魯雁南

(華東政法大學(xué),上海 200063)

近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的日益普及，電子商務(wù)這種新型的商業(yè)模式迅猛發(fā)展，逐步改變了人們的日常工作和生活，由傳統(tǒng)面對(duì)面交互形式過渡為在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)虛擬交互形式。企業(yè)借助電子商務(wù)可以有效地降低成本，實(shí)現(xiàn)資金互通，人們通過電子商務(wù)快速便捷的巨大優(yōu)勢(shì)為生活購物提供了不少便利。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，電子商務(wù)交易總額近年來一直保持快速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，而電子商務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)零售發(fā)展速度最為驚人。iiMedia Research(艾媒咨詢)數(shù)據(jù)顯示，在歷年社會(huì)消費(fèi)品零售總額中，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)所占的比重在逐年增加，僅在2019年上半年，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)零售額即將突破五萬億大關(guān)，比重高達(dá)將近1/4。從相關(guān)數(shù)據(jù)來看，電子商務(wù)作為我國(guó)前景十分向好的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)之一，發(fā)展?jié)摿薮?，其重要性不僅在國(guó)民生活中得以體現(xiàn)，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中做出的貢獻(xiàn)也不可小覷。毫無疑問，電子商務(wù)已經(jīng)是國(guó)民生產(chǎn)生活消費(fèi)的重要方式之一。

目前，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展速度已經(jīng)處于世界前列，在未來勢(shì)必會(huì)成為規(guī)模最大的網(wǎng)上零售市場(chǎng)。在2013—2018年這五年間，我國(guó)電子商務(wù)交易規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大。據(jù)中國(guó)電子商務(wù)研究中心統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2018年，我國(guó)電子商務(wù)交易額為31.63萬億元，較2017年增長(zhǎng)8.5%。商務(wù)部報(bào)告顯示，B2C(商家對(duì)個(gè)人)網(wǎng)絡(luò)購物市場(chǎng)在這一年表現(xiàn)突出，不僅達(dá)到了將近六萬億元的巨大規(guī)模，也在我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購物市場(chǎng)交易規(guī)模中占據(jù)了超過60%的份額，較2017年提高 4.4 個(gè)百分點(diǎn)；B2C零售額同比增長(zhǎng) 34.6%，增速高于C2C(個(gè)人對(duì)個(gè)人)零售額 22.1 個(gè)百分點(diǎn)。因此，在當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展迅猛的形勢(shì)下，如何在稅負(fù)管理方面進(jìn)行更有效的管理是必須重視的問題。從筆者的調(diào)查來看，當(dāng)前無論是理論還是實(shí)踐層面，在B2C和C2C兩種電商模式中，B2C模式所承擔(dān)的稅負(fù)與傳統(tǒng)商業(yè)模式所承擔(dān)的稅負(fù)基本相同，而C2C模式由于缺少相應(yīng)的規(guī)制，出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的稅負(fù)流失現(xiàn)象。究其原因，B2C模式與B2B(商家對(duì)商家)模式的經(jīng)營(yíng)主體都是十分正規(guī)且經(jīng)過實(shí)體登記的電子商務(wù)企業(yè)，實(shí)體企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)考慮到企業(yè)信譽(yù)、口碑、商業(yè)未來發(fā)展等一系列因素，因此對(duì)待納稅義務(wù)的態(tài)度大多嚴(yán)謹(jǐn)、慎重，該實(shí)體企業(yè)下相關(guān)聯(lián)的電商在經(jīng)營(yíng)過程中也同樣遵循稅務(wù)規(guī)定，嚴(yán)格履行納稅義務(wù)，違反稅收制度和法律法規(guī)的現(xiàn)象相對(duì)來說較少。相比之下，C2C模式由于個(gè)人經(jīng)營(yíng)者缺乏登記的主動(dòng)性、群體數(shù)過于龐大等原因，加上國(guó)家為鼓勵(lì)就業(yè)并沒有出臺(tái)十分具體的納稅政策，使得這一行業(yè)缺乏嚴(yán)格的稅收管理，稅收流失、稅負(fù)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象嚴(yán)重。

