(南京信息工程大學(xué) 江蘇 南京 210044)

一、引言

中國經(jīng)濟正在快速地發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)和新興企業(yè)正在興起。新行業(yè)、新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)使得舊收入準(zhǔn)則暴露出諸多問題，由于舊收入準(zhǔn)則的繁瑣使得會計人員在處理復(fù)雜業(yè)務(wù)時缺乏合適的指引，已不能合理、有效的解決當(dāng)前存在的問題。新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)很大程度上可以解決這些問題。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

(一)收入確認(rèn)模型的變化。舊準(zhǔn)則依據(jù)業(yè)務(wù)的類型確認(rèn)收入即以風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移作為基礎(chǔ)的模型。而新的收入準(zhǔn)則不再仔細(xì)劃分不同類型的收入，而是將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同歸納為統(tǒng)一的確認(rèn)模型。以合同為核心，五步法實施，最終履約義務(wù)得到實現(xiàn)即滿足收入確認(rèn)。

第一步，識別與客戶訂立的合同。特別注意合同評估的以下三個方面：合同中規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力；合同是否具有商業(yè)實質(zhì)；在判斷企業(yè)應(yīng)履約依法可以獲得的對價是否很可能收回時，我們只應(yīng)該考慮客戶在到期時支付對價的能力和意圖。第二步，識別合同中單項履約義務(wù)。企業(yè)向客戶承諾的商品需同時滿足下列條件：客戶可以從商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品能夠明確區(qū)分；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可以明確區(qū)分的。第三步，確定交易價格。交易價格本質(zhì)就是對價金額，由企業(yè)履約合同產(chǎn)生。確定交易價格不僅僅需要按照合同條款，還需要考慮到以前的經(jīng)驗價格。第四步，將交易價格分?jǐn)偟礁鲉雾椔募s義務(wù)。倘若交易合同含有兩項或兩項以上的履約義務(wù)，公司應(yīng)根據(jù)價格比率，在合同開始日分?jǐn)偨灰變r格。在此基礎(chǔ)之上，新的收入準(zhǔn)則規(guī)定了單獨銷售價格的確定方法、可變對價的確認(rèn)和可變對價的后續(xù)變動，以及在合同折扣的分配方法。第五步，履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在合同開始日期，公司應(yīng)以合同評估為基礎(chǔ)，并確定該合同所包含的各單項履約義務(wù)，確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務(wù)即客戶取得商品控制權(quán)時分別確認(rèn)收入。

(二)收入確認(rèn)時點的變化。舊準(zhǔn)則確定收入確認(rèn)點的標(biāo)準(zhǔn)是公司將貨物所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)換到購貨方。在新收入準(zhǔn)則下確定收入確認(rèn)點的標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則第4條規(guī)定，公司在顧客獲得對相應(yīng)產(chǎn)品的控制權(quán)時，應(yīng)確認(rèn)收入；第5條明確說明了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的履行，規(guī)定當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同滿足規(guī)定條件時，當(dāng)客戶獲得對相應(yīng)產(chǎn)品的控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，更加符合合同本質(zhì)權(quán)利和義務(wù)的實質(zhì)性轉(zhuǎn)移。

(三)細(xì)化收入的列報與披露。新收入準(zhǔn)則，增加了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。企業(yè)已經(jīng)履行履約義務(wù)但客戶還沒有付款，如果不是無條件付款，企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示這項收款權(quán)利——合同資產(chǎn)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上也可以單獨列示合同負(fù)債，一項先收取客戶貨款但還未提供貨品的義務(wù)。同時，新的收入準(zhǔn)則還力求公司披露與當(dāng)前收入、履約義務(wù)等有關(guān)的信息，從而顯著提高企業(yè)會計信息質(zhì)量要求—透明性。

三、具體案例分析其影響

碧桂園于2017年1月1日使用香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第 15 號的條文。由于新收入準(zhǔn)則第14號和香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號所體現(xiàn)的實大體上是一致的，所以對碧桂園進行案例分析，對國內(nèi)上市公司也具有重要的啟示意義。

收入確認(rèn)準(zhǔn)則的變化，勢必會影響到企業(yè)的賬務(wù)處理，因此房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表中的各項目數(shù)額也會發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)碧桂園2017年中期公布的財務(wù)資料，房地產(chǎn)開發(fā)方面獲得的收入約為 777.4 億元。新增的收入是由“時段確認(rèn)”引起的，高達(dá)147.5億。采用新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的本期凈利潤增加至83.7億元，調(diào)增了33.3億元。新增列示了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債，分別為99.3億元和2700.4億元。

