黃 衛(wèi)

(吉林大學(xué) 司法文明協(xié)同創(chuàng)新中心、吉林長春 130012)

一、引言：不應(yīng)被忽視的課稅要件

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中已經(jīng)明確提出了要“落實稅收法定原則”的要求。在我國現(xiàn)行稅法體系中，法律有8部、稅收行政法規(guī)約30余部、稅收行政規(guī)章約50余部，而稅收規(guī)范性文件超過5500余部。礙于稅收實際的復(fù)雜性與多樣性，法律僅能做原則性規(guī)定，具體內(nèi)容只能留待大量的行政法規(guī)、部門規(guī)章乃至規(guī)范性文件進行規(guī)范。這種現(xiàn)象雖有積極的一面，但消極作用更為突出，主要表現(xiàn)為缺乏穩(wěn)定性、層級不高、名稱各異、體系混亂、沖突嚴(yán)重，甚至在不同的單行稅法與稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性法規(guī)之間以“合法授權(quán)”的名義改變稅法法律的規(guī)定。尤其是實踐中“部門的‘批復(fù)’或‘決定’取代了被解釋對象，成為實際上直接發(fā)揮效力的依據(jù)，甚至有時還突破了稅法規(guī)定的文義，相當(dāng)于變相立法。”(1)劉劍文：《十二屆全國人大常委會專題講座第三十講：落實稅收法定原則的意義與路徑》，參見：中國財稅法網(wǎng)，http://www.cftl.cn/ArticleInfo.aspx?Aid=49170&LevelId=002001002，最后訪問日期：2017年11月7日；劉劍文、陳立誠：《財稅法總論論綱》，載《當(dāng)代法學(xué)》2015年第3期。在我國，通過下位法規(guī)擴大、縮小甚至變更課稅要件的情形時有發(fā)生，尤其是作為規(guī)范底端與納稅人最直接、最密切的規(guī)范性文件。例如，我國《企業(yè)所得稅法》原則性規(guī)定了小微企業(yè)可得享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》中明定了小微企業(yè)基本認(rèn)定條件且未區(qū)分“居民企業(yè)”或“非居民企業(yè)”，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(國稅函[2008]650號)中卻將小微企業(yè)限縮為“居民企業(yè)”。(2)《企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第92條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第28條第1款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：(一)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(國稅函[2008]650號)規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第28條規(guī)定的小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的所得均負(fù)有我國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的企業(yè)。因此，僅就來源于我國所得負(fù)有我國納稅義務(wù)的非居民企業(yè)，不適用該條規(guī)定的對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的政策。”又如，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)將行政法規(guī)《契稅暫行條例》的客體變更，《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)將行政法規(guī)《房產(chǎn)稅暫行條例》的稅基變更。(3)《契稅暫行條例》第2條規(guī)定：“本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：(一)國有土地使用權(quán)出讓；(二)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；(三)房屋買賣；(四)房屋贈與；(五)房屋交換?！薄敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)規(guī)定：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅?！薄斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第3條規(guī)定：“房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納?！薄蛾P(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價?！睙o獨有偶，我國臺灣地區(qū)也存在類型情形，且其形式更為多樣化，如在稅法實際運行過程中通過行政法規(guī)、規(guī)范性文件、法院判例、法院決議將課稅要件的主體(4)我國臺灣地區(qū)“司法院”釋字367號解釋指出：“營業(yè)稅法施行細(xì)則”第47條規(guī)定系將法律明定之申報繳納主體營業(yè)人變更為買受人即變更申報繳納之主體，屬課予買受人申報繳納之義務(wù)，有違稅收法定原則。、客體(5)我國臺灣地區(qū)“司法院”650號解釋指出：“稅收稽征機關(guān)”根據(jù)“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第36條之一第二項規(guī)定，就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，徑予設(shè)算利息收入，課征營利事業(yè)所得稅?！岸愂栈鳈C關(guān)”如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設(shè)算實際上并未收取之利息，實為擴張或擬制實際上并未收取之利息，涉及稅收客體之范圍，并非“稅收稽征機關(guān)”執(zhí)行所得稅法之技術(shù)性或細(xì)節(jié)性事項，顯已逾越所得稅法之規(guī)定，增加納稅義務(wù)人法律所無之稅收義務(wù)，與稅收法定原則之意旨不符。、稅收客體對主體之歸屬(6)我國臺灣地區(qū)“司法院”662號解釋指出：“最高行政法院”決議關(guān)于被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發(fā)生日止，“稅收稽征機關(guān)”尚未發(fā)單課征贈與稅者，應(yīng)以繼承人為納稅義務(wù)人，發(fā)單課征贈與稅之部分，逾越“遺產(chǎn)及贈與稅法”第15條之規(guī)定，增加繼承人法律上所未規(guī)定之稅收義務(wù)，與稅收法定原則之意旨不符。、稅基(7)我國臺灣地區(qū)“司法院”657號解釋指出：“所得稅法施行細(xì)則”第82條第三項規(guī)定與“營利事業(yè)所得稅查核準(zhǔn)則”第108條之一規(guī)定關(guān)于營利事業(yè)應(yīng)將賬載逾二年仍未給付之應(yīng)付費用轉(zhuǎn)列其他收入，非但增加營利事業(yè)當(dāng)年度之所得及應(yīng)納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務(wù)困難，影響該企業(yè)之經(jīng)營，顯非執(zhí)行法律之細(xì)節(jié)性或技術(shù)性事項；況以行政命令增加二年之期間限制，就利息而言，與民法關(guān)于消滅時效之規(guī)定亦有不符。雖上開法規(guī)分別經(jīng)1963年1月29日修正公布之“所得稅法”第121條，及“所得稅法”第80條第五項之授權(quán)，該等規(guī)定僅賦予主管機關(guān)訂定施行細(xì)則及查核準(zhǔn)則之依據(jù)，均未明確授權(quán)財政部發(fā)布命令，將營利事業(yè)應(yīng)付未付之費用徑行轉(zhuǎn)列為其他收入，致增加營利事業(yè)法律所無之稅收義務(wù)，已逾越所得稅法之授權(quán)，違反稅收法定原則。予以縮小、擴大乃至變更?？梢姡n稅要件在稅法實施中是一個十分重要且不可回避的議題。

在稅法理論上，所謂課稅要件(Steuertatbestand)，是指稅收主體(Steuersubjekt)、稅收客體(Steuerobjekt)、稅收客體對稅收主體之歸屬(Zurechnung)、稅基(Steuerbemessungsgrundlage)、稅率(Steuersatz)均由制定法(形式意義之法律)進行規(guī)范(8)參見Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§3 Rz.230.，是稅收實體法中關(guān)于成立稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)的各種抽象前提要件之整體。(9)參見Birk, Steuerrecht, 12. Aufl., 2009, S.36.課稅要件在立法者就各種應(yīng)當(dāng)課稅事實經(jīng)過類型化、抽象化、條文化后，規(guī)定于稅法規(guī)范中。“法律上的概念必須盡可能寬泛且考慮到所有相關(guān)組別和調(diào)節(jié)對象。立法者尤其不能選擇某一非典型情況作為法定類型化的樣板，而必須實事求是地以典型情形為標(biāo)準(zhǔn)?！?10)BVerfGE 84,348; BVerfGE 87,234; BVerfGE 96,1; BVerfGE 122,210;BVerfGE 122,210.因此，課稅要件的任務(wù)即為描述稅法所應(yīng)當(dāng)課稅的情形，以區(qū)別節(jié)稅、避稅、逃稅。在通常情況下，課稅要件與稅收構(gòu)成要件、稅收要件、課稅要素等混用，它們僅是名稱不同，均指同一事物。由于德文“Steuertatbestand”是由“Steuer——稅收”與“Tatbestand——構(gòu)成要件”組成的合成名詞，故將其直譯為“稅收構(gòu)成要件”并無不當(dāng)，但其偏重于靜態(tài)意義上各要素的組成；而將其譯為“課稅要件”，一方面，與日本法上“課稅要件”以及我國臺灣地區(qū)的稱謂相一致，且與稅收學(xué)上“稅收要素”相區(qū)隔；另一方面更偏重其動態(tài)意義、適用意義，是由觀念、制度、規(guī)則等多層次、多維度組成的稅法學(xué)理論與實務(wù)動態(tài)應(yīng)用體系。

