1 研究背景及面臨的問(wèn)題

中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信貫徹落實(shí)“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享”新發(fā)展理念，于2019年9月9日簽訂了《5G 網(wǎng)絡(luò)共建共享框架合作協(xié)議書》。雙方在全國(guó)范圍內(nèi)合作共建一張5G接入網(wǎng)絡(luò)，發(fā)揮互補(bǔ)的網(wǎng)絡(luò)和頻率資源優(yōu)勢(shì)，按技術(shù)進(jìn)展、產(chǎn)業(yè)鏈成熟度、市場(chǎng)和業(yè)務(wù)需求動(dòng)態(tài)投入，以達(dá)到高效建設(shè)網(wǎng)絡(luò)，快速形成5G 服務(wù)能力，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，節(jié)省網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本的目的。在網(wǎng)絡(luò)規(guī)模、覆蓋質(zhì)量與主導(dǎo)運(yùn)營(yíng)商基本相當(dāng)?shù)那闆r下，預(yù)計(jì)2020年節(jié)約投資成本400億以上。

中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信共建共享一張5G 接入網(wǎng)絡(luò)的模式，是國(guó)內(nèi)電信運(yùn)營(yíng)史上的一大創(chuàng)新，“統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、分區(qū)建設(shè)、同等服務(wù)、獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、互不結(jié)算”的共建共享業(yè)務(wù)安排，在國(guó)內(nèi)以及國(guó)際上均沒(méi)有可參照的會(huì)計(jì)技術(shù)路徑可以選擇?！笆欠翊_認(rèn)使用對(duì)方資產(chǎn)收益”、“各自確認(rèn)還是共同確認(rèn)投入資產(chǎn)”是亟需解決的兩大會(huì)計(jì)難題，能否正確選擇最佳會(huì)計(jì)技術(shù)路徑將直接影響上述業(yè)務(wù)安排的全面實(shí)施。同時(shí)，對(duì)于在紐約、香港、上海3 地上市的中國(guó)聯(lián)通而言，面臨3 地政策監(jiān)管，會(huì)計(jì)技術(shù)路徑的選擇更要做好全面評(píng)估，避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。

2 5G共建共享的業(yè)務(wù)特點(diǎn)

會(huì)計(jì)技術(shù)路徑是業(yè)務(wù)場(chǎng)景的財(cái)務(wù)展現(xiàn)。對(duì)于業(yè)務(wù)場(chǎng)景核心特點(diǎn)的準(zhǔn)確把握，是確定最佳會(huì)計(jì)技術(shù)路徑的基礎(chǔ)。

5G共建共享有三大特點(diǎn)：

a）接入網(wǎng)共建，核心網(wǎng)自建。5G 采用共享載波或獨(dú)立載波的方式實(shí)現(xiàn)接入網(wǎng)共享。

b）統(tǒng)一規(guī)劃，分區(qū)建設(shè)。雙方對(duì)5G 網(wǎng)絡(luò)統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一建設(shè)、統(tǒng)一維護(hù)，統(tǒng)一運(yùn)行，互相依賴對(duì)方在其負(fù)責(zé)的地區(qū)建設(shè)的5G接入網(wǎng)，但雙方的業(yè)務(wù)和品牌均保持獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，用戶歸雙方各自所有。

c）協(xié)同推進(jìn)，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。雙方建立共建共享協(xié)調(diào)機(jī)制，成立聯(lián)合工作小組，共同統(tǒng)籌共建共享工作，確保共建共享區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，承建方和共享方享受同等服務(wù)水平。

3 5G共建共享業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

傳統(tǒng)的共建共享模式，比如4G 及基礎(chǔ)設(shè)施共享，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》準(zhǔn)則，按照“確認(rèn)使用對(duì)方資產(chǎn)收益”，同時(shí)“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但在5G共建共享的新業(yè)態(tài)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇要符合核心業(yè)務(wù)特點(diǎn)即滿足“不確認(rèn)使用對(duì)方資產(chǎn)收益”的前提下，同時(shí)滿足“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”。這是一個(gè)全新的會(huì)計(jì)技術(shù)路徑挑戰(zhàn)，有很大的傾向性適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)—合營(yíng)安排》。選擇不同的會(huì)計(jì)技術(shù)路徑對(duì)結(jié)果的影響大相徑庭，從而影響業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。故需全面論證現(xiàn)有及全新技術(shù)路徑應(yīng)用的適用性。

3.1 現(xiàn)有技術(shù)路徑分析

3.1.1 首先根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》指南，判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》指南以2 家石油公司為例做了相關(guān)描述：從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，2 家石油公司之間相互交換石油，以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求），不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

上述例子中，2 家石油公司互相交換向客戶出售的最終產(chǎn)品，且交換目的是為了便于向不同地點(diǎn)的客戶進(jìn)行銷售。而在中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信5G 接入網(wǎng)共建共享中，雙方交換的不是最終產(chǎn)品，而是互用各自資產(chǎn)的能力，目的是形成對(duì)客戶的產(chǎn)品，而不是協(xié)助銷售。故上述指南的條款并不完全適用于5G 共建共享場(chǎng)景。

3.1.2 進(jìn)一步分析使用對(duì)方資產(chǎn)能力是否應(yīng)確認(rèn)收入

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》第5 條：當(dāng)雙方合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款時(shí)才可以在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

在5G接入網(wǎng)共建共享中，中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信雙方共同決定網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、維護(hù)和使用方式。資產(chǎn)建好后，無(wú)論雙方在該資產(chǎn)上使用量多少均不會(huì)影響雙方的資本投入或后續(xù)結(jié)算，即共建共享合同沒(méi)有明確的與所轉(zhuǎn)讓資源價(jià)值相關(guān)的支付條款。

