淺析稅會(huì)和稅稅差異的處理辦法

■張彩梅

（華能瀾滄江水電股份有限公司黃登大華橋水電廠）

引 言

現(xiàn)階段，稅稅差異和稅會(huì)差異成為企業(yè)發(fā)展過程中不可避免的問題之一，并有不斷擴(kuò)大的趨勢，為解決此問題，減少因差異給企業(yè)帶來相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者的觀點(diǎn)是通過掌握差異的成因，通過選擇相應(yīng)的財(cái)務(wù)核算減少稅會(huì)差異，盡可能降低因差異形成的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)核算在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的前提下，還要制定適合企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的會(huì)計(jì)核算體系及相關(guān)的財(cái)務(wù)管理制度，為企業(yè)的經(jīng)營決策及時(shí)提供有價(jià)值的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐，不斷發(fā)揮財(cái)務(wù)管理的作用，從而提高企業(yè)的管理水平及經(jīng)營能力。發(fā)揮財(cái)務(wù)核算的功能，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)盡可能考慮相關(guān)的涉稅政策，此項(xiàng)業(yè)務(wù)核算方法與稅務(wù)政策是否存在差異，以及稅稅之間是否存在不同，特別是在開展某些特殊經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，清楚知道可能存在那些稅會(huì)差異及稅稅差異，正確處理這些差異，不斷消除企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

1 稅會(huì)差異

1.1 企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的基本框架

1.1.1 我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的體系

企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是較為完整的會(huì)計(jì)核算方法，包括了所有企業(yè)的會(huì)計(jì)處理要求和日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的方法。

1.1.2 我國現(xiàn)行稅收實(shí)體法體系

按照性質(zhì)和作用分為以下五類：

（1）商品（貨物）和勞務(wù)稅類：增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。主要功能是對企業(yè)生產(chǎn)、流通或服務(wù)過程起到調(diào)節(jié)作用。

（2）資源和環(huán)境稅類：資源稅、環(huán)境保護(hù)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。主要功能是對在開發(fā)和利用自然資源中形成的級(jí)差收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。

（3）所得稅類：包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅。主要功能是對生產(chǎn)經(jīng)營者得到的利潤和個(gè)人的純收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。

（4）特定稅類：城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅以及船舶噸稅。主要功能是對特定對象和特定行為進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到特定目的。

（5）財(cái)產(chǎn)和行為稅類：房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅以及契稅。主要功能是對某些財(cái)產(chǎn)和行為進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。

2 稅會(huì)差異的產(chǎn)生原因

2.1 稅會(huì)的服務(wù)對象和目的不同

會(huì)計(jì)的服務(wù)對象有企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理者、政府及有關(guān)部門，其目的是為企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量變動(dòng)的具體信息。

稅法的服務(wù)對象以國家為主，最終目的是保證國家的財(cái)政收入，可以有效保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，在國家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中起著不可替代的調(diào)節(jié)作用。

2.2 稅會(huì)的核算前提不同

會(huì)計(jì)上的核算前提分別為：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。其中的會(huì)計(jì)主體與持續(xù)經(jīng)營這兩大前提與稅法上的規(guī)定不同。

（1）會(huì)計(jì)主體。作為澄清會(huì)計(jì)服務(wù)的對象，會(huì)計(jì)主體還可以澄清會(huì)計(jì)范圍。會(huì)計(jì)實(shí)體可以是承擔(dān)此角色的法人實(shí)體或經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

納稅人也稱為納稅主體，是指在稅收法律關(guān)系中負(fù)有稅收責(zé)任一方。 無論是納稅人企業(yè)還是個(gè)體，都可以成為納稅人。

（2）持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營這一假設(shè)，是指除了不可抗力等因素外，企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從而確定的會(huì)計(jì)核算方法。但是如果企業(yè)的經(jīng)營不可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整原先的會(huì)計(jì)核算方法，并且在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露。