一、完善電子商務(wù)稅收管理制度的必要性與可行性

(一)完善電子商務(wù)稅收管理的必要性

2011年6月，武漢網(wǎng)店“我的百分之一”收到武漢市稅務(wù)局開出的一張430多萬元的個(gè)人征稅單。根據(jù)記錄顯示，該網(wǎng)店在2010年總銷售額達(dá)到1億元以上。這就意味著，在電子商務(wù)模式帶來巨大產(chǎn)業(yè)效益的同時(shí)，也會(huì)帶來不少的稅收，如果在這一交易環(huán)節(jié)缺乏有效監(jiān)管，使多數(shù)網(wǎng)店商家利用目前管理混亂的灰色地帶避免交稅甚至漏稅，這對(duì)于我國(guó)稅收管理的沖擊是十分明顯的。根據(jù) 2010—2014 年國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)測(cè)算，僅2014年就有1.5億元左右規(guī)模的C2C電商由于缺乏管理，沒有被納入到稅收征管體系。有關(guān)專家通過平均稅負(fù)水平對(duì)此進(jìn)行了計(jì)算，稅收流失的規(guī)模達(dá)到了2 500億元，是實(shí)體經(jīng)濟(jì)總稅收的2%。隨著電子商務(wù)發(fā)展規(guī)模的快速壯大，這一數(shù)字只會(huì)越來越大。電子商務(wù)稅收模式的缺陷必然會(huì)導(dǎo)致與傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅收的巨大差距，危害稅收公平，打擊傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)積極性。為了避稅會(huì)有更多人選擇電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)模式，這樣既不利于實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家財(cái)政稅收也會(huì)受到嚴(yán)重影響。特別是《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》(以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》)的施行也為我國(guó)電子商務(wù)稅收征管帶來諸多挑戰(zhàn)。我國(guó)電商行業(yè)已進(jìn)入成熟發(fā)展階段，電商在零售行業(yè)的位置愈加重要，盡管電商行業(yè)仍然存在諸多亂象，但《電子商務(wù)法》的出臺(tái)是政府重視行業(yè)規(guī)范發(fā)展的信號(hào)，未來相關(guān)監(jiān)管措施會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。

(二)完善電子商務(wù)稅收模式的可行性

首先，稅收模式的完善要基于現(xiàn)有法律規(guī)定才可進(jìn)行，并在現(xiàn)有法律制度中進(jìn)行創(chuàng)新性發(fā)揮。那么我國(guó)目前電子商務(wù)稅收是否有現(xiàn)行法律依據(jù)？答案是有。根據(jù)2018年8月31日通過的《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定：“電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠?！绷硗馔ㄟ^《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條也可以看出國(guó)家在此問題上的明確態(tài)度：電子商務(wù)作為一種經(jīng)營(yíng)模式，同樣是在境內(nèi)銷售、加工、修理商品、服務(wù)、勞務(wù)，因此理應(yīng)作為我國(guó)增值稅的納稅人，必然屬于增值稅的納稅范圍。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》)中明確規(guī)定，細(xì)則所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。因此按照我國(guó)增值稅體系的劃分標(biāo)準(zhǔn)，C2C這種個(gè)人電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者具體還應(yīng)分為個(gè)體工商戶和其他個(gè)人兩種。對(duì)于個(gè)體工商戶來說，我國(guó)稅收法律制度有較為全面的法律體系進(jìn)行規(guī)制，《細(xì)則》也做了詳細(xì)規(guī)定。但值得提出的是，《細(xì)則》第35條再次強(qiáng)調(diào)個(gè)人網(wǎng)商中屬于非個(gè)體工商戶的個(gè)人，若銷售的是自己已使用的物品則免征增值稅，但很明顯，我國(guó)C2C平臺(tái)的大多數(shù)經(jīng)營(yíng)個(gè)體都不屬于專門出售自己已使用舊物的這一情況，因此正常的C2C交易模式并沒有免征增值稅的規(guī)定。

其次，放眼國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，雖然各國(guó)在電子商務(wù)征稅這一問題上的具體規(guī)定因各國(guó)具體國(guó)情有所差異，但各國(guó)還是不約而同地保持了同一基調(diào)：對(duì)個(gè)人網(wǎng)店進(jìn)行征稅是必要的，也是需要不斷進(jìn)行調(diào)整平衡的。就電子商務(wù)征稅而言，國(guó)外有許多可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)。2013年5月，美國(guó)國(guó)會(huì)參議院通過《市場(chǎng)公平議案》，取消此前電子商務(wù)的州政府銷售稅免征，而亞馬遜等大型電子商戶和政府成為推動(dòng)法案的主力。但在此之前，美國(guó)各個(gè)州已經(jīng)規(guī)定，所有全國(guó)性電子商務(wù)企業(yè)要通過其銷售分部向分部所在州繳納一定的銷售稅。不僅如此，美國(guó)1998年的《互聯(lián)網(wǎng)銷售法案》將除電子商務(wù)中的虛擬商品以外的所有一般商品都劃分為普通類型征稅商品，要求按照一般納稅標(biāo)準(zhǔn)繳稅。這一原則確立之后持續(xù)了16年之久，直到2014年被變更為《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》。但美國(guó)對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)征稅的政策是較為理智的，其對(duì)互聯(lián)網(wǎng)征稅雖然持保守態(tài)度，但這并不意味著要對(duì)整個(gè)電子商務(wù)都實(shí)行免稅。美國(guó)始終保持“稅收中立”的態(tài)度，并不向電子商務(wù)課稅或?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)課稅傾斜，一直保持著二者之間的相對(duì)平衡，并通過《市場(chǎng)與互聯(lián)網(wǎng)稅收公平法案》實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