對(duì)比目前運(yùn)營(yíng)商的網(wǎng)間結(jié)算、國(guó)際結(jié)算、4G 和其他資產(chǎn)的共建共享，均為一方建設(shè)了資產(chǎn)，另一方根據(jù)自己的使用需求來(lái)使用對(duì)方的資產(chǎn)，并根據(jù)資產(chǎn)使用量，例如按使用分鐘數(shù)、基站個(gè)數(shù)等進(jìn)行結(jié)算，合同中均有明確的定價(jià)和支付條款，因而按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)讓渡資源的使用費(fèi)收入。

由此可見(jiàn)，5G 共建共享的安排和運(yùn)營(yíng)商在其他資源的共享安排并不一致，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則第5條的以確認(rèn)讓渡資源使用費(fèi)收入。

結(jié)論：5G 的共建共享不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，亦不符合收入計(jì)列準(zhǔn)則。

3.2 新技術(shù)路徑論證

3.2.1 首先確定是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)—合營(yíng)安排》準(zhǔn)則

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“合營(yíng)安排準(zhǔn)則”）2 條：合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由2個(gè)或2個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排具有下列特征：

a）各參與方均受到該安排的約束。

b）2 個(gè)或2 個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》第5 條和第6 條對(duì)什么是共同控制進(jìn)行了描述：共同控制是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。

綜上，合營(yíng)安排實(shí)質(zhì)上是具有共同控制權(quán)的各方一致同意時(shí)才能做出經(jīng)營(yíng)決策和生產(chǎn)安排，共同控制，沒(méi)有決定權(quán)，但有否決權(quán)。由于整個(gè)共建共享過(guò)程中，雙方的參與程度很高，接入網(wǎng)的承建需要雙方統(tǒng)一規(guī)劃，不能由中國(guó)聯(lián)通或者中國(guó)電信單方面決定；另外，共建共享區(qū)域的網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃、建設(shè)、維護(hù)及服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)過(guò)雙方協(xié)商確定的，這些均屬于共建共享安排下的“相關(guān)活動(dòng)”；雙方的合作安排并非通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，而是通過(guò)雙方共同認(rèn)可的共建共享協(xié)調(diào)機(jī)制，確保合作協(xié)議的執(zhí)行。

上述情況既符合《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》第2條對(duì)于合營(yíng)安排的定義，又符合第5 條和第6 條對(duì)于合營(yíng)安排的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即雙方對(duì)于網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)等相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)雙方一致同意后才能決策，任何一方都不能夠單獨(dú)控制。因此，5G共建共享應(yīng)適用合營(yíng)安排準(zhǔn)則。

3.2.2 進(jìn)一步判斷會(huì)計(jì)核算上適用共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)

《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》第9 條將合營(yíng)安排分成了兩大類，一是共同經(jīng)營(yíng)，二是合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。由于中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信雙方享有共建共享安排中的相關(guān)網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排的相關(guān)負(fù)債，而并非僅對(duì)上述安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，因此，雙方應(yīng)該按照合營(yíng)安排準(zhǔn)則第9條共同經(jīng)營(yíng)來(lái)對(duì)上述安排進(jìn)行核算。

結(jié)論：5G 共建共享適用合營(yíng)安排準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)核算適用共同經(jīng)營(yíng)。

3.2.3 確定合營(yíng)安排準(zhǔn)則下，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算規(guī)則

在充分論證適用合營(yíng)安排準(zhǔn)則下的共同經(jīng)營(yíng)前提下，根據(jù)《合營(yíng)安排準(zhǔn)則》第15 條的規(guī)定，中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信雙方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與網(wǎng)絡(luò)共建共享安排中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

a）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)。

b）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。

c）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入。

d）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入。

e）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

在上述中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信的共同經(jīng)營(yíng)安排中約定用戶歸雙方各自所有，因此，雙方應(yīng)核算各自通過(guò)共建共享資產(chǎn)向其用戶提供通信服務(wù)的收入，并以此作為共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入的分配標(biāo)準(zhǔn)。

后續(xù)雙方對(duì)于網(wǎng)絡(luò)共建共享安排的結(jié)算規(guī)定的變化，屬于合營(yíng)安排下的費(fèi)用分配方式的調(diào)整，只要變化不影響上述對(duì)相關(guān)活動(dòng)共同控制、一致同意的前提條件，則不會(huì)改變按照共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)行核算的結(jié)論。

4 總結(jié)

基于5G 共建共享模式確定的全新會(huì)計(jì)技術(shù)路徑—“合營(yíng)安排”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最大程度實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)安排的核心需求，中國(guó)聯(lián)通與中國(guó)電信“不確認(rèn)使用對(duì)方資產(chǎn)收益”，有力支撐了現(xiàn)階段“互不結(jié)算”的業(yè)務(wù)安排，有效保障了5G 網(wǎng)絡(luò)快速形成能力；雙方“各自確認(rèn)投入資產(chǎn)”，有力支撐了“獨(dú)立運(yùn)營(yíng)”的業(yè)務(wù)安排，極大簡(jiǎn)化了工程建設(shè)流程，降低了資產(chǎn)管理成本。同時(shí)，“合營(yíng)安排”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇，還為雙方未來(lái)進(jìn)一步深入推進(jìn)5G 共建共享過(guò)程中結(jié)算規(guī)則的拓展提供了很強(qiáng)的可延展性。