng)域仍有概念模糊，甚至尚未涉及的問題，此外，還存在許多影響其長遠發(fā)展的限制因素。

以神華集團上灣煤礦內(nèi)部審計為例———作為神華集團的主力生產(chǎn)礦井之一，該主體的內(nèi)部審計事務尚留存一些不足，具體表現(xiàn)為：（1）不到位的固定資產(chǎn)管理，極易造成賬實不符和公有資產(chǎn)流失。關(guān)于報廢、逾齡以及停用的固定資產(chǎn)未及時辦理相關(guān)手續(xù)和進行賬務處理，導致部分減值準備不能轉(zhuǎn)銷。（2）內(nèi)部控制方面存在問題。對于作為會計核算原始資料的維修工程決算文件，相關(guān)人員在審批修改時使用鉛筆，不僅不符合會計規(guī)范準則，也沒有保持相應的職業(yè)謹慎，工程完工時未及時索取發(fā)票，大多數(shù)承包單位也沒有主動開回發(fā)票。

從上灣煤礦出現(xiàn)的兩大問題不難分析出，我國的環(huán)境審計還存在很多不足和需要大力改進的地方，而追本溯源，主要問題可以歸結(jié)為以下幾點：（1）相關(guān)環(huán)境審計工作者的專業(yè)能力不強。由于我國的環(huán)境審計才剛剛開始發(fā)展，這樣就更需要專業(yè)化，綜合本領(lǐng)過硬的高水平高能力人才，而這樣的人才是非常缺乏的，一方面是因為當下的教育制度，缺乏專門的業(yè)務指導，另一方面是因為從事環(huán)境審計方面的人員大多是經(jīng)濟、財會專業(yè)畢業(yè)的，他們所具備的工作技能并不能使他們發(fā)現(xiàn)更深入、更內(nèi)在的問題，漸漸地也無法滿足環(huán)境審計發(fā)展下去的內(nèi)在需求。（2）包括廣大審計工作者在內(nèi)的社會大眾對環(huán)境相關(guān)事務的認識不夠深刻。社會上不乏有為了追求經(jīng)濟過度增長而忽視環(huán)境保護、過度開采、不計后果的企業(yè)和個體。其生產(chǎn)有違人與自然的和諧統(tǒng)一和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，長此以往，將對人類的長期發(fā)展甚至是生存起到毀滅性的影響。（3）環(huán)境審計缺乏健全完善的法律體系和相應的監(jiān)督管理。目前我國的環(huán)境審計工作普遍出現(xiàn)領(lǐng)導重視程度不高，審計人員工作時流于形式的現(xiàn)象，除了要加大宣傳力度以外，進一步完整環(huán)境審計相應制度也迫在眉睫，雖然當下國際國內(nèi)環(huán)境審計和相關(guān)法律法規(guī)監(jiān)督體系已大致形成，但相關(guān)的保障機制卻相對缺乏，很難直接服務于實際工作。（4）環(huán)境審計的質(zhì)量控制未嚴格把關(guān)。環(huán)境審計涉及范圍較傳統(tǒng)審計更寬泛，再加上相關(guān)人員的經(jīng)驗不足，因而風險更大，如若質(zhì)量控制不到位，將會更大程度地加快環(huán)境審計的失敗。

四、現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同發(fā)展策略

正如前文所述，我國環(huán)境協(xié)同試點發(fā)展良好，但是仍然存在很多問題和局限性。同時還可以看出，上市公司報表方面對環(huán)境披露的要求也越來越嚴厲。部分企業(yè)在監(jiān)管部門的壓力下和社會公眾的要求下，也逐漸認識到環(huán)境審計的重要性。但是，由于之前的研究和實踐較為空白，現(xiàn)階段環(huán)境審計協(xié)同仍然處于起步時期。以下是針對內(nèi)部環(huán)境審計協(xié)同存在的問題提出的發(fā)展策略：

（一）加強三個主體間審計資源的共享，建立審計資源庫。政府審計資源、社會審計資源和內(nèi)部審計資源各有各的優(yōu)勢。從上述兩個實踐可以看出，我國現(xiàn)階段政府審計資源共享更多的體現(xiàn)在機關(guān)內(nèi)部的縱向共享。與內(nèi)部審計審計資源的共享也僅僅局限于人力資源的共享，而其他資源比如監(jiān)督資源、法律知識以及專業(yè)環(huán)境審計知識等資源并沒有得到很好的整合與利用。建立完整的資源信息庫，按照等級設(shè)置權(quán)限，有利于安全有效地最大限度地利用我國現(xiàn)有的環(huán)境審計資源。