課稅要件的理論雛形來源于其他部門法的構(gòu)成要件理論構(gòu)造以及稅收學(xué)上“稅收要素”理論，這就從本質(zhì)上決定了其無論從外觀還是質(zhì)理均與其他學(xué)科存在天然的聯(lián)系。由于部門法之間的理論層級差異，以及稅法學(xué)與稅收學(xué)定位的不同，課稅要件理論資源十分匱乏。以稅收學(xué)上“稅收要素”理論為例，其植根于稅收經(jīng)濟學(xué)的最優(yōu)稅制理論、稅收經(jīng)濟分析理論、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿理論以及稅制改革與設(shè)計理論，從而滋養(yǎng)成就了其上通理論、下達實務(wù)的品性。相較之下，課稅要件在理論上不僅鮮有著墨，(11)筆者通過中國知網(wǎng)(CNKI)檢索我國大陸地區(qū)學(xué)術(shù)論文，以“稅法構(gòu)成要件”或“稅”和“構(gòu)成要件”為主題檢索論文，專業(yè)性學(xué)術(shù)期刊發(fā)文僅為2篇(湯潔茵：《稅收之債的構(gòu)成要件及其對征管的影響》，載《財會研究》2008年第14期；滕祥志：《稅法的交易定性理論》，載《法學(xué)家》2012年第1期)。在實務(wù)上更是無人問津，大多都停留在書本上基本概念及各具體要件介紹的層面，就連傳統(tǒng)的意義、特征等均無觸及，更遑論理論界限為何、實踐取向為何以及如何操作適用、如何司法適用等。而所謂理論上的共識也僅限于對課稅要件各具體組成要素的認(rèn)可，對于實務(wù)操作毫無幫助，本應(yīng)充當(dāng)引導(dǎo)稅法適用起始點乃至認(rèn)為是“常識”的課稅要件，在稅法實踐中并未得到很好運用。

課稅要件遭受忽視的境遇，其癥結(jié)可從以下幾個維度深究。從宏觀而論：其一，我國立法機關(guān)本身無法因應(yīng)稅法與生俱來的實踐性、專業(yè)性、復(fù)雜性和多變性；其二，稅收作為國家宏觀調(diào)控手段與稅收法定之間的沖突；其三，稅務(wù)行政機關(guān)為達成稅收任務(wù)與踐行稅收法定之間的沖突。從微觀而論，鮮有學(xué)者從適用層面上系統(tǒng)探討“課稅要件”理論。課稅要件在實務(wù)適用中缺席，具體而言，首先，課稅要件法源效力有待提升。從我國現(xiàn)實情況看，整個稅法體系的法定化程度不高，充斥著大量授權(quán)性立法，稅收政策優(yōu)位稅法的傳統(tǒng)習(xí)慣導(dǎo)致低位階規(guī)范性文件任意變更上位階法律、法規(guī)明定的課稅要件。其次，課稅要件在稅務(wù)行政過程中未得到適用。稅務(wù)機關(guān)在行政過程中，傳統(tǒng)“權(quán)力關(guān)系”思潮殘余濃重，尚未樹立納稅人權(quán)利保護意識，在實務(wù)中往往選擇較為簡單的核定征收、開票附征等方式，造成征納雙方矛盾更尖銳、更突出，形成“強行政——弱人民”的非均衡局勢，并導(dǎo)致納稅人漠視課稅要件，盲從于稅務(wù)機關(guān)的模糊執(zhí)法、行政協(xié)調(diào)等。最后，稅法從業(yè)人員專業(yè)化程度的不足。相關(guān)稅法從業(yè)人員除受前述成因的影響外，稅務(wù)機關(guān)為達成稅收收入目標(biāo)慣行的征管模式，“以吏為師”采取會計思維、行政思維、公法思維進路；而思維定式所形成的路徑依賴，決定了相關(guān)稅法從業(yè)人員“重結(jié)果、輕過程”，注重實用功效的執(zhí)業(yè)模式，問題的論證、解決往往不遵循邏輯縝密的法釋義學(xué)解構(gòu)過程，自然不會也更不需要適用課稅要件理論。上述成因共同協(xié)力作用，使得課稅要件功能不彰，流于空洞化、徒具形式，符號性意義遠(yuǎn)大于實質(zhì)性意義，從而松動了執(zhí)法、助長了違法沖動、創(chuàng)造了違法的溫床，從而造成了稅收征納的“法外循環(huán)”現(xiàn)象比較突出。

本文并非是在反思、批判既有的“課稅要件”理論基礎(chǔ)上進行立論，而是在理解的基礎(chǔ)上進行拓補、拾遺，通過對德國既有理論以及我國臺灣地區(qū)司法實務(wù)的引入，試圖凸顯“課稅要件”并非一個靜態(tài)、抽象的理論概念，而是動態(tài)、具象的實踐適用工具。課稅要件為“稅收法定原則”之重要的要求之一，具有貫徹稅收法定原則保障基本權(quán)利的功能。在稅法的建制上，課稅要件理論提供了基本體系架構(gòu)，在立法上幫助立法者從稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基、稅率及稅收之減免事由(12)相關(guān)減免事由等。參見葉姍：《社會財富第三次分配的法律促進》，載《當(dāng)代法學(xué)》2012年第6期。來規(guī)劃具體的稅收制度(13)相關(guān)課稅要件法律保留理論及實務(wù)。參見黃衛(wèi)、郭維真：《稅法法律保留原則的實踐分析與確立路徑》，載《稅務(wù)研究》2019年第10期；黃衛(wèi)：《作為司法審查方法的法律保留原則》，載《法律方法》2019年第1期。，在研究上協(xié)助學(xué)說從體系的觀點探討及說明稅法的思考工具，在實務(wù)上更是稅收征管機關(guān)判斷稅收債務(wù)何時發(fā)生以及應(yīng)由誰負(fù)繳納義務(wù)的基準(zhǔn)。課稅要件之于法的適用，若以“三段論法”說明，即為：大前提——“課稅要件”，小前提——“課稅事實”，結(jié)論——“稅收債務(wù)”。可以說，課稅要件為我們提供了分析案件的思維工具，藉由“稅收法定”原則，貫徹“稅收債務(wù)關(guān)系”理論，進行全面、系統(tǒng)的法教義學(xué)(die Rechtsdogmatik)體系建構(gòu)，預(yù)為稅務(wù)行政審判“找法”、“用法”之參考。

二、課稅要件規(guī)律的理論界限

課稅要件作為法繼受的產(chǎn)物，并非簡單的移植過程。課稅要件理論先天脫胎于民法、刑法的理論構(gòu)造，其各個要件內(nèi)容與稅收學(xué)上的稅收要素理論高度重合，自始至終均缺乏植根于稅法土壤的理論建構(gòu)。但是，稅法學(xué)本身長期發(fā)展出的厚重理論底蘊，如“稅收法定”“稅收債務(wù)關(guān)系理論”等奠定了稅法學(xué)的整體基調(diào)，其保障人權(quán)和維護法的安定性的本質(zhì)屬性，也決定了其與民法、刑法等其他部門法和稅收學(xué)的分野。稅收法定原則作為整個稅法的基石，衍生課稅要件法定與課稅要件明確，要求鞏固課稅要件的法定性與明確性?；凇岸愂照x”的價值導(dǎo)引，應(yīng)以“稅收債務(wù)關(guān)系”為邏輯起點，展開其適應(yīng)的基本邏輯：首先確定需要課稅的稅收客體，再通過法定計算程序形成具體的課稅標(biāo)準(zhǔn)，依循稅收客體對稅收主體的歸屬確定稅收主體，最后對課稅標(biāo)準(zhǔn)適用法定稅率得出納稅人最后應(yīng)當(dāng)繳納的具體稅款。在此基礎(chǔ)上，圍繞稅收債務(wù)的成立、變動、消滅，型塑立法、司法、執(zhí)法。

