□蘇 麗 閆玉蓮

本文以民用航空運(yùn)輸中小機(jī)場為例，機(jī)場收到的政府補(bǔ)助主要有民航發(fā)展基金和地方政府補(bǔ)貼款，會計人員依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》作賬務(wù)處理，涉及稅務(wù)事項主要以增值稅、企業(yè)所得稅為例，闡述稅企差異。

機(jī)場屬于國家基礎(chǔ)設(shè)施，具有公益性，是為旅客提供普遍服務(wù)的公益性場所。建一個機(jī)場投入大、建設(shè)期長、回收期更長，有的機(jī)場是為了完善地方交通體系、為了補(bǔ)充基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)而建的，中小機(jī)場從建設(shè)到運(yùn)營沒有國家和地方政府的支持是不能持續(xù)經(jīng)營的。普遍虧損是中小機(jī)場的現(xiàn)狀，而現(xiàn)金流的短缺是阻礙中小機(jī)場發(fā)展的重要因素。國家和地方政府為了扶持中小機(jī)場的發(fā)展，用民航發(fā)展基金和地方政府的運(yùn)營補(bǔ)助來解決中小機(jī)場的資金缺口，這樣做不僅補(bǔ)充了中小機(jī)場經(jīng)營中的資金缺口，而且在利潤表中增加了“其他收益”或“營業(yè)外收支”，減少了虧損。作為政府補(bǔ)助處理的款項，按照現(xiàn)行稅法、稅收管理規(guī)定，企業(yè)會計與稅務(wù)會計存在差異，如果處理不當(dāng)，機(jī)場收到的政府補(bǔ)助資金沒有享受稅收優(yōu)惠，還可能在稅會差異的調(diào)整、備查、管理等方面造成困擾。

一、機(jī)場收到的“政府補(bǔ)助”概述及會計處理

（一）民航發(fā)展基金

《民航發(fā)展基金征收使用管理暫行辦法》財綜【2012】17號文件明確了民航發(fā)展基金的使用范圍：民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；對貨運(yùn)航空、支線航空、國際航線、中小型民用運(yùn)輸機(jī)場（含軍民合用機(jī)場）進(jìn)行補(bǔ)貼；民航節(jié)能減排；通用航空發(fā)展；民航科教、信息等重大科技項目研發(fā)和新技術(shù)應(yīng)用；加強(qiáng)持續(xù)安全能力和適航審定能力建設(shè)；征管經(jīng)費(fèi)、代征手續(xù)費(fèi)以及國務(wù)院批準(zhǔn)的其他支出。

財政部發(fā)布《關(guān)于民航發(fā)展基金預(yù)算管理有關(guān)問題的通知》（財建【2016】362號）規(guī)定，涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，國家采取投資補(bǔ)助、機(jī)場自主安排和對機(jī)場基建貼息方式安排；涉及損益類補(bǔ)貼，用于貨運(yùn)航空、支線航空、國際航線、通用航空和中小機(jī)場運(yùn)營，采用運(yùn)營補(bǔ)貼的方式計入當(dāng)期損益；涉及用于安全、教育、信息等非基礎(chǔ)設(shè)施項目，采取按項目補(bǔ)貼方式安排。

民航發(fā)展基金體系建設(shè)的相關(guān)文件，從數(shù)據(jù)傳輸、開賬結(jié)算、爭議處理、基金的繳納、基金的申請、使用、考核監(jiān)督等各個環(huán)節(jié)，都體現(xiàn)了國家對民航基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投入，對民航安全生產(chǎn)運(yùn)營的支持，對民航科學(xué)技術(shù)發(fā)展的扶持，引領(lǐng)實現(xiàn)民航強(qiáng)國的戰(zhàn)略目標(biāo)，使用民航發(fā)展基金的項目可能形成固定資產(chǎn)，也可能與當(dāng)期損益有關(guān)。

