(廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西 南寧 530004)

一、引言

住房問(wèn)題作為民生領(lǐng)域的重要問(wèn)題之一，一直以來(lái)都受到人民群眾的廣泛關(guān)注。2019年實(shí)施的新個(gè)人所得稅法中，明確了個(gè)人住房貸款和住房租金等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，這表明居民住房等民生問(wèn)題越來(lái)越受到政府的重視。但是，在住房市場(chǎng)供求關(guān)系、土地財(cái)政遺留問(wèn)題等多種因素的影響下，出現(xiàn)的高房?jī)r(jià)與工資收入不匹配、愈演愈烈的“炒房熱”等問(wèn)題，嚴(yán)重影響了居民基本的住房需求。這些問(wèn)題亟需政府運(yùn)用稅收等手段對(duì)房地產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)節(jié)。

房地產(chǎn)稅作為一個(gè)與房地產(chǎn)行業(yè)高度相關(guān)的稅種，對(duì)調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)具有重要意義。根據(jù)學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)，房地產(chǎn)稅又分為廣義的房地產(chǎn)稅和狹義的房地產(chǎn)稅兩種：廣義的房地產(chǎn)稅屬于綜合性稅種，包括與房地產(chǎn)相關(guān)的所有稅種，如增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅和契稅等；狹義的房地產(chǎn)稅則主要是與房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)有關(guān)的稅種。

在2019年的政府工作報(bào)告中，與房地產(chǎn)稅改革的相關(guān)問(wèn)題已經(jīng)第三次進(jìn)入人們的視野，但受我國(guó)復(fù)雜的國(guó)情等因素的影響，長(zhǎng)久以來(lái)，房地產(chǎn)稅的改革并未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展[1]。

在當(dāng)前稅制改革的大背景下，如何更好地促進(jìn)房地產(chǎn)稅改革是一個(gè)亟需解決的問(wèn)題。基于此，本文在梳理國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于房地產(chǎn)稅改革文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，探討我國(guó)目前房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題，以期對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革提供一定的借鑒意義。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)學(xué)者們關(guān)于房地產(chǎn)稅改革的研究始于上個(gè)世紀(jì)九十年代，自2019年房地產(chǎn)稅改革相關(guān)詞匯第三次進(jìn)入政府工作報(bào)告后，房地產(chǎn)稅制度的相關(guān)研究開(kāi)始日趨成熟。具體而言，國(guó)內(nèi)學(xué)者近期關(guān)于房地產(chǎn)稅的研究主要分為以下幾個(gè)方面。

一是關(guān)于房地產(chǎn)稅改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒研究。蘇京春和盛中明(2019)從實(shí)際稅負(fù)、征稅環(huán)節(jié)等方面入手詳細(xì)分析了德國(guó)房地產(chǎn)稅并探討了德國(guó)房地產(chǎn)稅的宏觀作用，據(jù)此提出了完善我國(guó)房地產(chǎn)稅改革實(shí)踐的政策建議[2]。張超(2019)則在分析同屬于發(fā)展中國(guó)家的泰國(guó)房地產(chǎn)稅制度與其改革內(nèi)容的基礎(chǔ)上，探討了泰國(guó)房地產(chǎn)稅制度對(duì)我國(guó)的啟示[3]。周凌云和任宛竹(2019)從英國(guó)房地產(chǎn)稅的政策背景、制度框架入手探討其對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的借鑒意義[4]?？姿嚪f和黃什(2019)深入研究了歐美模式、東亞模式等不同模式下各國(guó)的房地產(chǎn)稅制度，全面探討了上述國(guó)家不同房地產(chǎn)稅制度下的征收方式、減免政策與稅收功能等[5]。盧陽(yáng)和蔣莉(2019)從征收背景、稅制涉及等方面對(duì)比研究英美兩國(guó)的英制房地產(chǎn)稅與日韓兩國(guó)的東亞房地產(chǎn)稅的差異，總結(jié)房地產(chǎn)稅改革相關(guān)經(jīng)驗(yàn)并提出了我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的政策建議[6]。

二是關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)研究。張學(xué)誕(2019)從征收范圍、免征額等稅收要素入手，探討了我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的相關(guān)問(wèn)題[7]。李美云和康璇(2019)則研究了房地產(chǎn)稅中的個(gè)人欠稅制度等問(wèn)題[8]。張自悅(2020)研究了我國(guó)房地產(chǎn)稅改革中的稅基與稅率等問(wèn)題[9]。李文(2019)從實(shí)施約束、稅制設(shè)計(jì)等方面分析了我國(guó)住宅房地產(chǎn)稅改革中存在的問(wèn)題[10]。