(一)稅收正義：課稅要件規(guī)律的內(nèi)在價值導(dǎo)引

“中國憲法和法律確立了具有中國特色的統(tǒng)一而又多層次的立法體制，這就決定了中國特色社會主義法律體系內(nèi)在統(tǒng)一而又多層次的結(jié)構(gòu)特征，這既反映了法律體系自身的內(nèi)在邏輯，也符合中國國情和實際?！?14)《中國特色社會主義法律體系》白皮書。但實際上，立法質(zhì)量常為人所詬病，實務(wù)上也常產(chǎn)生因立法不明確，導(dǎo)致行政機關(guān)無法“依法行政”。就稅務(wù)行政而言，稅務(wù)機關(guān)往往在法制不備的情形下，以職權(quán)制定規(guī)則。由于產(chǎn)生法規(guī)范的源頭雜而多樣、法出多門，法規(guī)范自然也呈現(xiàn)種類繁多、疊床架屋甚至相互沖突抵牾的情形。針對同一事實可能適用兩個以上規(guī)范，也可能產(chǎn)生相互歧異的結(jié)果。例如，稅務(wù)機關(guān)曾先后頒布數(shù)個規(guī)范性文件如[1995]48號、國稅函[2000]687號、國稅函[2000]961號、國稅函[2003]1345號、財稅[2006]21號，就以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名實為轉(zhuǎn)讓土地或房地產(chǎn)的行為是否征稅形成見解不一、前后矛盾的情形。尤其稅務(wù)機關(guān)遵循由具體而抽象地適用法規(guī)范，也就是說，在實際行政時，稅務(wù)機關(guān)通常會優(yōu)先適用下位階的具體規(guī)范(如規(guī)范性文件)，再遞次適用較高位階的抽象規(guī)范(如法律)。加之，法本就不具有同等性，而是依其在法秩序下，效力來源之位階性、效力范圍、特征與受審查密度的不同而有其不同規(guī)范效力來加以區(qū)分。“法必須是不因內(nèi)在矛盾而自相抵觸的一種內(nèi)部和諧一致的表現(xiàn)?！?15)《馬克思恩格斯選集》(第4卷)，人民出版社1995年版，第702頁。因此，應(yīng)當(dāng)將法源所衍生各種法規(guī)范予以匯納并理析其條理，使各種稅法法規(guī)交織在一套內(nèi)在和諧的規(guī)范系統(tǒng)之內(nèi)，使稅法秩序內(nèi)的各種法規(guī)無相抵觸、融洽和諧，從而促進法之和平、維護法之安定性。

課稅要件要素在稅法上通常散置甚廣，有時不但幾乎適用整部與特定稅目有關(guān)的法律，甚至還跨越兩個法律。當(dāng)前，稅法學(xué)的研究重點仍然是消除稅法效力體系內(nèi)部的沖突與矛盾?！啊w系正義’要回溯到正義之要求，一致性只是一種平等原則顯現(xiàn)，它擔(dān)保了法秩序的無矛盾性，并且實現(xiàn)了正義的普遍化的傾向?！?16)Canaris, Sustemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2.Aufl.,1983,S.16f.“在法秩序的內(nèi)在體系中，不同的規(guī)范內(nèi)容必然會產(chǎn)生規(guī)范沖突矛盾的情形，但在整體的實證法規(guī)范上卻不容許有內(nèi)容上相互矛盾的規(guī)范產(chǎn)生?！?17)參見Rüthers, Rechtstheorie, 2.Aufl.,2010,Rn.271.因此，應(yīng)當(dāng)“依據(jù)符合事理之倫理性基礎(chǔ)原則建立稅法的內(nèi)在體系，并以前后普遍適用之一貫性(Folgerichtigkeit)與價值無矛盾性(Widerspruchsfreiheit)作為公平正義稅法秩序的基本要素”。(18)Tipke, Die Steuerrechtsordnung ,BandⅠ, 2.Aufl., 2000, S. 263f.這實質(zhì)上就是要求在將稅收正義作為價值評判標(biāo)準(zhǔn)時，必須依循體系一致性的標(biāo)準(zhǔn)，盡可能地消除其間價值判斷上的矛盾。尤其是落實到具體法規(guī)審查或具體個案解釋時，應(yīng)以課稅要件為評價媒介，考量具體單行稅法體系內(nèi)部以及整體稅法體系的邏輯一貫性，判斷其是否合乎稅法本身經(jīng)濟調(diào)控、社會管制、簡化規(guī)范等目的，是否為憲法所容許，也并未假借稅法的形式外觀掏空個別基本權(quán)利的核心內(nèi)涵并造成整體法價值上的沖突矛盾。

在“稅收正義”的意涵之下，立法者不享有無限制的立法形成空間。無論是總額化、類型化的課稅規(guī)則，還是稅收減免、優(yōu)惠事項乃至于課稅要件，都必須符合內(nèi)在體系邏輯以及整體法秩序的體系正義，具體可依“稅收正義”的四階段衡量方式審查：(19)參見Kirchhof, Steuergleichheit, StuW 1984, S. 301ff.第一，“事物法則的探求”：立法者應(yīng)將涉及稅收上負(fù)擔(dān)能力的事實差異點全部篩選出來并予以考慮；第二，“整體法秩序的體系正義”：在整體法秩序框架下，評價上述差異點有無予以差別待遇的必要；第三，“稅法體系內(nèi)的體系正義”：探求個別稅法規(guī)定是否符合整體稅法體系的體系正義；第四，“前后一貫性”：依循稅法的基本原理、原則，并以此來衡量相關(guān)規(guī)定是否合理。法官在“稅收正義”的內(nèi)在價值導(dǎo)引下，通過“課稅要件”在大量案件中反復(fù)適用，并在此基礎(chǔ)上進行歸納、提煉，可以發(fā)展出若干類型化的審查模型或?qū)彶榛鶞?zhǔn)，從而形成稅法的信賴基礎(chǔ)，藉以提升法的安定性。

(二)稅收法定：課稅要件規(guī)律的外在規(guī)則型塑

“稅收法定”作為稅法的最高原則，是法的基本價值在稅法領(lǐng)域最集中的體現(xiàn)。就其實質(zhì)而言，“稅收法定”是國家權(quán)力與人民權(quán)利之間的分配關(guān)系在稅收領(lǐng)域合理界分的結(jié)果，也就是通過立法機關(guān)掌握的立法權(quán)來限制行政機關(guān)行使課稅權(quán)的方法和空間?！岸愂辗ǘㄔ瓌t”對課稅要件的型塑，主要是通過稅法學(xué)上理論探究與實務(wù)中實際理論運用，達到的理論與實踐的雙向互動。稅收債務(wù)既為依法定課稅要件實現(xiàn)而成立的法定公法債務(wù)，當(dāng)然“不允許稅收債務(wù)人與稅收行政機關(guān)以協(xié)議的方式約定稅收債務(wù)是否成立及其內(nèi)容”。(20)Weber-Fas, Grundzüge des allgemeinenSteuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, 1979, S. 128.在稅法學(xué)理論層面上，稅收債務(wù)主要是通過“稅收法定原則”(21)參見：侯卓：《稅收法定的學(xué)理闡釋及其進階路徑》，載《學(xué)習(xí)與實踐》2019年第7期；黃衛(wèi)：《多措并舉助力稅法品質(zhì)優(yōu)化》，載《人民論壇》2019年第29期。項下所衍生的“課稅要件法定”與“課稅要件明確”進行規(guī)制，而在稅法實務(wù)層面上則主要是通過個案累積、逐步型塑課稅要件，勾勒出課稅要件之基本圖像。

課稅要件法定原則(Prinzip der Tatbestandm??igkeit der Besteuerung)從法治國原則導(dǎo)出，因此被賦予憲法的位階，此項原則亦是課稅合法性原則的特殊表現(xiàn)形態(tài)。課稅的合法性，要求課稅要件以及法律效果均必須規(guī)定在法律之中。(22)參見Tipke/Lang,a.a.O,§3 Rz.233.“為達到人民對于稅收負(fù)擔(dān)的預(yù)測可能性”，(23)Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.1f.課稅要件法定原則提供了稅收規(guī)劃的前提性基礎(chǔ)——納稅義務(wù)人可信賴既存法律規(guī)范的有效性?！读⒎ǚā返?條第6項規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律?！抖愂照魇展芾矸ā返?條第1項規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行?！卑凑照n稅要件法定原則的要求，在稅收立法中，立法機關(guān)雖可以把課稅要件、稅的課賦、征收的規(guī)定委任給行政法規(guī)，但出于課稅要件法定的要求，這種委任只能限于具體的或個別的委任，而一般的、空白的委任是不被允許的。(24)參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林斌譯，法律出版社2004年版，第59-60頁。課稅要件必須由最高立法機關(guān)制定的法律予以規(guī)制，從而一方面表明國家的課稅權(quán)來源于人民的授權(quán)，表明其民主正當(dāng)性；另一方面，依據(jù)權(quán)力區(qū)分的要求，通過立法機關(guān)獨占稅收立法權(quán)，由法律明定課稅要件來規(guī)范稅收的設(shè)立、開征、減免、優(yōu)惠等，可以有效行使其對征稅權(quán)的控制，防止行政機關(guān)濫用其行政權(quán)力侵害納稅人的權(quán)利。