（二）地方政府補(bǔ)助

地方政府補(bǔ)貼主要有機(jī)場基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)補(bǔ)助、機(jī)場運(yùn)營補(bǔ)貼、航線補(bǔ)貼等，有的地方政府建立了本地區(qū)的民航產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金政策，支持民航業(yè)安全生產(chǎn)運(yùn)營發(fā)展的同時，引領(lǐng)本地區(qū)以機(jī)場為核心大力發(fā)展臨空經(jīng)濟(jì)。

筆者認(rèn)為企業(yè)收到民航發(fā)展基金、地方政府補(bǔ)貼款文件有類似“增加國家資本金”或“作為政府投資管理”明確的文字表述，則按照政府投資來進(jìn)行核算，否則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的原則和要求來核算。

二、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

（一）增值稅

機(jī)場收到民航發(fā)展基金時，不需要開具發(fā)票；機(jī)場收到地方政府的補(bǔ)貼資金時，不需要開具發(fā)票，有的要開收據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）文和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅【2016】）36號規(guī)定，企業(yè)向政府銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、銷售應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，屬于政府采購行為，企業(yè)需繳納增值稅，而政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無償取得的經(jīng)濟(jì)資源，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。

（二）企業(yè)所得稅

按照現(xiàn)行的稅法和稅務(wù)檢查，收入的確定是按照收付實現(xiàn)制來認(rèn)定的，尤其對于政府補(bǔ)助事項，查得緊、查得細(xì)。企業(yè)在日常財務(wù)處理中，要謹(jǐn)慎也要有所謀劃，否則，收到的款項就要有四分之一交稅了。

機(jī)場收到的政府補(bǔ)助，如果同時符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金 企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）規(guī)定的下列三個條件可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。第一，企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)能夠?qū)υ撡Y金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

機(jī)場收到的政府補(bǔ)助只要滿足財稅【2011】70號文件的要求，就可以將其作為不征稅收入申報，否則，需要對收入作納稅調(diào)增處理。

三、政府補(bǔ)助的稅會差異

（一）增值稅事項

機(jī)場收到的政府補(bǔ)助有形成資產(chǎn)的補(bǔ)助資金和彌補(bǔ)成本費(fèi)用的補(bǔ)助資金。如果政府補(bǔ)助資金是用來補(bǔ)助資產(chǎn)的事項，按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)文件規(guī)定，用于生產(chǎn)經(jīng)營的，用于非集體福利事項、非正常損失事項、非免稅事項、非個人消費(fèi)事項形成的資產(chǎn)的進(jìn)項稅額是可以抵扣的，在實際工作中，稅企雙方都是認(rèn)可的，意見基本一致。如果政府補(bǔ)助資金是用來彌補(bǔ)成本費(fèi)用、和當(dāng)期損益有關(guān)的，用于生產(chǎn)經(jīng)營的，用于非集體福利事項、非正常損失事項、非免稅事項、非個人消費(fèi)事項形成的損益的進(jìn)項稅額能否抵扣，存在爭議。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行增值稅暫行條例中無明確禁止，其進(jìn)項稅額可以抵扣。

機(jī)場的持續(xù)經(jīng)營需要國家和地方政府的資金支持，筆者翻閱了大量的政府補(bǔ)助資料，政府補(bǔ)助資金的使用導(dǎo)向是國家積極推動公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、積極發(fā)展民航交通運(yùn)輸業(yè)、實現(xiàn)民航強(qiáng)國，在政府補(bǔ)助資金的申請、撥付、使用、監(jiān)管、績效評價等環(huán)節(jié)都有嚴(yán)格的政策限制，中小機(jī)場作為國家公共基礎(chǔ)設(shè)施，作為地方交通運(yùn)輸?shù)拇翱?，其持續(xù)性發(fā)展體現(xiàn)了國家綜合實力的提升，也反映出地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成效，政府補(bǔ)助資金對于中小機(jī)場十分重要。

綜上所述，筆者認(rèn)為企業(yè)使用政府補(bǔ)助資金時，應(yīng)該取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額按規(guī)定抵扣。

（二）企業(yè)所得稅事項

機(jī)場收到的政府補(bǔ)助資金一般作為“不征稅收入”管理。依據(jù)財稅【2011】70號文件規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