英國(guó)《電子商務(wù)法》在2003年開始施行，其法案主旨在于，確立了所有線上銷售商品都屬于增值稅納稅范圍這一大方向，并且還使用與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相同的稅率標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)二者“等同化”征收，通過區(qū)分所售商品的種類和銷售地，將稅率分為三等，分別是17.5%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、5%的優(yōu)惠稅率和零稅率。此外，年銷售額超過5.8萬英鎊的商家必須到稅務(wù)部門進(jìn)行增值稅登記。

歐盟的電子商務(wù)發(fā)展水平雖不如美國(guó)發(fā)達(dá)，但其對(duì)于經(jīng)濟(jì)體內(nèi)各個(gè)國(guó)家具體情況的了解比較透徹，因此法律法規(guī)在適用上更貼合歐盟國(guó)家的國(guó)情。雖然歐盟消費(fèi)者對(duì)于電子商務(wù)稅負(fù)的變化十分敏感，但政府基于稅收公平原則盡力地平衡電子商務(wù)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，力求最大程度地實(shí)現(xiàn)稅收平等這一終極目標(biāo)。值得一提的是，歐盟還較為創(chuàng)新地利用第三方電子商務(wù)平臺(tái)作為稅收代扣代繳的媒介，這一做法使政府提高了稅收征管工作效率，也在一定程度上減少了逃稅避稅的可能性。同時(shí)對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)的征稅范圍、征稅強(qiáng)度不斷進(jìn)行細(xì)化調(diào)整，進(jìn)一步明確電子商務(wù)平臺(tái)的權(quán)利義務(wù)，使稅收征管流程更加高效、便捷。

因此，在電子商務(wù)是否應(yīng)當(dāng)納稅和怎樣納稅的問題上，國(guó)外都有充分的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒，在本國(guó)基礎(chǔ)上適當(dāng)發(fā)展和應(yīng)用是可行的。

二、電子商務(wù)稅收的理論基礎(chǔ)

(一)基于稅收公平和稅收比例原則

稅收征管作為稅收活動(dòng)的重要組成部分，必然要遵循稅收活動(dòng)的根本原則，包含稅收公平原則、稅收比例原則、稅收效率原則、稅收法治原則、稅收中性原則等。電子商務(wù)稅收的法律規(guī)制始終要在稅收公平原則和稅收比例原則的共同調(diào)節(jié)下進(jìn)行。

稅收公平原則不僅關(guān)系到國(guó)家與國(guó)家之間、國(guó)家與個(gè)人之間、個(gè)人與個(gè)人之間的納稅平衡，還關(guān)系到不同的行業(yè)與商業(yè)模式之間的平衡；而如何平衡，并且確保對(duì)納稅人合理避稅行為規(guī)定合理的界限，則需要依賴稅收比例原則進(jìn)行具體審視。稅收公平原則在稅收活動(dòng)中被反復(fù)強(qiáng)調(diào)與格外重視，是因?yàn)樵撛瓌t不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中使稅收制度得以正常、高效運(yùn)轉(zhuǎn)，而且在資源二次分配中更好地解決了社會(huì)收入分配不公問題，從而維護(hù)了社會(huì)和諧穩(wěn)定。就本文所要討論的電子商務(wù)來說，適用稅收公平原則，就意味著既然屬于法定納稅人，那么每位納稅人均處于平等的地位，不因經(jīng)營(yíng)方式、社會(huì)地位、對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)而存在差異，因此此種獲利行為應(yīng)當(dāng)按照法律與傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)模式一樣履行納稅義務(wù)。如果僅僅因?yàn)槠湓诮?jīng)營(yíng)方式、支付手段、傳播媒介上存在差異，就不具有納稅義務(wù)，就嚴(yán)重違背稅收公平原則。如前文所述，我國(guó)在法律上并沒有免除電子商務(wù)稅收的相應(yīng)規(guī)定，也就是說，電子商務(wù)的納稅義務(wù)并不存在免除的情形，同樣要承擔(dān)納稅義務(wù)。C2C網(wǎng)店與同類實(shí)體經(jīng)濟(jì)商家是公平競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，其運(yùn)營(yíng)過程中相比實(shí)體經(jīng)濟(jì)店家不僅在房租、勞務(wù)、水電費(fèi)等方面省去許多成本費(fèi)用，再加上存在避稅行為，市場(chǎng)上就會(huì)出現(xiàn)更具競(jìng)爭(zhēng)力的商品價(jià)格，就具有了更大的利潤(rùn)空間，這對(duì)實(shí)體店形成巨大沖擊力。對(duì)C2C個(gè)人網(wǎng)店長(zhǎng)期缺乏稅收監(jiān)管就會(huì)導(dǎo)致其與實(shí)體店鋪稅負(fù)不公，嚴(yán)重違背稅收公平原則。