按照課稅要件明確性的要求(Gebote der Bestimmtheit und Normenklarheit)，一切創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍必須具體明確、特定，從而使納稅義務(wù)人可以預(yù)測該項稅收負(fù)擔(dān)以及具有計算可能性。即使在以法律授權(quán)行政法規(guī)規(guī)定的情形，其授權(quán)規(guī)定本身也應(yīng)充分明確地界定其內(nèi)容、標(biāo)的、目的及范圍，以便該項稅收負(fù)擔(dān)具有可測量性，納稅人對該項稅收負(fù)擔(dān)究竟到什么程度可以事先預(yù)測及計算。(25)參見Tipke/Lang,a.a.O,§4 Rz.167.而且，課稅要件最后要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故，所謂課稅要件明確性要求的意義，(26)參見Lang, Steuergerechtigkeit, StuW, 2016, S.101.便在于必須由立法機關(guān)明確加以規(guī)定，避免由行政機關(guān)或法院來具體化。

一般地說，課稅要件明確原則要求與稅收權(quán)利義務(wù)有關(guān)的規(guī)范內(nèi)容必須具備如下要件：(1)可理解性：其意義并非難以理解；(2)可預(yù)見性：一般受規(guī)范者可以預(yù)見；(3)可司法審查性：可經(jīng)由司法審查加以確認(rèn)。亦即，“人民有依法律納稅之義務(wù)，而法律規(guī)范之課稅要件，應(yīng)遵守法律明確性原則。惟立法使用不確定法律概念或其他抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規(guī)范者所得預(yù)見，并可經(jīng)由司法審查加以確認(rèn)，即不得謂與法律明確性原則相違?！?27)我國臺灣地區(qū)“司法院”釋字697號解釋。依此原則，稅收立法應(yīng)將相關(guān)重要事項盡可能地明確化、具體化，以防止自由裁量權(quán)的濫用，明定國家稅收權(quán)力的界限，從而一方面可避免稅務(wù)機關(guān)假借法律概念的不確定性或是法律條文的模糊性，無限擴張其行使稅收權(quán)，造成對納稅人權(quán)利的侵害；另一方面，則可使納稅人預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)，在合法合理的限度內(nèi)繳納稅收，合理安排經(jīng)濟生活，營造較為安定的秩序，免于稅務(wù)機關(guān)的突襲，最終起到保障納稅人權(quán)利的作用。從我國稅收立法來看，法律規(guī)定不具有明確性的情形也曾存在過。例如，我國原《個人所得稅法》第2條第11項規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”應(yīng)繳納個人所得稅，其顯然不具有明確性。該規(guī)定有“國務(wù)院財政部門確定征稅”以及“其他所得”兩個不確定法律概念，通過該條的概括授權(quán)賦予了國務(wù)院財政部門在該條前10項明定的個人所得之外可征收個人所得稅。盡管該規(guī)定在2018年《個人所得稅法》修訂中被刪除，但是在國務(wù)院頒布的行政法規(guī)《個人所得稅法實施條例》中規(guī)定“個人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。”

(三)稅收債務(wù)關(guān)系理論：課稅要件規(guī)律的邏輯起點

受“稅收法定原則”的拘束，為了維護法的安定性以及納稅人的可預(yù)測性，“稅收債務(wù)關(guān)系”的發(fā)生、變更、消滅必須建立在“課稅要件”這一形式基礎(chǔ)之上。只有從課稅要件的層面進行考慮，才可厘清傳統(tǒng)的“權(quán)力關(guān)系”與“稅收債務(wù)關(guān)系”。詳言之，從國家與社會二元發(fā)展的脈絡(luò)來看，社會領(lǐng)域通過法律與國家領(lǐng)域相區(qū)隔而逐步發(fā)展、茁壯。尤其是在日益高漲的“納稅人權(quán)利保護”思潮推動與“稅收法定”保障下，納稅人已非傳統(tǒng)高權(quán)行政下的從屬地位，而是通過“稅收債務(wù)關(guān)系理論”提升自身地位。二者在稅收債務(wù)之中是平權(quán)主體，僅在課稅要件滿足時，國家方可藉此作為稅收請求權(quán)的基礎(chǔ)要求納稅人繳納應(yīng)納之稅，而非既往恣意行使稅收行政權(quán)。其重要意義更在于，肯認(rèn)納稅人擁有經(jīng)濟自主權(quán)，以建立理性的人格與自我發(fā)展的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

稅法學(xué)是建立在稅收債務(wù)關(guān)系上的法學(xué)學(xué)科，并立足于該理論解構(gòu)稅收法律關(guān)系，解決實踐性問題?？v然在稅收法定原則的旗幟下，“稅收債務(wù)關(guān)系理論”能夠幫助稅法從國家權(quán)力的保障向納稅人權(quán)利保障的全面轉(zhuǎn)型。但其若不能運用于實踐，不能為具體問題提供解決的答案或思路，則其終究還是缺乏實踐的生命力，還是停留在紙面上的理論學(xué)說。我國《稅收基本法(稅收通則法)》(專家稿)立法框架第二章“納稅義務(wù)”規(guī)定“納稅義務(wù)的成立”以及“納稅義務(wù)的變動”，實際就是以條文立法的模式規(guī)定了“稅收債務(wù)關(guān)系”。(28)相關(guān)立法草案內(nèi)容，參見施正文：《論稅通則的立法架構(gòu)》，載《稅務(wù)研究》2007年第1期；侯卓：《“債務(wù)關(guān)系說”的批判性反思》，載《法學(xué)》2019年第9期。課稅要件以“稅收債務(wù)關(guān)系理論”為邏輯起點，貫穿法實踐運行的始終，無論是課稅要件的稅收主體、稅收客體、稅基、稅率等均應(yīng)貫徹“稅收法定原則”，不允許當(dāng)事人之間通過合意或單方意思表示變更之。只有當(dāng)法定課稅要件發(fā)生、變更、消滅時，稅收債務(wù)關(guān)系亦會隨之發(fā)生、變更、消滅。準(zhǔn)此，可以將稅收債務(wù)關(guān)系的演變作為清晰的主線串聯(lián)稅收實體法的大部分規(guī)則。

稅收債務(wù)關(guān)系是稅收債權(quán)與稅收債務(wù)的統(tǒng)一體，二者是稅收債務(wù)關(guān)系之一體兩面。就稅務(wù)機關(guān)(權(quán)利人)而言，其享有稅收請求權(quán)；就納稅人(義務(wù)人)而言，其負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。課稅要件一旦滿足具備，即宣告稅收債務(wù)關(guān)系之產(chǎn)生，不待稅務(wù)機關(guān)核課并依階段之不同成立一切金錢給付請求權(quán)，包括稅收債權(quán)、責(zé)任請求權(quán)、稅收附帶請求權(quán)、退稅請求權(quán)以及溢退稅款之返還請求權(quán)等。究其質(zhì)理，在“稅收法定”項下以法律保留原則規(guī)定所有的課稅要件均必須由法律定之，僅在法律所定的課稅要件實現(xiàn)時才能成立稅收債權(quán)，而其成立依據(jù)在于法律直接規(guī)定，而非行政行為的介入或其他法律行為產(chǎn)生的效果，也無需當(dāng)事人有實現(xiàn)該課稅要件意思。此為德國法上所實定法化，德國《租稅通則》即將此實定法化為該法第38條之規(guī)定：“稅收債務(wù)關(guān)系請求成立：稅收債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，于法律據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件(Tatbestand)實現(xiàn)時，即行成立?！笨傊?，稅收請求權(quán)的基礎(chǔ)必須有法律依據(jù)，只有當(dāng)具備法定課稅要件時，才產(chǎn)生納稅的法律效果。其背后所折射的是“權(quán)力——權(quán)利”因素的此消彼長，尤其是在“稅收法定”之下，法定課稅要件是稅收債務(wù)產(chǎn)生的必要條件，稅務(wù)行政的整個動態(tài)運行也必須受法律拘束。