分析以上的規(guī)定，機(jī)場收到的政府補(bǔ)助資金在納稅申報時可以有兩種處理方法。

1.應(yīng)納稅收入的納稅調(diào)整。機(jī)場在收到政府補(bǔ)助時，無論是與資產(chǎn)相關(guān)的部分還是與收益相關(guān)的部分，在計算企業(yè)所得稅時，均應(yīng)于實際收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年確認(rèn)收入，企業(yè)只需針對收入確認(rèn)時間的差異作納稅調(diào)整即可，調(diào)表不調(diào)賬。在一般情況下，機(jī)場沒有對應(yīng)的成本費(fèi)用項目去消化政府補(bǔ)助資金的規(guī)模，采用此方法會造成企業(yè)盈利，繳納企業(yè)所得稅。

2.不征稅收入的納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，無論是按照應(yīng)收金額計量，還是按實收金額計量，其一次性或分期確認(rèn)的“其他收益”或“營業(yè)外收入”作納稅調(diào)減處理，與之相應(yīng)對的費(fèi)用作納稅調(diào)減處理。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，按實收金額計量，自該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入損益。企業(yè)應(yīng)將計入損益的金額作納稅調(diào)減處理，并對當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷作納稅調(diào)減處理。資產(chǎn)折舊或攤銷調(diào)減金額以不征稅收入額為限。

通過比較不難發(fā)現(xiàn)，政府補(bǔ)助在收到時一次性并入收入總額征稅（企業(yè)所得稅），后期固定資產(chǎn)折舊允許在稅前扣除，而政府補(bǔ)助如作為不征稅收入處理，與其對應(yīng)的后期固定資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除。在不涉及定期減免稅、稅率調(diào)整、彌補(bǔ)虧損等政策性因素下，兩者的唯一區(qū)別就是前者提前納稅，后者遞延納稅，針對政府補(bǔ)助涉及的企業(yè)所得稅事項，現(xiàn)行法規(guī)是沒有減免或者優(yōu)惠政策的。

四、政府補(bǔ)助涉稅事項的業(yè)務(wù)管理

（一）政府補(bǔ)助資金的日常管理

對于政府補(bǔ)助資金應(yīng)該加強(qiáng)資金的日常管理，從資金的申請、批復(fù)、撥款、使用、項目完成等，建立全面、系統(tǒng)的制度和操作流程，從項目開始到項目結(jié)束在財務(wù)核算上應(yīng)該有詳細(xì)的記錄，及時跟蹤項目進(jìn)度，對專項資金的使用要監(jiān)督，形成閉環(huán)管理；對于跨年度的項目應(yīng)該建立專人負(fù)責(zé)、專人監(jiān)督檢查制度，對不符合專項資金使用程序的行為應(yīng)該及時上報；對項目的資金使用應(yīng)該統(tǒng)計出含稅和不含稅的金額，項目完成后按照?？顚Ｓ玫囊?，填寫項目資料，為專項資金檢查或績效評價做好準(zhǔn)備。

（二）不征稅收入的日常管理

如果將政府補(bǔ)助認(rèn)定為“不征稅收入”，我們就必須按照財稅【2011】70號文件的規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)的資料，并且這種認(rèn)定政策應(yīng)該保持持續(xù)性，至少五年之內(nèi)不作改變，不應(yīng)該將“不征稅收入”作為調(diào)節(jié)利潤的工具。

政府補(bǔ)助中尤其是涉及到工程項目的資金，如果作為“不征稅收入”管理，對該工程項目形成的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用企業(yè)所得稅前是不允許扣除的，這些固定資產(chǎn)的日常核算要精細(xì)、要全面、要做好備查賬，對于固定資產(chǎn)大修、調(diào)撥、投資、報廢、處置等要建立系統(tǒng)的管理辦法，從實物到賬務(wù)都要嚴(yán)格管理，這就要求固定資產(chǎn)管理部門、固定資產(chǎn)使用部門和財務(wù)部門建立及時高效的溝通機(jī)制，按照各自的職責(zé)做好本職工作，同時要處理好政府補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)的管理工作和監(jiān)督工作。