三是探討房地產(chǎn)稅成為我國(guó)地方主體稅種的可行性研究。李暉和榮耀康(2010)認(rèn)為資源稅和房地產(chǎn)稅具有的非流動(dòng)性和地域性、符合受益原則等特征使其非常適合作為地方主體稅種[11]。儲(chǔ)德銀等(2014)在研究了我國(guó)目前地方稅體系基本現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，全面分析了房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種的可行性問(wèn)題[12]。宋燕和朱琳(2014)則從我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的必要性入手，研究其成為地方主體稅種的可行性[13]。樊慧霞(2018)在研究了房地產(chǎn)稅與地方主體稅種之間的差異上，從現(xiàn)實(shí)差距與實(shí)現(xiàn)路徑兩個(gè)方面探索房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種的可行性[14]。

縱觀國(guó)內(nèi)學(xué)者們近期關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的相關(guān)研究，多集中在經(jīng)驗(yàn)借鑒及稅制設(shè)計(jì)等的構(gòu)想上，較少有學(xué)者關(guān)注我國(guó)房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)相關(guān)情況。對(duì)此，本文將結(jié)合目前房地產(chǎn)稅試點(diǎn)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題，提出房地產(chǎn)稅征收的具體設(shè)想。

三、我國(guó)與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種概況及存在問(wèn)題

(一)與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種概況

在我國(guó)現(xiàn)行稅種中，與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種主要有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅與契稅等。具體說(shuō)來(lái)，房產(chǎn)稅主要以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，納稅人為產(chǎn)權(quán)所有人；城鎮(zhèn)土地使用稅是對(duì)擁有國(guó)有土地使用權(quán)或集體土地使用權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅；耕地占用稅是對(duì)占用耕地建房或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人征收的一種稅；土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人征收的一種稅；契稅是對(duì)轉(zhuǎn)移土地、房屋所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種稅。

除上述五個(gè)與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)的主要稅種外，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)在流通環(huán)節(jié)與保有環(huán)節(jié)等還涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅與印花稅等其他稅種。

(二)房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)行主要稅收存在問(wèn)題

從前文我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)目前所涉及的稅種來(lái)看，稅收種類(lèi)繁多。但從目前所涉及稅種來(lái)看，現(xiàn)有稅種無(wú)法較好地解決高房?jī)r(jià)與工資收入不匹配、愈演愈烈的“炒房熱”等問(wèn)題。對(duì)此，亟需開(kāi)征房地產(chǎn)稅以調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。

同時(shí)，盧陽(yáng)與蔣莉(2019)等認(rèn)為我國(guó)目前與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的稅種存在重視流通環(huán)節(jié)而忽略保有環(huán)節(jié)的問(wèn)題：即現(xiàn)行稅種中與房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)的多在房地產(chǎn)的流通環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，而涉及房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的則較少[6]。同時(shí)，流通環(huán)節(jié)的稅收貢獻(xiàn)率也明顯高于保有環(huán)節(jié)[6]。

此外，我國(guó)房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠中規(guī)定對(duì)個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)性用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。這一稅收優(yōu)惠條件減輕了居民個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展與房地產(chǎn)行業(yè)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，這一規(guī)定使得現(xiàn)有房產(chǎn)稅無(wú)法發(fā)揮抑制房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)“炒房熱”等作用。

四、我國(guó)房地產(chǎn)稅制度改革現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

(一)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)現(xiàn)狀

2011年，我國(guó)先后下發(fā)《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》《重慶市人民政府關(guān)于對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》，標(biāo)志著我國(guó)在上海和重慶正式開(kāi)始試點(diǎn)房地產(chǎn)稅改革。