至于在達(dá)到稅收公平的過程中，將比例原則適用于電子商務(wù)稅收管理過程中是為實(shí)現(xiàn)合理稅收這一最終目標(biāo)。比例原則的法理在于，行政機(jī)關(guān)所實(shí)施的行政行為應(yīng)當(dāng)將所要求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)與行政相對(duì)人的合法權(quán)益共同兼顧，即使是所要實(shí)施的該種行政行為會(huì)不得已損害到行政相對(duì)人的法益，也要將這種危險(xiǎn)損害盡可能降到最低的限度和范圍內(nèi)，這種不利影響和所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)之間應(yīng)當(dāng)形成適當(dāng)?shù)谋壤?。稅收行為作為一種行政行為，當(dāng)然也要遵守相應(yīng)的比例原則，對(duì)我國(guó)電子商務(wù)納稅過程中出現(xiàn)的避稅行為調(diào)整進(jìn)行合理的界線劃分，對(duì)偷稅漏稅行為的懲罰力度要與電子商務(wù)納稅人所能承擔(dān)的稅負(fù)相適應(yīng)，既要減少電子商務(wù)納稅人偷稅漏稅行為發(fā)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)，也不能將過重稅負(fù)強(qiáng)加于納稅人身上，否則電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展活力會(huì)受到削弱，對(duì)于實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展這一總體目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。

(二)基于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法益目的

前文提到，電子商務(wù)由于其交易方式、傳播媒介、經(jīng)營(yíng)模式的快捷簡(jiǎn)便等優(yōu)勢(shì)與傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上拉開了巨大差異，加上存在缺少法律規(guī)制的稅收監(jiān)管這一“灰色地帶”，有不少實(shí)體經(jīng)濟(jì)的參與者正不斷地將自己的經(jīng)營(yíng)重心轉(zhuǎn)移到電商模式中去。在實(shí)踐過程中，不少實(shí)體店入駐網(wǎng)上商城，通過電子技術(shù)將電子交易過程虛擬化、隱蔽化，使重要的交易數(shù)據(jù)信息被篡改，應(yīng)納稅額不具備真實(shí)性導(dǎo)致稅收流失，嚴(yán)重破壞了稅收管理制度，使電子商務(wù)越來越成為一個(gè)“無稅地帶”，給偷稅漏稅者以可乘之機(jī)。如此一來，電子商務(wù)參與規(guī)模會(huì)越來越大，而實(shí)體經(jīng)濟(jì)參與者則缺乏經(jīng)營(yíng)積極性，二者發(fā)展出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡，市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)模被打破。

就稅收本身的意義來說，稅收制度的存在就是為了增加國(guó)家公共財(cái)政收入，為國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、國(guó)防建設(shè)提供資金支持。在經(jīng)濟(jì)增速明顯放緩的今天，“營(yíng)改增”的減稅力度也相當(dāng)大，在進(jìn)入新常態(tài)的趨勢(shì)下，開辟合理的新稅種尤為重要。當(dāng)下我國(guó)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)規(guī)模持續(xù)走高，卻缺乏合理有效的稅收制度予以規(guī)范，稅收流失巨大。現(xiàn)階段已經(jīng)開征稅收的B2B、B2C還需要逐步完善稅收制度，而C2C這一新稅源也同樣需要在政府的合理政策指導(dǎo)下進(jìn)行稅收規(guī)制，在不影響電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的前提下保證國(guó)家財(cái)力的持續(xù)性和穩(wěn)定性。

三、我國(guó)電子商務(wù)稅收征管存在的問題

我國(guó)電子商務(wù)稅收征管過程中無論是在實(shí)體方面還是在具體執(zhí)行程序方面都存在一定的問題。本文將問題分成兩部分進(jìn)行分析，第一部分是稅收實(shí)體關(guān)系中要素不明的問題，第二部分是稅收程序關(guān)系中的執(zhí)行問題。

(一)稅收要素方面

1.納稅義務(wù)人的確定。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)模式中，企業(yè)實(shí)行正規(guī)的注冊(cè)登記制度，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人身份確定上尤為方便和清晰，這一點(diǎn)我國(guó)目前的實(shí)體企業(yè)稅收登記制度還較為完善。如果在納稅最開始的稅收關(guān)系中連納稅主體都無法進(jìn)行準(zhǔn)確界定，后面的納稅計(jì)算、納稅申報(bào)等一系列流程都無法進(jìn)行。而目前電子商務(wù)模式還未構(gòu)建完全統(tǒng)一的電商企業(yè)稅收登記體系，各地稅收注冊(cè)登記不統(tǒng)一，加上電子商務(wù)的可隱蔽性和虛擬性，更加無法保證納稅人的真實(shí)身份，如此一來稅收征管問題就難以入手。

