陳鑫

摘要：股份支付是當(dāng)前很多企業(yè)所選擇的一種員工激勵(lì)方式，這種激勵(lì)方式對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有積極作用，可以有效促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。但是，股份支付在會(huì)計(jì)處理方面還存在很多問題，如果不能采取合理的措施，解決或規(guī)避這些問題，將會(huì)對(duì)股份支付在企業(yè)中的運(yùn)用產(chǎn)生不利影響，也會(huì)間接損害企業(yè)的利益。股份支付作為一種員工激勵(lì)的重要方式，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在很多的聯(lián)系與差異，尤其是在實(shí)際操作中，兩者之間的差異將會(huì)影響到股份支付的規(guī)范性，因此，企業(yè)需要對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行詳細(xì)分析，并采取合理的調(diào)整策略處理這些差異，積極推進(jìn)股份支付的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理;所得稅法;差異

一、股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

股份支付是指企業(yè)通過授予職工與其他方權(quán)益工具或負(fù)債交易的方式，獲取其為企業(yè)提供服務(wù)的方式。股份支付有現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算兩種結(jié)算方式。當(dāng)前最具代表性的股份支付交易是企業(yè)向職員支付期權(quán)，作為對(duì)職員的薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)，期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃就屬于這一范疇。

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》是我國財(cái)政部頒布的，是關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的最基本、最重要的文件，當(dāng)前我國企業(yè)的股份支付會(huì)計(jì)處理必須嚴(yán)格遵循該準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則規(guī)定，股份交易的現(xiàn)金結(jié)算與權(quán)益工具結(jié)算分為授予后立即行權(quán)和有等待期，當(dāng)前的新規(guī)定要求分批行權(quán)，而且股份支付要有一定的等待期[1]。因此，企業(yè)在進(jìn)行股份支付時(shí)要把握好授予日、可行權(quán)日、等待期、行權(quán)日、行權(quán)期、出售日、禁售期、報(bào)告日等關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展與競爭壓力的不斷加大，當(dāng)前很多企業(yè)都在不斷完善運(yùn)營管理機(jī)制，而股份支付就是一種常用的激勵(lì)機(jī)制。目前很多企業(yè)把股份支付和職工薪酬、股權(quán)收益、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量等內(nèi)容掛鉤，這使得股份支付的應(yīng)用范疇在不斷擴(kuò)大，但是，股份支付在具體操作過程中還存在很多規(guī)范不明確、流程不合理等問題。因此，在積極運(yùn)用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，要結(jié)合我國的實(shí)際情況，對(duì)股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行不斷的完善與補(bǔ)充，并隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷去更新準(zhǔn)則。2015年我國對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》中關(guān)于股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了補(bǔ)充，細(xì)化了操作流程，有效提升了股份支付會(huì)計(jì)處理的可操作性[2]。

（二）企業(yè)所得稅法

股份支付涉及到了個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種，個(gè)人所得稅的處理根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，一般不按照應(yīng)稅所得進(jìn)行征稅。股份支付的會(huì)計(jì)處理所涉及的內(nèi)容非常廣泛，公允價(jià)值變動(dòng)損益、管理費(fèi)用無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)成本等都是重要的會(huì)計(jì)科目，其中有些會(huì)計(jì)科目的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異，這是企業(yè)所得稅稅務(wù)處理需要重點(diǎn)關(guān)注的問題[3]。在企業(yè)所得稅法中規(guī)定，工資與薪金有現(xiàn)金和非現(xiàn)金的形式，這些都是納稅人支付給本企業(yè)員工的勞動(dòng)報(bào)酬。所得稅法規(guī)定，合理的工資與薪金支出是準(zhǔn)予扣除的，而企業(yè)給員工的股份支付應(yīng)該按照工資與薪金支出處理，但是，必須要在支付之后，才能進(jìn)行稅前扣除。

二、股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異分析及調(diào)整策略

（一）有等待期的權(quán)益結(jié)算

1.差異分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照資產(chǎn)成本或費(fèi)用處理，等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，其他方或職工提供的服務(wù)，而所得稅法是按照資產(chǎn)處理，資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值是零，期末的計(jì)稅基礎(chǔ)是計(jì)入費(fèi)用、成本金額。由此可知，所得稅法中的處理方式，其計(jì)稅基礎(chǔ)比資產(chǎn)賬面價(jià)值大，這就會(huì)導(dǎo)致本期可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生，需要對(duì)納稅進(jìn)行調(diào)整。

2.調(diào)整策略

有等待期的權(quán)益結(jié)算在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有其詳細(xì)的確認(rèn)條件，如果所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定符合確認(rèn)條件，那么所得稅法處理中賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異還需要進(jìn)行“遞延所得稅資產(chǎn)”確認(rèn)。企業(yè)在今后的職工行權(quán)中，要將該項(xiàng)權(quán)益當(dāng)作給職工發(fā)放的工資與薪金，這樣就可以進(jìn)行稅前扣除，行權(quán)期應(yīng)該繳納的所得稅額就可以進(jìn)行調(diào)減，前期確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”與可抵扣暫時(shí)性差異就可以轉(zhuǎn)回。