三、課稅要件適用的實踐取向

課稅要件設(shè)立的最初功能是為了提供認(rèn)定節(jié)稅、避稅、逃稅的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)格，但隨著歷史及法的技術(shù)變遷，課稅要件已成為稅法體系與外界進行信息交匯互動的機制。藉此可以了解公民對稅收的“法感情”以及容忍度并及時因應(yīng)、調(diào)適、變化，通過制度化的方式解決沖突，克服稅法的滯后性與僵化。課稅要件適用的實踐取向，即踐行稅收法定、限制行政權(quán)、貫徹權(quán)利救濟。其中，踐行稅收法定的實踐取向是基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性的功能，而后兩個取向則是為了彌補前者之不足，起到補強的作用。

(一)在課稅要件適用中踐行稅收法定

稅收法定原則的意義，“在于經(jīng)由以國民總意表現(xiàn)的法律規(guī)定進行課稅，以謀求國民經(jīng)濟生活的法安定性，并保障經(jīng)濟活動的預(yù)測可能性”(29)黃衛(wèi)：《論稅收法定原則與法律漏洞填補》，載《法律方法》2017年第2期。。稅收法定作為稅法學(xué)理論上的最高理念及指導(dǎo)原則，具體化在各單行稅法規(guī)范中，并非是通過規(guī)則的排列組合、簡單相加后所形成的符號性精神象征，而是通過課稅要件的適用對規(guī)則的概括化與抽象化所型塑出的實定法化以及可操作性的技術(shù)。可以說，課稅要件是稅法上應(yīng)然價值觀的具象化，以實現(xiàn)法的自我進化。究其質(zhì)理，課稅要件的適用是國家權(quán)力介入民眾生活在法律上的表征。

當(dāng)然，即便稅法規(guī)范明定了課稅的各種情形及其法律效果，亦即實現(xiàn)了稅收法定化，但若無法適用于個案，其也是無濟于事的。課稅要件的適用，即在于使稅收法定從先驗的邏輯范疇走向?qū)嶋H，以適用到具體的案件，運用稅法學(xué)的規(guī)范體系落實稅收法定的價值觀。例如，我國臺灣地區(qū)“司法院”釋字706號解釋即釋明：“人民有依法律納稅之義務(wù)，系指國家課人民以繳納稅捐之義務(wù)或給予人民減免稅捐之優(yōu)惠時，應(yīng)就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構(gòu)成要件，以法律或法律明確授權(quán)之命令定之；主管機關(guān)本于法定職權(quán)就相關(guān)法律所為之闡釋，自應(yīng)秉持憲法原則及相關(guān)法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之范圍，而增加法律所無之租稅義務(wù)，則非租稅法律所許?！比缜八?，稅收法定是一種秩序價值，保護各種稅收關(guān)系不受侵害，尤其是不受人為因素所干擾。課稅要件有助于實現(xiàn)稅法的安定性，主要表現(xiàn)在：第一，其本身具有安定性，經(jīng)過百年的歷史變遷型塑較為穩(wěn)定且具有彈性的結(jié)構(gòu)；(30)例如，從1919年德國編纂《帝國租稅通則》時起，有關(guān)課稅要件就已經(jīng)成文法化，將課稅要件與稅收債務(wù)緊密聯(lián)結(jié)，成為判斷稅收債務(wù)是否成立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。即便現(xiàn)行的德國《租稅通則》已經(jīng)經(jīng)過規(guī)模大小不同的百余次修訂，但仍將課稅要件作為該法“租稅債法編”的核心規(guī)范內(nèi)容，以供給為各單行稅法的建構(gòu)基準(zhǔn)。第二，確保了個人稅收基本權(quán)利和基本稅收制度的穩(wěn)定性；第三，其結(jié)構(gòu)具有穩(wěn)定性，通常由稅收主體、稅收客體、稅收客體對稅收主體的歸屬、稅基、稅率五個具體要件構(gòu)成。課稅要件的適用就是要將客觀的案件事實與稅收法定化后的稅法規(guī)范勾聯(lián)起來，在規(guī)范與事實之間來回穿梭，審視該案件事實是否滿足構(gòu)成要件，是否應(yīng)該課稅；只有案件事實與課稅要件合致后，才可進入后續(xù)評價。

(二)在課稅要件適用中限制行政權(quán)

稅收被視為評價一個社會秩序的晴雨表，“稅收雖不平等，其害民尚小，稅收稍不確定，其害民實大。哪怕是不腐敗、不專橫的稅吏，也會變成專橫與腐敗?！?31)[英]亞當(dāng)·斯密：《國民財富的性質(zhì)與原因研究》，郭大力等譯，商務(wù)印書館1996年版，第385頁?？梢?，國家稅收行政權(quán)極易被濫用，如果得不到有效控制，很容易誘發(fā)行政機關(guān)的尋租行為，進而導(dǎo)致國家與公民之間的矛盾和沖突。稅收權(quán)力的本質(zhì)屬性，是相對于公民的權(quán)利而言，因此，其本身必須以相應(yīng)的權(quán)利為基礎(chǔ)，其配置與運行應(yīng)是為了保障公民權(quán)利的實現(xiàn)，調(diào)和權(quán)利間的沖突，維護和促進權(quán)利的平衡。亦即，通過國家機關(guān)功能最適的權(quán)力分配機制，將稅收立法權(quán)與稅收行政權(quán)劃分給不同的組織機關(guān)，一方面從本源上分散可能侵犯人民權(quán)利的力量，他方面亦可提高效能以最大限度地保障公民權(quán)利。

納稅義務(wù)的成立與否，取決于稅法上課稅要件的規(guī)定，而非由行政機關(guān)單方?jīng)Q定。誠如前文所述，稅收法定型塑課稅要件，且課稅要件身具實踐稅收法定的功能。在此雙向互動過程中，課稅要件確“有助于在實質(zhì)上和實體上界定征納雙方的權(quán)利，劃分稅法的立法權(quán)和執(zhí)行權(quán)，也便于立法機關(guān)監(jiān)督政府執(zhí)行稅法的活動”。(32)張守文：《財稅法疏義》(第2版)，北京大學(xué)出版社2016年版，第53頁。在稅收立法權(quán)與稅收行政權(quán)橫向分配的基礎(chǔ)上，形成以課稅要件為中心的納稅人權(quán)利保護機制，國家稅收行政權(quán)力與納稅人權(quán)利在此交會與互動。通過在立法層面對課稅要件進行具體設(shè)計，以及司法層面對課稅要件在個案中審查稅收行政權(quán)力的實際運行，就可以達到約束稅收行政權(quán)目的，防止稅收行政權(quán)侵害納稅人的權(quán)利。

(三)在課稅要件適用中貫徹權(quán)利救濟

稅收法定原則實施效果的重要評判標(biāo)準(zhǔn)，即為對納稅人權(quán)利保護的深度與廣度。納稅人權(quán)利保護機制由事前的立法明文保障、事中的執(zhí)法程序保障、事后的司法積極保障三個立體維度建構(gòu)起來，分工不同、各司其職。無論事前的法律條文設(shè)計、規(guī)范得多么完美，但事實與規(guī)范之間總存在“規(guī)范嫌隙”。在傳統(tǒng)脈絡(luò)下，權(quán)利救濟是權(quán)利受到侵害的主體向獨立第三方機關(guān)請求終止仍在持續(xù)進行的侵害，矯正已經(jīng)結(jié)束的侵害，防止再度發(fā)生類似的侵害。實則，“權(quán)利救濟在任何情況下都是指權(quán)利已經(jīng)被否定的事實和狀態(tài),是一個人與人之間相互關(guān)系的實踐性概念?！?33)賀海仁：《自我救濟的權(quán)利》，載《法學(xué)研究》2005年第4期。尤其是“法律權(quán)利在向現(xiàn)實權(quán)利轉(zhuǎn)化過程中的障礙,正是需要‘救濟’的誘因所在”。(34)張維：《權(quán)利的救濟和獲得救濟的權(quán)利》，載《法律科學(xué)》2008年第3期。權(quán)利救濟不僅在于受侵害的權(quán)利得到充分有效地救濟，更在于權(quán)利救濟的過程亦是從法定權(quán)利、應(yīng)然權(quán)利到實定權(quán)利、實然權(quán)利轉(zhuǎn)化的過程。課稅要件的權(quán)利救濟功能是為了克服稅收法定的僵硬性以及稅法體系結(jié)構(gòu)上的剛性，尤其是對稅收法定無法企及的權(quán)利保障死角進行補救。通過課稅要件的運用，區(qū)分節(jié)稅、避稅、逃稅，將合法行為排除出違法性責(zé)難，并對由稅收產(chǎn)生的財富分割秩序進一步調(diào)整、補充，在更高層面上將納稅人權(quán)利保障不斷深化的歷史軌跡高度現(xiàn)實化，從而實現(xiàn)個案正義。