以碧桂園中期財務(wù)報表數(shù)據(jù)來計算相應(yīng)財務(wù)指標(biāo)，分析新準(zhǔn)則對碧桂園的影響。

盈利能力是公司獲取利潤的能力。企業(yè)重要目標(biāo)之一就包括了盈利。公司的債權(quán)人關(guān)注這項能力，因為它關(guān)系著所有者的投資報酬。企業(yè)債權(quán)人也十分關(guān)心這項能力，因為它給企業(yè)償還債務(wù)提供了一個基礎(chǔ)保障。

(一)股東權(quán)益報酬率。股東權(quán)益報酬率是評價企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。它反映了公司股東收到的投資回報水平。在舊收入準(zhǔn)則下，股東權(quán)益報酬率為7%；在新收入準(zhǔn)則下，股東權(quán)益報酬率為10.7%。由此可見，新收入準(zhǔn)則下，碧桂園股東獲取投資報酬更高，企業(yè)盈利能力更強。

(二)銷售凈利率。銷售凈利率說明企業(yè)凈利潤和營業(yè)收入的百分比關(guān)系。它反映了企業(yè)通過銷售獲利的能力。在舊收入準(zhǔn)則下，銷售凈利率為8%；在新收入準(zhǔn)則下，銷售凈利率為10，8%。由此可見，在新收入準(zhǔn)則下，碧桂園公司通過擴大銷售獲取報酬的能力增強了。

碧桂園整體的收益能力及質(zhì)量都在穩(wěn)步提升。受益于盈利增長，碧桂園每股盈利增長率高達(dá)44.5%，高于同行業(yè)的平均水平。

營運能力反映企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)情況，從而可以了解企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和管理水平。總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率可以用來分析企業(yè)利用資產(chǎn)進行經(jīng)營的效率情況。在舊收入準(zhǔn)則下，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為0.08次；在新收入準(zhǔn)則下，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為0.1次。由此可見，新收入準(zhǔn)則下，碧桂園公司全部資產(chǎn)的使用效率更高。

碧桂園由于資金快速增長，越來越多人關(guān)注，市場預(yù)期好。提前采納新準(zhǔn)則顯著改善了業(yè)績，市場價值得到較大的提升，市場投資者更青睞于這樣一個企業(yè)。所以，中期報告發(fā)布當(dāng)日股票價格每股9.74元，僅一月時間上漲到14.87元。碧桂園的總市值從2075億元增加到2878億元，增長了39%。

采用新收入準(zhǔn)則計算的所得稅稅負(fù)率為5.2%，高于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅預(yù)警稅率。而在舊準(zhǔn)則下，碧桂園的稅負(fù)率為3%。原則上看，新收入準(zhǔn)則不會對企業(yè)所得稅結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響，因為核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有改變。企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新準(zhǔn)則制定新的納稅籌劃方法，在合法的前提下達(dá)成企業(yè)利益最大化的目標(biāo)。

四、結(jié)論

在新準(zhǔn)則下已經(jīng)使用了很多估計和判斷，這同時意味著準(zhǔn)則執(zhí)行者要想正確且合理地進行會計處理，需要盡最大可能運用自己的工作經(jīng)驗和專業(yè)素養(yǎng)。在五步法使用過程中就有很多事項需要運用會計估計和判斷。企業(yè)在合同成本確定時也需要運用會計估計的方法，例如對資產(chǎn)后續(xù)計量時，為了滿足會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，要估計資產(chǎn)價值，從而計提減值準(zhǔn)備。由于過多地使用會計估計，收入的確認(rèn)越來越可變通，給予了企業(yè)在進行賬務(wù)處理時更多的能動性，使得收入金額的真實性得到充分滿足。但是在估計和判斷過程中，要特別注意會計估計的使用，在會計估計涉及的業(yè)務(wù)活動、會計估計的使用者、會計估計的具體處理方法等方面建立一個完整的標(biāo)準(zhǔn)化體系。如何去規(guī)避會計估計運用中存在的問題會成為管理人的一大難題。

新準(zhǔn)則的出臺為我們提供了一套科學(xué)合理的計量標(biāo)準(zhǔn)，無論是從企業(yè)與國家之間收入信息的可比性，還是從標(biāo)準(zhǔn)化來說，都具有重要的理論和實踐意義。企業(yè)應(yīng)關(guān)注新、舊準(zhǔn)則之間的變化，以及由此帶來的問題和解決方案。只有這樣，才能更好地投入經(jīng)濟建設(shè)。