（二）現(xiàn)金結(jié)算

1.差異分析

現(xiàn)金結(jié)算股份支付相當(dāng)于結(jié)算之前或?qū)嶋H行權(quán)之前企業(yè)所欠職工的薪酬負(fù)債。在等待期內(nèi)，應(yīng)付職工薪酬計(jì)入管理費(fèi)用，而這項(xiàng)費(fèi)用沒有實(shí)際發(fā)放，依照所得稅法的相關(guān)規(guī)定，不能在當(dāng)年稅前扣除該項(xiàng)管理費(fèi)用，而應(yīng)在行權(quán)當(dāng)前實(shí)際支付現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，進(jìn)行稅前扣除。在所得稅法規(guī)定中，“應(yīng)付職工薪酬”的期末計(jì)稅基礎(chǔ)是零，也就是指期末賬面價(jià)值減去未來抵稅金額，所得結(jié)果為零。從中可以看出，“應(yīng)付職工薪酬”作為一項(xiàng)負(fù)債，而該項(xiàng)負(fù)債的期末賬面價(jià)值比期末計(jì)稅基礎(chǔ)大，這就導(dǎo)致了本期的可抵扣暫時(shí)性差異。

2.調(diào)整策略

現(xiàn)金計(jì)算股份支付如果與所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的相關(guān)確認(rèn)條件相符，其產(chǎn)生的本期可抵扣差異可以被認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)期末實(shí)際行權(quán)時(shí)，企業(yè)給員工支付現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)，企業(yè)可以在這時(shí)根據(jù)實(shí)際情況對(duì)繳納的所得稅進(jìn)行調(diào)減，并將原來已經(jīng)確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”轉(zhuǎn)回。

企業(yè)的無形資產(chǎn)、在建工程工資薪金支出，如果是因股份支付而計(jì)入，就屬于稅法中規(guī)定的資本性支出，這些支出的計(jì)稅基礎(chǔ)、確認(rèn)方法與所得稅法實(shí)施條例中的相關(guān)規(guī)定不存在矛盾，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、完善企業(yè)股份支付會(huì)計(jì)處理的對(duì)策

當(dāng)前在企業(yè)股份支付會(huì)計(jì)處理中還存在很多問題，股份支付會(huì)計(jì)確認(rèn)存在缺陷，股份支付的具體計(jì)量也沒有較為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，股份支付的信息披露也存在漏洞，這些都導(dǎo)致股份支付的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，這也會(huì)給企業(yè)所得稅的繳納帶來問題。因此，我國的相關(guān)機(jī)構(gòu)與企業(yè)都需要采取合理的措施，對(duì)股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行完善。

（一）規(guī)范股份支付會(huì)計(jì)確認(rèn)

我國的政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該出臺(tái)規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他規(guī)范，規(guī)范股份支付會(huì)計(jì)確認(rèn)的行權(quán)數(shù)量估計(jì)。具體內(nèi)容有行權(quán)數(shù)量估計(jì)的方法、依據(jù)等，在規(guī)范中應(yīng)該積極引入檢驗(yàn)、測評(píng)機(jī)制，把人的主觀判斷與測評(píng)機(jī)制的結(jié)果結(jié)合起來，使行權(quán)數(shù)量的估計(jì)更加科學(xué)、合理。同時(shí)，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)可行權(quán)數(shù)量的方法進(jìn)行披露，這可以提升股權(quán)制度會(huì)計(jì)處理效率和企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度。此外，還應(yīng)該建立問責(zé)機(jī)制，對(duì)企業(yè)的可行權(quán)數(shù)量與員工最終行權(quán)數(shù)之間存在的較大差異進(jìn)行解釋，由監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其解釋的合理性進(jìn)行判斷。

（二）完善股份支付計(jì)量

對(duì)股份支付計(jì)量，應(yīng)該不斷合理選擇估值參數(shù)與估值模型，對(duì)計(jì)量方式進(jìn)行完善?？煽康墓乐的Ｐ托枰Y(jié)合企業(yè)的可選擇范圍，如果沒有與企業(yè)的具體情況結(jié)合，企業(yè)就可能不會(huì)利用估值模型。同時(shí)，需要對(duì)可選擇的估值模型進(jìn)行詳細(xì)說明，尤其是對(duì)模型的適用情況進(jìn)行詳細(xì)解釋，使企業(yè)可以及時(shí)清楚地選擇模型。對(duì)估值參數(shù)的選擇應(yīng)該進(jìn)行準(zhǔn)確規(guī)定，減少人為因素的影響。

（三）加強(qiáng)股權(quán)支付信息披露

首先，需要擴(kuò)大股權(quán)計(jì)劃信息披露的內(nèi)容，增加信息披露數(shù)量，使信息使用者能夠明確地看出權(quán)益公允價(jià)值選擇的模型，以及選擇該模型的原因等具體內(nèi)容。對(duì)模型中的關(guān)鍵參數(shù)，企業(yè)也應(yīng)該進(jìn)行披露，對(duì)其來源進(jìn)行說明。同時(shí)，還應(yīng)該對(duì)股權(quán)會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行監(jiān)管，不僅要監(jiān)管準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容，還要對(duì)信息使用者之間的配合進(jìn)行監(jiān)管，以提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

四、結(jié)束語

股份支付的費(fèi)用化處理是會(huì)計(jì)處理的主要方式與重要趨勢(shì)，因此，需要對(duì)其行權(quán)條件進(jìn)行明確，并利用其它金融工具對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，對(duì)其堅(jiān)持的原則與處理規(guī)則進(jìn)行規(guī)范。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)股份支付的具體操作流程進(jìn)行規(guī)范，并加強(qiáng)信息披露，積極接受政府與其他方面的監(jiān)督，為股份支付的運(yùn)用與完善創(chuàng)造良好條件。

參考文獻(xiàn)：

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