2.征稅對(duì)象的確定。 眾所周知，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)模式不同于單純實(shí)體經(jīng)濟(jì)的買賣關(guān)系，在整個(gè)買賣流程中，區(qū)別于“一手交錢一手交貨”的簡(jiǎn)單過程，此種交易模式十分復(fù)雜，不能單純地將其等同于傳統(tǒng)實(shí)體買賣關(guān)系過程中的納稅方式，現(xiàn)階段十分缺乏專門適用于電子商務(wù)的增值稅稅目以及涉及相應(yīng)服務(wù)涉稅稅額的計(jì)算依據(jù)。另外，由報(bào)紙、圖書等有形商品轉(zhuǎn)化而成的無形數(shù)字化產(chǎn)品越來越多，加大了稅務(wù)部門準(zhǔn)確界定稅目的難度，無法清晰劃分就直接導(dǎo)致無法確定按照何種稅率進(jìn)行征收。

3.納稅地點(diǎn)的確定。 電子商務(wù)本身最大的優(yōu)勢(shì)、也是最受歡迎的原因之一就是有效地解決了不同地域的消費(fèi)者了解市場(chǎng)、選購商品的需求，其將商品信息、消費(fèi)者需求、商家情況匯聚成電子數(shù)據(jù)展示于網(wǎng)絡(luò)中，帶來了極大的便利，但是這也決定了電子商務(wù)交易雙方的地址藏于大數(shù)據(jù)之中，商家和消費(fèi)者的地理位置、電子數(shù)據(jù)服務(wù)器的所在地由于數(shù)據(jù)大量流動(dòng)而難以判斷，再加上電商模式中還涉及到發(fā)貨地、實(shí)際經(jīng)營(yíng)地、電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)主體的主要管理辦公地三者不同的情況，如何確定稅收管轄權(quán)更是難上加難。

(二)稅收?qǐng)?zhí)行方面

1.電子商務(wù)稅務(wù)登記。 根據(jù)2014年國(guó)家工商總局出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》規(guī)定，從事網(wǎng)絡(luò)商品交易的自然人應(yīng)當(dāng)向第三方交易平臺(tái)提交其姓名、地址等真實(shí)身份信息，具備登記注冊(cè)條件的要依法辦理工商登記。這一辦法的推出使自然人在辦理經(jīng)營(yíng)網(wǎng)店的手續(xù)時(shí)更加便捷快速，但同時(shí)也使一些不符合免稅標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)利用法規(guī)漏洞，以開設(shè)網(wǎng)店的方式來逃避正常的稅收管理，這也加大了電子商務(wù)稅收征管的難度。因此很多電子商務(wù)的店家并沒有完全納入工商登記的范圍，店家如果沒有進(jìn)行經(jīng)營(yíng)登記，也就無法進(jìn)行后續(xù)的稅務(wù)登記，更不用提稅收征管了。另外，基于電子商務(wù)交易地點(diǎn)的多重性，導(dǎo)致稅收來源地規(guī)則失去了應(yīng)有的效用。許多經(jīng)營(yíng)者充分利用互聯(lián)網(wǎng)的敏捷性、隱蔽性和流動(dòng)性等特點(diǎn)，網(wǎng)址或者服務(wù)器所在地可以隨時(shí)變更，稅務(wù)登記這一程序也被故意規(guī)避。2019年開始施行的《電子商務(wù)法》第十一條雖然明確規(guī)定，要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者必須履行應(yīng)有的納稅義務(wù)并如實(shí)申報(bào)納稅。該法第八十條也同樣對(duì)逃避稅務(wù)登記的經(jīng)營(yíng)者規(guī)定了相應(yīng)的懲罰措施：責(zé)令改正；二萬到十萬罰款；十萬到五十萬罰款并停業(yè)整頓。根據(jù)目前由中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收籌劃與法律研究中心發(fā)布的電商稅收研究報(bào)告，在《電子商務(wù)法》實(shí)行的大背景下，淘寶、天貓、京東、蘇寧易購等大型第三方網(wǎng)購交易電子商務(wù)平臺(tái)中的B2C電商在其嚴(yán)格的企業(yè)管理之下，納稅活動(dòng)大多較為規(guī)范，從稅務(wù)登記開始整個(gè)納稅過程都合法合規(guī)，個(gè)別電商經(jīng)營(yíng)者鋌而走險(xiǎn)采用不開或虛開發(fā)票的方式逃避稅收的現(xiàn)象比較少。相比于B2C的情況，C2C個(gè)人網(wǎng)店經(jīng)營(yíng)者出現(xiàn)的不繳、少繳現(xiàn)象十分頻繁，稅收流失現(xiàn)象極其嚴(yán)重。不僅如此，從目前現(xiàn)狀來看，即使進(jìn)行了稅務(wù)登記，現(xiàn)有的稅務(wù)登記信息監(jiān)管力度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