具體說(shuō)來(lái)，上海市和重慶市的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)在稅制設(shè)計(jì)上存在著一定的差異：一是從房地產(chǎn)稅征收對(duì)象上來(lái)看，上海市房地產(chǎn)稅試點(diǎn)的主要征收對(duì)象為增量房，而重慶市的為獨(dú)棟存量房、新購(gòu)高檔房等；二是納稅人上的差異，上海市試點(diǎn)房地產(chǎn)稅納稅人只包括產(chǎn)權(quán)所有人和未成年人的法定監(jiān)護(hù)人，而重慶市所包含的納稅人在上海市的基礎(chǔ)上還增加了承典納稅人和其他；三是計(jì)稅依據(jù)的不同，上海市試點(diǎn)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)主要為市場(chǎng)價(jià)格，重慶市的則為房產(chǎn)交易價(jià)；四是稅率上也略有差異，上海市試點(diǎn)房地產(chǎn)稅的稅率約為0.4%到0.6%之間，而重慶市的稅率則相對(duì)較高，為0.5%到1.2%之間。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局有關(guān)數(shù)據(jù)，2011年上海市商品房銷(xiāo)售額為2615.23億元，2014年為3499.53億元，2018年為4751.50億元；2011年重慶市商品房銷(xiāo)售額為2146.09億元，2014年為2814.99億元，2018年為5272.70億元。同時(shí)，從商品房銷(xiāo)售面積上看，2011年上海市商品房銷(xiāo)售面積為1790.86萬(wàn)平方米，2014年為2084.66萬(wàn)平方米，2018年為1767.01萬(wàn)平方米；重慶市2011年商品房銷(xiāo)售面積為4533.50萬(wàn)平方米，2014年為5100.39萬(wàn)平方米，2018年為6536.25萬(wàn)平方米。從上海市和重慶市2011年、2014年和2018年商品房銷(xiāo)售額和商品房銷(xiāo)售面積的對(duì)比來(lái)看，上海市和重慶市的商品房銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售面積仍保持較快的增長(zhǎng)速度，房地產(chǎn)稅的實(shí)施效果并不理想。

(二)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)目前存在的問(wèn)題

1.稅率較低，征稅范圍不合理

根據(jù)我國(guó)學(xué)者的研究，國(guó)際房地產(chǎn)稅的稅率大致在1%-3%的水平，從試點(diǎn)地區(qū)上海市和重慶市的稅率看，均低于國(guó)際水平。較低的稅率雖減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，但并未能起到很好的調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)的作用，房?jī)r(jià)仍居高不下，房地產(chǎn)市場(chǎng)中的投機(jī)行為依舊存在。從征稅范圍上看，上海市的征稅范圍僅為增量房，并沒(méi)有涵蓋存量房等，征稅范圍過(guò)于狹窄；而重慶市的征稅范圍也并沒(méi)有涵蓋普通住房，征稅范圍依舊過(guò)窄。征稅范圍過(guò)窄往往會(huì)導(dǎo)致稅基嚴(yán)重不足，使得房地產(chǎn)稅不能發(fā)揮應(yīng)有的效果。

2.缺乏相應(yīng)配套措施

與房地產(chǎn)稅相關(guān)配套措施的缺失，也導(dǎo)致了房地產(chǎn)稅試點(diǎn)效果的不理想。具體體現(xiàn)為不動(dòng)產(chǎn)登記制度的不完善、信息共享不充分與房地產(chǎn)行業(yè)評(píng)估體系的不完善等。

首先，雖然我國(guó)自2015年始，先后發(fā)布了《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》，初步實(shí)現(xiàn)了不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。但是，受限于我國(guó)房屋性質(zhì)的復(fù)雜多樣與長(zhǎng)期的分散登記制度等，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記制度仍任重而道遠(yuǎn)。其次，不動(dòng)產(chǎn)登記制度涉及公安、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等多個(gè)部門(mén)，各部門(mén)間必須實(shí)現(xiàn)信息的有效溝通才能保障不動(dòng)產(chǎn)登記制度的有效實(shí)施。稅務(wù)部門(mén)往往由于缺乏納稅人相關(guān)有效信息或無(wú)法判斷納稅人提供信息的真實(shí)性等，給房地產(chǎn)稅的試點(diǎn)征收帶來(lái)較大的困難。再者，房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)要求具備一個(gè)完善的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。從我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，市場(chǎng)上缺乏專(zhuān)業(yè)、大型的評(píng)估機(jī)構(gòu)，政府也并未設(shè)置專(zhuān)門(mén)的房地產(chǎn)評(píng)估部門(mén)。專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的缺失，使得房地產(chǎn)稅試點(diǎn)工作的征收存在較大障礙。

五、房地產(chǎn)稅的具體設(shè)想

(一)征收范圍

理想的房地產(chǎn)稅征收范圍應(yīng)涵蓋所有地區(qū)與類(lèi)型房地產(chǎn)，即應(yīng)對(duì)城鎮(zhèn)、農(nóng)村的住宅類(lèi)與非住宅類(lèi)房地產(chǎn)均征收房地產(chǎn)稅。但受我國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異等因素的影響，目前實(shí)施全地區(qū)全范圍的征收房地產(chǎn)稅不太現(xiàn)實(shí)。對(duì)此，在征收范圍的設(shè)置上，可以先涵蓋城鎮(zhèn)的住宅類(lèi)與非住宅類(lèi)房地產(chǎn)，后續(xù)等時(shí)機(jī)成熟再將征稅范圍逐步擴(kuò)大到農(nóng)村。

