企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題探討

戴同慶 黃岡師范學(xué)院

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，越來越多的企業(yè)通過企業(yè)合并的方式取得對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要的意義，在編制過程中也要遵循特定的原則。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行編制。

（一）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)

母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。在編制合并報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)將母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)在工作底稿中列示出來并進(jìn)行加總。

（二）一體性原則

由于合并報(bào)表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，要將母公司和合并范圍內(nèi)的子公司看作一個(gè)整體，而母公司和子公司以及子公司之間的經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)將其視為企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。

（三）重要性原則

合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息，相比于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的法人主體更多，經(jīng)營活動(dòng)的范圍也更加廣泛，為了使合并報(bào)表數(shù)據(jù)滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，同時(shí)提高報(bào)表的編制效率，需要對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行重要性判斷，這就要運(yùn)用重要性原則對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，對(duì)內(nèi)部交易事項(xiàng)是否進(jìn)行抵銷作出判斷。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中存在的問題

合并財(cái)務(wù)報(bào)表雖然滿足了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，但在其編制過程中仍然存在關(guān)于合并范圍的界定、企業(yè)集團(tuán)中內(nèi)部交易抵銷以及連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等方面的問題。

（一）合并范圍的界定問題

在確定合并報(bào)表的合并范圍時(shí)，按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以控制為基礎(chǔ)加以確定。

當(dāng)投資方同時(shí)具備控制定義的三項(xiàng)要素時(shí)，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制。其中第二項(xiàng)要素指定的相關(guān)活動(dòng)為對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)存在有兩個(gè)或兩個(gè)以投資方分別對(duì)被投資方不同的相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，在確定控制方時(shí)，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，確定主導(dǎo)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的那一方為控制方。但是，準(zhǔn)則對(duì)如何判斷最重大影響的活動(dòng)卻沒有規(guī)定，從而成為判斷的難題。

（二）企業(yè)集團(tuán)中內(nèi)部交易抵銷問題

有些企業(yè)在編制抵銷分錄時(shí)，對(duì)有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷處理不充分，比如在抵銷處理反映內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款項(xiàng)目時(shí)，只抵銷了對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款項(xiàng)目，沒有抵銷根據(jù)應(yīng)收賬款提取的壞賬準(zhǔn)備，也沒有抵銷個(gè)別報(bào)表中因提取壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅產(chǎn)生的影響；在進(jìn)行內(nèi)部商品交易的抵銷處理時(shí)，也沒有將購買企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)列的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及所產(chǎn)生的所得稅的影響作抵銷處理。

（三）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)本期需要調(diào)整和抵銷的項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整和抵銷處理，而沒有充分考慮以前年度相關(guān)調(diào)整和抵銷項(xiàng)目對(duì)本期合并數(shù)據(jù)的影響。比如調(diào)整非同一控制下以前年度按公允價(jià)值計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)提的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷；對(duì)以前年度包含在資產(chǎn)價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷等。

三、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題的改進(jìn)措施

（一）確定“最重大相關(guān)活動(dòng)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

如果存在多個(gè)投資方對(duì)不同的相關(guān)活動(dòng)擁有決策權(quán)，在判斷哪個(gè)投資方為控制方時(shí)，需要對(duì)“最重大相關(guān)活動(dòng)”進(jìn)行判斷，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有給出進(jìn)一步的判斷標(biāo)準(zhǔn)，建議我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以對(duì)“最重大相關(guān)活動(dòng)”的判斷給出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而有助于實(shí)務(wù)中對(duì)這種情況作出合理判斷。

（二）加強(qiáng)對(duì)抵銷原理的理解

企業(yè)集團(tuán)中的母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，并最終在其個(gè)別報(bào)表中得以反映。而在編制合并報(bào)表時(shí)，按照一體化原則，將企業(yè)集團(tuán)看作一個(gè)整體，集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易等并不體現(xiàn)債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也沒有形成交易。因此，為了剔除內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部交易等業(yè)務(wù)的影響，編制抵銷分錄，從而使合并報(bào)表僅反映企業(yè)集團(tuán)與其外部單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在編制抵銷分錄時(shí)，將內(nèi)部交易等所涉及的抵銷項(xiàng)目全部予以抵銷。

（三）綜合運(yùn)用編制原則

連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)綜合運(yùn)用以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)和一體性原則，將以前年度相關(guān)調(diào)整和抵銷項(xiàng)目對(duì)本期合并報(bào)表數(shù)據(jù)的影響進(jìn)行調(diào)整和抵銷處理。雖然在以前年度也編制了調(diào)整和抵銷分錄，但調(diào)整和抵銷分錄是為編制當(dāng)期的合并報(bào)表所使用，僅影響當(dāng)時(shí)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，調(diào)整和抵銷分錄的數(shù)據(jù)并不影響母子公司的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)，在本期仍然要將以前年度相關(guān)的調(diào)整和抵銷項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整和抵銷處理。