“國家因公民履行納稅義務(wù)產(chǎn)生了普遍的給付義務(wù)，這里，國家不再是公民個人自由及權(quán)利的潛在敵人，而成為自由和權(quán)利的保護神。”(35)Konrad Hesse, Bedeutung der Grundrechte , HdVerfR, 1994, S. 158f.因此，在稅收執(zhí)法與司法的過程中，納稅人被賦予的權(quán)利救濟途徑都必須由法律規(guī)定。課稅要件作為稅法上精密的技術(shù)性操作規(guī)范，除了應(yīng)當(dāng)具備維護和保障稅收法定的基本功能外，還必須通過其權(quán)利救濟功能矯正稅法規(guī)范體系的剛性、過于實證化的傾向，使征納雙方權(quán)利行使的障礙得以排除，促使沖突主體繼續(xù)履行該當(dāng)?shù)牧x務(wù)，達到征納雙方“權(quán)力—權(quán)利”平衡的狀態(tài)。同時，與程序性規(guī)范結(jié)合以限制行政權(quán)尤其是縮減行政裁量權(quán)，填補稅收法定所無法企及的權(quán)利保障死角。

四、課稅要件適用的司法進路

傳統(tǒng)政策治稅的模式，往往采取“補丁打補丁”的政策制定方式，造成稅收政策的多變、隨意，缺乏穩(wěn)定性、科學(xué)性、體系性，政策間的協(xié)調(diào)性差，稅收執(zhí)法的彈性過大，而一旦進入司法層面，執(zhí)法依據(jù)則存疑。有鑒于此，稅收法定原則(36)參見黃衛(wèi)：《稅收法定原則司法適用的基本要義》，載《中國社會科學(xué)報》2019年2月13日。的“意涵核心”(Bedeutungskern)通過“課稅要件”經(jīng)司法機關(guān)的具體化過程產(chǎn)生，其通常的具體化步驟為：(1)先形成案件類型；(2)針對此案件類型，一般地賦予其法律效果；(3)再進一步將此新創(chuàng)設(shè)的規(guī)則，適用于該當(dāng)具體個案之上。(37)參見G?ldner,Verfassungsprinzip und Privatrechtsnorm in der verfassungskonformer Auslegung und Rechtsfortbildung,1969, S.108f.亦即，通過以課稅要件為核心，在司法判決中以個案相關(guān)具體事實為基礎(chǔ)，尋繹法官于個案如何適用課稅要件，如何權(quán)衡相沖突的權(quán)利與法益，并在已經(jīng)累積一定程度的個案中，尋繹若干類型化的衡量或?qū)彶榛鶞?zhǔn)，以提升法律適用的安定性。

(一)整體圖像：課稅要件的司法功能定位

稅務(wù)訴訟的基本理念在于通過裁判的方式糾正違法課稅行政行為，給予納稅義務(wù)人權(quán)利救濟，以確保稅務(wù)行政的合法性、維護稅法秩序、實現(xiàn)稅收正義。課稅行政行為之撤銷訴訟是稅務(wù)訴訟中最典型的訴訟類型，在訴訟過程中，原告起訴請求撤銷原處分，除了須主張原處分損害其權(quán)利或法律上利益外，更應(yīng)具體證明原處分認(rèn)定事實錯誤或適用法規(guī)錯誤。在事實認(rèn)定上，原告應(yīng)搜集整理并詳細(xì)分析說明有利于自己的事實及證據(jù)，以證明原處分認(rèn)定事實錯誤；在法規(guī)適用上，原告應(yīng)搜集整理有利于自己的法令、判例、判決先例及稅收規(guī)范性文件，據(jù)以主張原處分適用法規(guī)錯誤。法院“就具體課稅行政行為之合法性審查(其爭訟有無理由之審查)順序，應(yīng)先就具體行為之授權(quán)基礎(chǔ)為概略審查，接著進行形式上合法性審查(行政管轄權(quán)、程序及方式之遵守)，其次進行實質(zhì)的合法性審查(具體行政行為涵攝于干預(yù)規(guī)范之下、有無抵觸上位階規(guī)范)，最后審查有無侵犯原告權(quán)利”。(38)陳清秀：《行政訴訟法》，法律出版社2016年版，第108頁以下。

稅收債務(wù)雖在課稅要件滿足時即發(fā)生，但除印花稅等少數(shù)稅收外，通常僅成立抽象的稅收債務(wù)，尚須經(jīng)過法定程序，確定具體的應(yīng)納稅額。而且在稅務(wù)訴訟上，大部分課稅具體行政行為僅具有宣示性質(zhì)，是對過去事實關(guān)系之連結(jié)，原則上嗣后并不變更。根據(jù)稅收實體法，課稅要件一般以已經(jīng)被實現(xiàn)期間或時點事實上及法律上狀態(tài)為基準(zhǔn)。尤其是對于個別具體事實，如何認(rèn)定構(gòu)成課稅要件決定了應(yīng)否與如何課稅，即須依循適當(dāng)?shù)姆山忉屧瓌t方能確定具體的課稅要件。

但不可回避的是，稅務(wù)訴訟的最大特征在于：(1)稅務(wù)案件在行政訴訟中的比重最大(39)在我國臺灣地區(qū)，稅收事件在所有行政訴訟案件中占比高居第一位。例如，“地方法院行政訴訟庭”自2015年終結(jié)之第一審簡易訴訟程序行政訴訟事件共計1,471件，其中稅收事件280件，占19.03%；“高等行政法院”2015年終結(jié)之第一審事件共計3,035件，其中稅收事件810件，占26.69%；“最高行政法院”2015年終結(jié)之1,333件上訴事件中，稅收事件410件，占30.76%。 https://www.judicial.gov.tw/work/work03.asp，最后訪問日期：2019年1月19日。；(2)原告(納稅義務(wù)人)負(fù)有訴訟程序上的協(xié)力義務(wù)(40)納稅人的協(xié)力義務(wù)主要分為直接協(xié)力義務(wù)與間接協(xié)力義務(wù)。直接協(xié)力義務(wù)主要包括：(1)稅務(wù)登記義務(wù)；(2)定期驗證換證義務(wù)；(3)合法使用稅務(wù)登記證義務(wù)；(4)報告義務(wù)；(5)設(shè)置賬簿義務(wù)；(6)依法使用發(fā)票義務(wù)；(7)安裝并保存稅控裝置義務(wù)；(8)保管義務(wù)；(9)納稅申報義務(wù)；(10)其他方便行政義務(wù)。間接協(xié)力義務(wù)主要包括：(1)接受、容忍義務(wù)；(2)如實反映情況的義務(wù)；(3)提供資料的義務(wù)；(4)保管義務(wù)。；(3)稅務(wù)訴訟復(fù)雜性、審理所須之技術(shù)性遠(yuǎn)勝其他行政訴訟?；诙愂辗ǘㄔ瓌t的要求，課稅要件理論協(xié)助稅務(wù)機關(guān)調(diào)查出可涵攝于課稅要件下的事實后才可據(jù)此認(rèn)定應(yīng)課稅額。在此脈絡(luò)下，法官的目光對系爭案件中稅務(wù)機關(guān)據(jù)以課稅的事實與課稅要件之間必須往返顧盼，以實現(xiàn)課稅的合法性。更重要的是，因錯誤適用課稅要件所核課稅收處分，不僅違反稅收法定原則損及納稅義務(wù)人權(quán)利，甚至?xí)斐上嗤?jīng)濟能力者因稅額核課過低(或過高)而負(fù)擔(dān)不同的稅收。同時，也會造成不同經(jīng)濟能力者卻負(fù)擔(dān)相同稅收的不公平結(jié)果，此將嚴(yán)重危及稅法制度所要求公平課稅、量能負(fù)擔(dān)的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