(二)納稅人

房地產(chǎn)稅納稅人理應(yīng)為擁有建筑物所有權(quán)或土地使用權(quán)的單位和個(gè)人。但房地產(chǎn)由于自身的特性，實(shí)際情況往往更為復(fù)雜。對(duì)此，可結(jié)合上海與重慶兩市的試點(diǎn)情況，將產(chǎn)權(quán)所有人、承典人等均作為納稅人。

(三)計(jì)稅依據(jù)與稅率

在計(jì)稅依據(jù)的設(shè)置上，應(yīng)采用能夠較好反應(yīng)房屋與土地等價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)值。但受我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系的不完善與“炒房熱”帶來(lái)的高房?jī)r(jià)等因素影響，以市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)存在諸多不確定性。對(duì)此，結(jié)合上海和重慶兩市的試點(diǎn)情況，可先采用交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，待后續(xù)技術(shù)等逐漸成熟與完善后，再采用市場(chǎng)評(píng)估價(jià)。

在稅率的設(shè)置上，考慮到我國(guó)東西部發(fā)展差異與各地房?jī)r(jià)的不同，實(shí)施統(tǒng)一的稅率顯然不太合理。對(duì)此，我們可以借鑒其他國(guó)家的做法，對(duì)不同類(lèi)型與不同等級(jí)的房屋采取不同的稅率。同時(shí)，盧陽(yáng)和蔣莉(2019)則認(rèn)為我國(guó)房地產(chǎn)稅可采用超額累進(jìn)稅率：超額累進(jìn)稅率可滿足居民基本的住房需求，實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)；還可以抑制房地產(chǎn)投資等，優(yōu)化房地產(chǎn)市場(chǎng)供給[6]。

六、房地產(chǎn)稅實(shí)施的政策建議

(一)要有相應(yīng)的法律保障

受限于我國(guó)復(fù)雜的國(guó)情等因素，我國(guó)稅制改革雖取得了一定的進(jìn)展，稅收立法也在不斷推進(jìn)，但大部分稅種征收所依據(jù)的仍是法律層級(jí)不高的暫行條例。只有通過(guò)房地產(chǎn)稅立法，改變房地產(chǎn)稅征收依據(jù)中法律層級(jí)較低的尷尬局面，才能有利于房地產(chǎn)稅改革的順利進(jìn)行。

(二)完善相應(yīng)配套設(shè)施

完善的不動(dòng)產(chǎn)登記制度與成熟的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估體系是房地產(chǎn)稅開(kāi)征的重要保障。對(duì)此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)登記制度改革，在已經(jīng)確立的不同產(chǎn)登記制度的基礎(chǔ)上，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)手段，進(jìn)一步完善相應(yīng)制度。在不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的發(fā)展上，可通過(guò)對(duì)相關(guān)行業(yè)實(shí)施企業(yè)所得稅等的稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)其發(fā)展。同時(shí)，政府應(yīng)盡快設(shè)置相應(yīng)的房地產(chǎn)評(píng)估部門(mén)，以保證房地產(chǎn)稅改革后確立的計(jì)稅依據(jù)科學(xué)合理。

(三)加強(qiáng)各部門(mén)間的信息共享

如前文所述，不動(dòng)產(chǎn)登記制度涉及公安、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等多個(gè)部門(mén)，各部門(mén)間必須實(shí)現(xiàn)信息的有效溝通才能保障不動(dòng)產(chǎn)登記制度的有效實(shí)施。而不動(dòng)產(chǎn)登記制度的有效實(shí)施則是房地產(chǎn)稅開(kāi)征的重要保障之一。稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行房地產(chǎn)稅的征收與管理等工作，也離不開(kāi)公安、財(cái)政與審計(jì)等多部門(mén)的配合。因此，各部門(mén)應(yīng)充分利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)信息共享，使稅務(wù)部門(mén)能夠掌握到房地產(chǎn)評(píng)估、產(chǎn)權(quán)等真實(shí)有效信息，減少征收阻力。此外，還應(yīng)充分保障納稅人的合法權(quán)益，在建立信息共享制度的同時(shí)還應(yīng)考慮信息安全等因素。