（二）擴大現(xiàn)有環(huán)境審計項目的協(xié)同領(lǐng)域。目前，我國環(huán)境審計協(xié)同項目更多的是集中在政府環(huán)境審計即以機關(guān)為主體的審計。而企業(yè)為主體展開的社會審計和內(nèi)部審計更多的情況下是孤軍奮戰(zhàn)。在不同領(lǐng)域展開多項目協(xié)同，充分、有序地調(diào)動起現(xiàn)有的所有環(huán)境審計資源，多角度、多方位開展環(huán)境審計，比如企業(yè)環(huán)境跟蹤審計，才能真正有效地推動環(huán)境審計的發(fā)展，改善環(huán)境問題。

（三）深化現(xiàn)行環(huán)境審計協(xié)同項目。制定相關(guān)政策，深化現(xiàn)有環(huán)境審計項目協(xié)同程度，不止局限于表面而是落實到環(huán)境審計的每個步驟，從審計項目計劃開始至審計項目流程，再到各類審計監(jiān)督職能等各個環(huán)節(jié)，利用環(huán)境審計資源庫的資源，合理進行分工，明確每一部分的責任，從頭到尾，有效聯(lián)動，形成合力，達到有效配合。

（四）在充實完善環(huán)境審計基礎(chǔ)理論研究時還需要強調(diào)審計實務的理論研究。這不僅僅是環(huán)境審計協(xié)同方面存在的問題，也是所有審計研究方面存在的問題，比如浙江創(chuàng)建的試點就很符合問題要求。然而，這些研究仍是過少。以企業(yè)為主體的試點更是幾乎近于無。理論如果不變成實際則永遠是一紙白紙而不能產(chǎn)生任何效益。只有在實踐中不斷的磨煉才能變成適合我國國情的真理。且我國現(xiàn)階段的審計理論研究多半集中在較為基礎(chǔ)理論上，并且各有各的說法，形如散沙，沒有統(tǒng)一性。

（五）在現(xiàn)有實踐基礎(chǔ)上推進環(huán)境審計技術(shù)的創(chuàng)新。任何一項實踐背后都需要有強有力的技術(shù)支撐，在現(xiàn)有的技術(shù)基礎(chǔ)上結(jié)合現(xiàn)有的實踐基礎(chǔ)，總結(jié)經(jīng)驗教訓，不斷改善現(xiàn)有的審計技術(shù)，推陳出新，才能真正減少審計資源浪費，有效利用有限的人力和財務資源。

（六）完善環(huán)境審計標準和審計體系。目前，政府審計有關(guān)的環(huán)境審計有明確的審計標準。而社會審計和內(nèi)部審計則缺乏完整的標準體系和獎懲措施。以至于存在環(huán)境信息披露不完整、重要指標漏披露、避重就輕、行業(yè)分配不均的問題。對不同的行業(yè)和地區(qū)制定相應的審計政策，不僅僅要關(guān)注重點行業(yè)而要涉及全行業(yè)，不僅僅要關(guān)注是否披露還需要關(guān)注披露重點。我們由上文可知，現(xiàn)階段環(huán)保信息披露還存在重要指標披露不樂觀和在行業(yè)、企業(yè)以及地區(qū)等維度上仍然呈現(xiàn)明顯差異化特征和趨勢且在企業(yè)的環(huán)境信息披露水平與企業(yè)內(nèi)外特征與各種壓力等交叉項之間存在明顯相關(guān)性的問題。在社會關(guān)注嚴苛的地區(qū)和行業(yè)環(huán)保信息披露質(zhì)量遠高于不受關(guān)注的行業(yè)和地區(qū)。但是，這顯然是環(huán)境審計的盲點。而這個盲點需要政府和社會共同努力，從法律和道德層面上制定正確的衡量標準，使得環(huán)境審計更加規(guī)范化，是環(huán)境信息披露更具有價值。同時，為企業(yè)內(nèi)部自審提供合理的標桿。

（七）實現(xiàn)治理信息協(xié)同。建立信息庫，實現(xiàn)政府審計機關(guān)內(nèi)部、社會信息以及其他審計主體信息共享。一方面要拓寬政府審計系統(tǒng)與社會公共的聯(lián)系渠道，使得其可以及時向社會公眾公布有關(guān)政府審計監(jiān)督的信息，滿足利益相關(guān)者的信息需求和知情權(quán)；另一方面政府審計系統(tǒng)需要不斷完善信息獲取、溝通渠道，實現(xiàn)及時有效地收集政府審計監(jiān)督治理相關(guān)信息，提高政府審計監(jiān)督效率。大數(shù)據(jù)時代給了我們協(xié)同最大的可能性，人力資源的共享只是協(xié)作最簡單的方式。而信息資源的共享則跨越了時間和空間的限制，避免了同一件事情審計多次的可能性，且有助于審計員們制訂正確的審計方案，可以最大限度地整合審計資源，提高審計效能，實現(xiàn)真正的綠色審計。