(二)基本思路：稅法積極要件與稅法消極要件之二元并用

“稅收為法定之債，不僅只有滿足稅收發(fā)生的積極構(gòu)成要件，而且當(dāng)滿足稅收之消極要件時亦可引起稅收減免的效果?！?41)Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grunds?tzliche Demokratieprinzip, 1973 , S.183ff.詳言之，課稅要件依其內(nèi)容可分為稅收主體、稅收客體、稅基、稅率、稅收客體對主體之歸屬以及稅收的加重與減免事由。而按其法律的構(gòu)成要件與其連結(jié)之效力的邏輯關(guān)系進行類型化劃分，可分為積極要件與消極要件。積極要件主要是法律規(guī)定中稅收債務(wù)成立或加重應(yīng)備的積極性要素，消極要件則是使得稅收債務(wù)可以減免的消極性要素。其中，消極要件在規(guī)范形式上通常以例外規(guī)定的形態(tài)存在，主要是對“積極要件適用范圍的修正或限制，并視情形對各種積極要件規(guī)定之”。(42)Lang, Systematisierung der Steuervergünstigungen, 1974, S. 15ff.而且，類推適用或其他法律補充方法的禁止，首先只適用稅收債務(wù)之發(fā)生或加重(積極要件)，其目的是讓相關(guān)國家機關(guān)有動機，透過立法，避免漏洞，或盡速封閉漏洞，以促進嚴(yán)謹(jǐn)之稅收法制的發(fā)展。對于課稅要件的積極要件與消極要件在司法實務(wù)中的理解與適用，有助于稅收實體法的標(biāo)準(zhǔn)化與體系化，亦可提高稅法體系的嚴(yán)謹(jǐn)度。

“積極要件之滿足促成稅收債務(wù)之發(fā)生或提高，消極要件之滿足妨礙該稅收債務(wù)之發(fā)生，使之產(chǎn)生減免或消滅的結(jié)果?！?43)Tipke/Lang,a.a.O,§21 Rz. 218.我國臺灣地區(qū)“行政法院”在其課稅要件論述過程中往往會采取“積極要件層次”與“消極要件層次”二元法律涵攝的論述模式。例如，“按營利事業(yè)者，乃開放性之概念，方能適應(yīng)時代工商業(yè)發(fā)達多樣化之商業(yè)經(jīng)濟活動。其須具有經(jīng)營性與經(jīng)營能力，而經(jīng)營性，乃其積極要件，指以營利為目的持續(xù)的經(jīng)濟活動；經(jīng)營能力，乃其消極要件，指非原產(chǎn)品之生產(chǎn)，亦非自由職業(yè)，也不屬管理自有財產(chǎn)。關(guān)于商業(yè)經(jīng)濟活動之判斷，原則上須由整體之經(jīng)濟活動判斷其是否具有積極的經(jīng)營性而不具有消極的經(jīng)營能力，避免予以割裂觀察理解，造成以部分判斷全部之不周全，違反論理或經(jīng)驗法則，將經(jīng)濟活動定性錯誤，以致適用法律不當(dāng)。”(44)我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”2006年度判字第1828號判決。其實不難看出，法院在實際操作過程中，從積極面向與消極面向雙向整體檢視各該行為是否滿足課稅要件以及是否具備減免事由，以達司法實務(wù)中衡平國家課稅權(quán)與納稅人權(quán)利。

在實務(wù)中，司法判決中的積極要件與消極要件之二元并用，主要是從積極要件、消極要件兩方面進行論證，以達簡化思維之目的。同時，通過判決中形成的先例，以達同案同判的效果：一則形成法官的“默會知識”，二則形成人民的信賴基礎(chǔ)以提升法的安定性。例如，我國臺灣地區(qū)“土地稅法”第9條規(guī)定：“本法所稱自用住宅用地，指土地所有權(quán)人或其配偶、直系親屬于該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業(yè)用之住宅用地。”“住宅用地之課征土地增值稅而可適用優(yōu)惠稅率者，應(yīng)以自用者為限，而自用之積極要件為辦竣戶籍登記由自己使用，其消極要件則為不出租或不供營業(yè)之用?！?45)我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”2006年度裁字第2413號裁定、“最高行政法院”2003年度判字第424號判決。此即是極度簡化運用的結(jié)果。但通過回顧、研讀此前既有的判決，其優(yōu)越性、簡明性則顯而易見。例如，“土地稅法對于自用住宅用地，給予特別之優(yōu)惠稅率，意在獎勵并減輕純屬作住宿用之‘自用住宅用地’，若其并非純供起居住宿之用，而兼作有收益之執(zhí)業(yè)場所，自與‘住宅’之文義不符，且各種稅法均有其本身之‘固有概念’，不容以其他稅法或其他法律所規(guī)定之其他‘傳來概念’，借以解釋各該稅法本身已有之‘固有概念’。從而土地稅法第九條第一項所謂‘營業(yè)’應(yīng)兼包括執(zhí)業(yè)之情形在內(nèi)，亦即兼包括執(zhí)行業(yè)務(wù)使用之情形在內(nèi)，此與房屋稅條例或其他稅法關(guān)于‘營業(yè)’一詞究應(yīng)作如何解釋之有關(guān)規(guī)定無涉，自不容混為一談?！?46)我國臺灣地區(qū)“行政法院”1986年度年二月份“庭長評事聯(lián)席會議”決議。再如，“××市土地所有權(quán)人出售其自用住宅用地，面積未超過三公畝者，其增值稅統(tǒng)按土地漲價數(shù)額百分之十征收之，所稱自用住宅用地，應(yīng)以該土地所有權(quán)人居住該地，經(jīng)辦竣戶籍登記屆滿一年以上，且無出租或供營業(yè)用者為限，×××市平均地權(quán)條例第三十六條前段第三十七條定有明文，此處所謂‘自用住宅用地’，并非‘住所用地’，與所有權(quán)人住所是否設(shè)定于該地?zé)o關(guān)，其要件在于‘自用住宅’及‘辦竣戶籍登記屆滿一年以上’，以是第三十七條系解釋并補充第三十六條之規(guī)定，所謂‘自用’，應(yīng)以所有權(quán)人‘居住’該地，此處所稱‘居住’不論土地所有權(quán)人系以久住之意思，設(shè)定住所于該地，或因一時之目的，居住于該地，但必須有‘居住’于該地之事實，如何證明其有居住之行為，以及其居住之久暫，始生‘居住該地’之效力，則須以‘經(jīng)辦竣戶籍登記屆滿一年以上’，此處所稱‘屆滿一年’，如何起算，應(yīng)自出售該土地之日追溯計算屆滿一年，并非所有權(quán)人以前曾在該地居住經(jīng)辦竣戶籍登記屆滿一年，或曾斷續(xù)居住合并計算屆滿一年，否則土地所有權(quán)人一人可同時有數(shù)處或更多之‘自用住宅用地’，而立法之意旨，實指出售土地當(dāng)時之‘自用住宅用地’此為法律上當(dāng)然之解釋?！?47)我國臺灣地區(qū)“行政法院” 1972年度判字第102號判例。通過上述兩則判決的研讀，我們可以發(fā)現(xiàn)自用住宅用地必須具備四個要件：(1)必須土地所有權(quán)人本人或其配偶、直系親屬確實居住該地；(2)辦竣戶籍登記一年以上；(3)不出租；(4)不供營業(yè)或執(zhí)行業(yè)務(wù)之用。該意旨是筆者通過上百個判決中，挑選具有典型意義的判決，經(jīng)反復(fù)歸納提煉，最終得出較為簡明的構(gòu)成要件。試想如此繁復(fù)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐袥Q，由普通民眾憑借社會通念抑或“法感情”研讀，較難切中要害、一語中的。然而在本段第一個所例舉的判決，則用簡單的寥寥數(shù)語，并用積極構(gòu)成要件與消極構(gòu)成要件縝密地推演出自用住宅用地之精髓，足以還原構(gòu)成要件類型化、簡化思維的原初功能，以達提升效能，提高可預(yù)測性，保障法的安定性。