2.電子商務(wù)交易憑證和賬簿管理。 根據(jù)稅收征管法，我國(guó)稅收征管主要依據(jù)納稅義務(wù)人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證等進(jìn)行征收，設(shè)置賬簿是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，當(dāng)然國(guó)家也考慮到電子技術(shù)的發(fā)展，允許通過計(jì)算機(jī)做出準(zhǔn)確完整的收入所得計(jì)算與繳稅情況的會(huì)計(jì)賬簿。但是電商平臺(tái)的憑證賬簿都以電子數(shù)據(jù)存在，其隱蔽性和可改變性增添了外部質(zhì)疑，真實(shí)性大打折扣。稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏可靠安全的憑證信息，也無法第一時(shí)間實(shí)時(shí)監(jiān)控納稅人的交易總量，稅收金額必然存在虛假內(nèi)容，造成稅收的大量流失。

3.電子商務(wù)稅務(wù)核查。 稅務(wù)核查是稅收征管中的最后一步，也是最關(guān)鍵的一步。在電商背景下，稅務(wù)核查的對(duì)象相比實(shí)體經(jīng)濟(jì)更為復(fù)雜多變，因此為正常稅務(wù)稽查帶來了更高難度。例如，電子商務(wù)發(fā)票不夠完善以及稅務(wù)登記不夠完整，特別是交易過程的憑證在電子商務(wù)平臺(tái)都是以數(shù)字和電子形式對(duì)外體現(xiàn)，無法查明電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)人員的固定住址，就無法進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核查，以上多種因素都為稅務(wù)稽查帶來了難度。

四、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的措施

(一)厘清國(guó)家電子商務(wù)征稅政策

當(dāng)今學(xué)界大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)在電子商務(wù)方面缺乏法律規(guī)定，紛紛用“法律空白”等一系列詞匯進(jìn)行描述，對(duì)我國(guó)電子商務(wù)納稅政策的現(xiàn)狀還處于粗略了解的層面。縱觀國(guó)家對(duì)于電商納稅政策的態(tài)度把握，我們必須明確電子商務(wù)僅僅是銷售模式的改變，如前文所述其目前仍然受我國(guó)現(xiàn)行增值稅法律規(guī)制，社會(huì)大多被“電子商務(wù)稅收政策空白”等大量錯(cuò)誤說法誤導(dǎo)，對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者依法納稅的正確法律觀念缺乏教育和引導(dǎo)。電子商務(wù)作為新型產(chǎn)業(yè)模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收政策的制定上尤為慎重，但要著重強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)施緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的稅收政策并不代表就會(huì)嚴(yán)重有損于目前電商行業(yè)的發(fā)展。美國(guó)經(jīng)濟(jì)研究局的調(diào)查結(jié)果顯示，電子商務(wù)的稅收政策對(duì)于電子商務(wù)的影響會(huì)隨著其發(fā)展而逐漸減小。2000年，對(duì)于電子商務(wù)征收與傳統(tǒng)商業(yè)模式相同標(biāo)準(zhǔn)的稅負(fù)時(shí)，網(wǎng)絡(luò)銷售額和網(wǎng)絡(luò)購物者數(shù)量都有不同程度的下降，大約為25%～30%，但六年過去之后，同樣的稅收政策將這一影響減少到6%。綜合分析，電子商務(wù)模式的不斷普及減少了顧客的不適應(yīng)性，越來越多的人感受到了電子商務(wù)模式帶來的優(yōu)勢(shì)并開始逐漸選擇這一購物方式，因此稅收對(duì)于該模式的影響其實(shí)并不嚴(yán)重，甚至還會(huì)越來越輕微。目前，淘寶、京東等電商平臺(tái)在對(duì)商家進(jìn)行資質(zhì)許可的過程中會(huì)要求商家在入駐平臺(tái)時(shí)繳納一定的平臺(tái)費(fèi)用，這在某種程度上來說與稅收性質(zhì)存在一定相似性，但并未影響我國(guó)電商規(guī)模的迅速擴(kuò)大。稅收在一定程度上將電子商務(wù)模式與實(shí)體經(jīng)營(yíng)模式放在較為公平的位置上進(jìn)行激烈競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于二者的發(fā)展也是利大于弊的。

(二)從制度層面完善電子商務(wù)稅收征管

1.稅收要素方面。就納稅主體的確定而言，電子商務(wù)中的B2C模式大多是由正規(guī)實(shí)體經(jīng)營(yíng)者向網(wǎng)絡(luò)發(fā)展而來的，其本身存在一定的實(shí)體經(jīng)濟(jì)規(guī)模，就按照一般納稅人的方式進(jìn)行納稅。而C2C模式屬于個(gè)人對(duì)個(gè)人的模式，現(xiàn)行的法律并不能將其完全等同于一般納稅人進(jìn)行管理，那么是否可以嘗試根據(jù)C2C現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)規(guī)模設(shè)置一定的起征點(diǎn)，即高于該起征點(diǎn)就可按照一般納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)，這樣在一定程度上將交易額超過一定規(guī)模的C2C交易商囊括在一般納稅人的行列，減少一定的稅收流失。

在確定稅收主體之后如何進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范與管理，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)推行電子商務(wù)登記公示制度的舉措勢(shì)在必行。針對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代所出現(xiàn)的電子商務(wù)動(dòng)態(tài)化、隱蔽化等問題，國(guó)家稅務(wù)總局可以擴(kuò)大納稅人登記公示的主體范圍。首先，將電子商務(wù)納稅人進(jìn)行專門的稅務(wù)管理，為每位納稅人設(shè)定專門的電子商務(wù)納稅登記識(shí)別號(hào)，分別建檔統(tǒng)一管理。其次，要求電商在經(jīng)營(yíng)過程中將自己的納稅識(shí)別號(hào)以及其他重要信息資料公示在自己網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)頁面的顯眼之處，擴(kuò)大稅務(wù)監(jiān)督范圍，消費(fèi)者可隨時(shí)進(jìn)行監(jiān)督，電商平臺(tái)、稅務(wù)機(jī)關(guān)均可通過正常的網(wǎng)絡(luò)渠道進(jìn)行定期或非定期核查，減少偷稅漏稅的可能性。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以針對(duì)電子商務(wù)采取技術(shù)手段進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)追蹤，通過唯一的納稅識(shí)別碼進(jìn)行交易追蹤，每一筆網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)和資金流向都可以進(jìn)行查詢，納稅人的納稅情況也就可以隨時(shí)進(jìn)行監(jiān)控。

對(duì)于因管轄地不同導(dǎo)致納稅混亂的問題，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)過程中大多還涉及到發(fā)貨地、電子數(shù)據(jù)服務(wù)器所在地、倉儲(chǔ)地等不同地點(diǎn)，可以將存在線下實(shí)體店的網(wǎng)點(diǎn)稅收管轄權(quán)交由實(shí)體店所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。對(duì)于不存在線下實(shí)體店，僅依靠線上網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行電子商務(wù)交易的，可以由發(fā)貨地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管轄，無論是有形產(chǎn)品還是電子化產(chǎn)品，發(fā)貨地都是與該店聯(lián)系最緊密的關(guān)系地點(diǎn)，由該地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄便于核查登記，減少許多不必要的麻煩。

2.稅收流程方面。不僅要厘清目前我國(guó)電子商務(wù)行業(yè)并不是“無稅之地”這一觀念，還要在納稅者的納稅意識(shí)方面進(jìn)行適當(dāng)引導(dǎo)。在初期，簡(jiǎn)單依靠納稅意識(shí)的宣傳顯然缺乏力量支撐，建議可以考慮引入電子數(shù)據(jù)信息共享制度，在制度層面進(jìn)行調(diào)整約束。鑒于電子商務(wù)的特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能了解到電子商務(wù)納稅人最原始、最真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況、身份信息、銷售數(shù)據(jù)等具體內(nèi)容，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)納稅人做出較為準(zhǔn)確的判斷。相比之下，電子商務(wù)平臺(tái)作為連接消費(fèi)者與商家的重要紐帶，不僅對(duì)于本平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況了如指掌，無論是商家信息、經(jīng)營(yíng)情況還是交易信息，電商平臺(tái)相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)具有極大的信息優(yōu)勢(shì)。不僅是電商平臺(tái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以打破封閉空間，與銀行、第三方支付平臺(tái)加強(qiáng)聯(lián)系，在信息共享層面達(dá)成協(xié)議，明確各方權(quán)利義務(wù)，形成一個(gè)高效全面的電子商務(wù)稅務(wù)信息平臺(tái)，并以此建立電子商務(wù)稅收管理體系。

同樣，針對(duì)目前大部分C2C模式都依賴第三方支付平臺(tái)進(jìn)行金額交易的特點(diǎn)，我們同樣可以依靠第三方支付平臺(tái)作為稅收媒介，不僅可以了解電商納稅人的經(jīng)營(yíng)情況等信息，還可以通過這一平臺(tái)進(jìn)行稅收的代扣代繳。第三方支付平臺(tái)可以掌握商家資質(zhì)的認(rèn)證信息、個(gè)人賬戶、交易記錄和物流動(dòng)向，鑒于支付平臺(tái)可通過規(guī)定強(qiáng)制要求商家綁定個(gè)人銀行賬戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)便可以通過這些銀行賬戶對(duì)資金流向進(jìn)行監(jiān)控，以達(dá)到對(duì)整個(gè)稅收過程的透明化管理。