(三)特定議題：課稅要件的舉證責(zé)任分配

“三段論法”的適用，舉證責(zé)任已經(jīng)依據(jù)實體法上有關(guān)權(quán)利義務(wù)之構(gòu)成要件，客觀且一般地分配予稅務(wù)訴訟當(dāng)事人，此為舉證責(zé)任分配之“規(guī)范說”(或稱有利規(guī)范說)。亦即，“主張權(quán)利或權(quán)限之人，于有疑義時除法律另有規(guī)定外，原則上應(yīng)就權(quán)利發(fā)生事實負(fù)舉證責(zé)任，而否認(rèn)權(quán)利或權(quán)限之人，或主張相反權(quán)利之人，對于權(quán)利之障礙或消滅或抑制之事實，負(fù)舉證責(zé)任?！?48)Kopp/Schenke, VwGO, 15.Aufl., 2007,§108 Rn. 13 f.依該說理論，“具備稅法所規(guī)定之一定要件者，稅收稽征機關(guān)始對之有課稅處分之權(quán)能，主張稅法所規(guī)定之法律效果者，應(yīng)就該規(guī)定之要件，負(fù)舉證責(zé)任?！?49)我國臺灣地區(qū)“行政法院”1986年度判字第681號判決。

前述“稅法積極要件與稅法消極要件二元并用”為課稅要件司法適用提供了基本思路，但就積極要件與消極要件是否成立，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任。詳言之，稅務(wù)機關(guān)須就積極要件成立承擔(dān)證明責(zé)任的事項，如《稅收征收管理法(修訂草案征求意見稿)》第50條、第57條第3款、第130條明定情形。稅務(wù)機關(guān)同樣也須就消極要件承擔(dān)證明責(zé)任，如《稅收征收管理法(修訂草案征求意見稿)》第49條、第57條第4款等。

進而言之，在稅務(wù)訴訟中，有關(guān)稅務(wù)征管機關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)客觀的舉證責(zé)任之情形，主要有：(50)Tipke/Kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 85.(1)有關(guān)成立納稅義務(wù)之稅法規(guī)定之客觀構(gòu)成要件之實現(xiàn)；(2)隱藏的盈余分配之存在，如果其涉及減少營業(yè)收入，如低價銷售予利害關(guān)系人，應(yīng)由稽征機關(guān)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任。如果其涉及虛偽營業(yè)支出(超高額成本費用支出)，則應(yīng)由法人(納稅義務(wù)人)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任；(3)有關(guān)稅收規(guī)避之事實：濫用法律形式進行不合常規(guī)之安排；(4)對于原行政處分進行不利于納稅義務(wù)人之撤銷或變更；(5)如果課稅處分之合法性乃是系于納稅義務(wù)人逃漏稅收行為時，則關(guān)于納稅義務(wù)人違反稅法規(guī)定(逃漏稅收行為)而應(yīng)受處罰之客觀的以及主觀的處罰要件事實；(6)被告機關(guān)主張該抵押權(quán)登記(約定無利息)系基于通謀虛偽意思表示，應(yīng)由被告機關(guān)負(fù)舉證責(zé)任；(7)書面行政處分之送達。

相應(yīng)地，納稅義務(wù)人應(yīng)負(fù)擔(dān)客觀的舉證責(zé)任之情形，主要有：(51)Seer, in: Tipke/kruse, FGO, 2006,§96 Tz. 86; Lang, in: Hüschmann/Hepp/Spitaler, FGO, 2008,§96 Rz. 158.(1)關(guān)于稅基計算上之減項；(2)所得稅列舉扣除項目費用支出；(3)資產(chǎn)使用減損之折舊費用；(4)有關(guān)執(zhí)行業(yè)務(wù)者身分(取代薪資所得者)之主張；(5)主張加值型營業(yè)稅之進項稅額之法律上前提要件存在；(6)就稅收免除或減免等要件之事實；(7)納稅義務(wù)人主張有利于己之有關(guān)銷貨折讓之事實；(8)退稅請求權(quán)之要件事實；(9)稅收債權(quán)消滅(如因抵銷、罹于征收時效、免除)；(10)請求稽征機關(guān)作成授益處分；(11)在客觀上事件經(jīng)過構(gòu)成無償贈與，而當(dāng)事人主張隱藏的信托關(guān)系；(12)納稅義務(wù)人申請復(fù)查及訴愿、行政訴訟，有關(guān)書狀之到達遵守法定救濟期間之事實；(13)遵守權(quán)利救濟期間。

“稅務(wù)案件的事物本質(zhì)，征管機關(guān)欲完全調(diào)查及取得相關(guān)資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應(yīng)認(rèn)屬納稅義務(wù)人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關(guān)系證據(jù)資料，納稅義務(wù)人應(yīng)負(fù)有完全且真實陳述之協(xié)力義務(wù)?！?52)我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”2010年度判字第660號判決。在稅務(wù)訴訟中，稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，納稅義務(wù)人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，是為了克服稅務(wù)機關(guān)事實上舉證的困難，課予本不負(fù)舉證責(zé)任納稅義務(wù)人提供稅務(wù)資料的協(xié)力義務(wù)。納稅人因協(xié)力義務(wù)應(yīng)當(dāng)提供證據(jù)僅是某種程度參與證據(jù)調(diào)查、收集的程序性義務(wù)，并不發(fā)生舉證責(zé)任的轉(zhuǎn)移，更不直接與勝訴或敗訴問題有關(guān)。在納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)情形，對于稅務(wù)機關(guān)應(yīng)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任的事項，“一般認(rèn)為可以減輕證明程度，亦即無庸達到完全確認(rèn)真實的程度，而僅須具有最大蓋然性的事實即可?！?53)我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”2017年度判字第208號判決；陳清秀：《行政訴訟法》，法律出版社2016年版，第535頁以下。

如果從舉證責(zé)任的角度觀察，稅務(wù)征管機關(guān)應(yīng)就成立課稅要件的各種課稅事實承擔(dān)舉證責(zé)任。但現(xiàn)實情況是，用以證明課稅事實存在的證據(jù)往往掌握在納稅義務(wù)人手中，這就會造成稅務(wù)征管機關(guān)的舉證困難。為解決此舉證困難，除了從稅法實體法上直接明定舉證責(zé)任的轉(zhuǎn)移外，并課予納稅義務(wù)人須承擔(dān)澄清事實的訴訟程序上協(xié)力義務(wù)，亦即，納稅義務(wù)人須保存與提出用以證明課稅事實存在的證據(jù)方法。如果納稅義務(wù)人違反協(xié)力義務(wù)，將間接或直接地影響法院對課稅事實的認(rèn)定，包括證據(jù)評價上的不利益，法院可依間接證據(jù)認(rèn)定課稅事實的存在以及舉證責(zé)任轉(zhuǎn)換的效果，甚至將可以減輕法院職權(quán)調(diào)查義務(wù)的范圍，乃至可能終止其職權(quán)調(diào)查之義務(wù)。其實，影響稅務(wù)訴訟主、客觀舉證責(zé)任的納稅義務(wù)人協(xié)力義務(wù)，是源于稅法上“稽征經(jīng)濟原則”，其目的在于協(xié)助稽征機關(guān)查明課稅事實。但是，若過于強調(diào)“稽征經(jīng)濟原則”所追求的效率，就會與學(xué)說向來對舉證責(zé)任分配所追求公平正義的初始精神相悖離。因此，這就需要與“稅收法定”原則拘束下課稅要件追求的正確性相權(quán)衡，不能因過度追求效率進而喪失法的安定性。

結(jié)語

課稅要件是由觀念、制度、規(guī)則等多層次、多維度組成的理論與實務(wù)動態(tài)應(yīng)用體系，通過建構(gòu)稅法體系中靈活、彈性的部分，在規(guī)范與現(xiàn)實之間架起一座橋梁，勾聯(lián)起“稅收法定”與現(xiàn)行法律。稅收法定原則作為整個稅法的基石，其所衍生課稅要件法定與課稅要件明確，要求的即為鞏固課稅要件的法定性與明確性?；凇岸愂照x”的價值取向，以“稅收債務(wù)關(guān)系”為邏輯起點，進而圍繞稅收債務(wù)的成立、變動、消滅，型塑立法、司法、執(zhí)法，充分發(fā)揮其實踐稅收法定基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性的功能，而限制行政權(quán)、權(quán)利救濟功能則是為了彌補前者之不足，起到補強的作用。司法判決應(yīng)以個案相關(guān)具體事實為基礎(chǔ)，以課稅要件為核心，尋繹法官于個案如何適用課稅要件，如何權(quán)衡相沖突之權(quán)利與法益，并在已經(jīng)累積一定程度的個案中，尋繹出先實體要件、后稅收征管程序的稅法爭議判斷邏輯、積極構(gòu)成要件與消極構(gòu)成要件之二元并用以及課稅要件的舉證責(zé)任分配，以提升法律適用的安定性。