稅務(wù)機(jī)關(guān)需要再次明確核查規(guī)則。借助大數(shù)據(jù)追蹤這一新興技術(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行抽樣或者大數(shù)據(jù)核查，實(shí)時(shí)監(jiān)控電子商務(wù)納稅人的納稅活動(dòng)是否合法、依規(guī)，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人是否存在不法行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人的納稅行為表現(xiàn)與一定的獎(jiǎng)懲機(jī)制結(jié)合起來，長(zhǎng)此以往，合法守規(guī)的納稅人的納稅積極性會(huì)不斷提高，以此帶動(dòng)更多人遵守法律積極履行納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)核查結(jié)果建立個(gè)人電子商務(wù)納稅信用檔案機(jī)制，對(duì)于反復(fù)出現(xiàn)漏繳、不繳等情況的低信用納稅人可采取強(qiáng)制性懲罰措施，對(duì)于信用較高的規(guī)范納稅人進(jìn)行鼓勵(lì)表揚(yáng)，不僅獎(jiǎng)懲分明，也可為消費(fèi)者提供電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的納稅信用情況，擴(kuò)大納稅監(jiān)督范圍，形成十分嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制。

3.國(guó)家政策層面。電子商務(wù)作為我國(guó)目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)一大新的增長(zhǎng)點(diǎn)，其帶來的優(yōu)勢(shì)不僅在于提高經(jīng)濟(jì)水平，對(duì)提高社會(huì)就業(yè)率、帶動(dòng)科技創(chuàng)新也有極大幫助。因此，電子商務(wù)稅收管理不僅勢(shì)在必行，更要張弛有度。電子商務(wù)為許多人帶來了寶貴的工作機(jī)會(huì)，因此要在保證稅收的前提下不破壞電子商務(wù)納稅人的積極性和電子商務(wù)的正常競(jìng)爭(zhēng)秩序。阿里巴巴創(chuàng)始人馬云曾經(jīng)講到：“好的電商企業(yè)肯定不是靠稅收優(yōu)勢(shì)生存的，阿里從一開始就建立了嚴(yán)格的稅收制度，不希望稅收問題成為企業(yè)發(fā)展的隱患?！惫P者認(rèn)為，電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策必然需要適用，但更應(yīng)該結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和商業(yè)運(yùn)營(yíng)的現(xiàn)狀來綜合考慮。我們可以適當(dāng)?shù)?、有條件地對(duì)不同行業(yè)適用不同程度的電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前的條件可以考慮申請(qǐng)國(guó)家電子商務(wù)示范項(xiàng)目，鼓勵(lì)電子商務(wù)企業(yè)向內(nèi)推行新的技術(shù)和應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然，通過一定的稅收優(yōu)惠政策提高電子商務(wù)企業(yè)不斷革新的積極性和能力，能夠促使電子商務(wù)企業(yè)稅收正規(guī)化、管理高效化。鑒于我國(guó)目前十分鼓勵(lì)電子商務(wù)企業(yè)的新興發(fā)展與自由進(jìn)入，這一政策將不再是不公平地將電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)分開，而是鼓勵(lì)現(xiàn)有傳統(tǒng)實(shí)體產(chǎn)業(yè)更多地發(fā)展電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)方式，與現(xiàn)有電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者展開更多的公平競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)雙方行業(yè)健康發(fā)展。

五、結(jié)語

電子商務(wù)為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的騰飛帶來了機(jī)遇，但是也為稅收征管帶來了諸多挑戰(zhàn)?！半娚桃灰{稅是一個(gè)偽命題，電子商務(wù)一直適用現(xiàn)有稅法，并沒有所謂的免稅待遇”，正如中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任張斌所說，目前我國(guó)稅法制度在電子商務(wù)領(lǐng)域還存在一定空白，但電子商務(wù)不應(yīng)當(dāng)因?yàn)楹蛡鹘y(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)適用不同的交易方式就和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的稅收標(biāo)準(zhǔn)有所區(qū)別。從本質(zhì)上來說，從社會(huì)公平這一宏觀角度看，稅收不應(yīng)由于商業(yè)模式不同而有所差異，特別是在目前發(fā)展前景十分看好的形勢(shì)之下，電子商務(wù)稅收征管未來遇到的難題也會(huì)越來越多，所以如何探究改善之道非常必要。本文通過對(duì)電子商務(wù)稅收的可行性分析與稅收原則的理論基礎(chǔ)闡釋，適當(dāng)借鑒域外做法，提出對(duì)電子商務(wù)稅收征管的改善舉措，為電子商務(wù)稅收征管制度的構(gòu)建拋磚引玉，以期對(duì)我國(guó)電子商務(wù)的穩(wěn)定高速發(fā)展建言獻(xiàn)策。