稅法無這一假設(shè)，稅法規(guī)定納稅人在辦理注銷登記時(shí)，都應(yīng)按稅法的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入，計(jì)算繳納相應(yīng)的稅費(fèi)。

3 稅會(huì)在會(huì)計(jì)處理上的常見差異

3.1 存貨期末計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)與稅法處理產(chǎn)生的差異

在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨進(jìn)行期末計(jì)量，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的原則進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，需要將其差額計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，并且計(jì)入當(dāng)期損益即資產(chǎn)減值損失科目。

稅法在企業(yè)沒有發(fā)生真正減值時(shí)，沒有確認(rèn)這樣假設(shè)的規(guī)定，若企業(yè)有這樣假設(shè)且做了相關(guān)的賬務(wù)處理，減少了當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，在企業(yè)繳納所得稅前不能扣除，應(yīng)做調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理申報(bào)。

3.2 固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)與稅法處理產(chǎn)生的差異

（1）折舊方法不同。會(huì)計(jì)折舊方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

稅法折舊方法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊金額在原則上只采取直線法。

（2）折舊年限不同。會(huì)計(jì)處理上對固定資產(chǎn)的使用壽命由企業(yè)在規(guī)定的年限范圍內(nèi)進(jìn)行合理評估，按評估后的折舊年限做出具體規(guī)定。

稅法處理上規(guī)定了同類資產(chǎn)折舊的最低年限，例如：房屋、建筑物折舊年限為20年；飛機(jī)、輪船、火車、機(jī)械及其他生產(chǎn)設(shè)備折舊年限為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具等折舊年限為5年；除飛機(jī)、輪船、火車以外的運(yùn)輸工具折舊年限為4年；還有電子設(shè)備的折舊年限為3年。

固定資產(chǎn)的折舊年限，企業(yè)在沒有特殊性的前提下，盡量與稅法的折舊年限一致，以免折舊年限的差異帶來不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 收入確認(rèn)原則差異

（1）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的五步法原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，客戶對商品進(jìn)行控制的時(shí)候就應(yīng)及時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)工作，客戶對商品的控制行為是指客戶能夠主導(dǎo)使用商品的行為，同時(shí)還能夠獲得與該商品有關(guān)的幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

第一步是各合同方已經(jīng)批準(zhǔn)該合同，并承諾履行合同中的義務(wù)；第二步在合同中明確規(guī)定合同各方關(guān)于轉(zhuǎn)讓商品方面需要行使的權(quán)利和履行的義務(wù)；第三步是在合同中明確規(guī)定合同各方關(guān)于轉(zhuǎn)讓商品方面需要支付的條款；第四步是簽訂的合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，第五步是對價(jià)很可能收回。

（2）稅收收入確認(rèn)的原則。

①企業(yè)所得稅收入。以企業(yè)所得稅收入為確認(rèn)原則，一方面指企業(yè)銷售商品取得的報(bào)酬滿足下列條件，則確認(rèn)收入。另一方面指提供勞務(wù)的取得的報(bào)酬滿足一定條件確認(rèn)的收入。

銷售商品確認(rèn)收入需要同時(shí)滿足的條件：一、合同中納稅方已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方；二、企業(yè)對已售出的商品沒有繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)；三、商品銷售收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四、相關(guān)的銷售成本能夠可靠地核算。

提供勞務(wù)確認(rèn)的收入一般規(guī)定企業(yè)在納稅期末采取完工百分比法進(jìn)行計(jì)量，但是前提是提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠進(jìn)行可靠地估計(jì)。

提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠進(jìn)行可靠地估計(jì)需要同時(shí)滿足的條件：一、取得收入能夠可靠地計(jì)量；二、勞務(wù)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；三、相關(guān)的交易成本能夠可靠地核算。

②增值稅收入。增值稅中的收入概念主要對應(yīng)銷售額的確認(rèn)，以及有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)；此外還包括視同銷售貨物、視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。

綜上所述，企業(yè)在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的同時(shí)，在企業(yè)主觀可以選擇的核算方法上盡量向稅收法規(guī)靠齊，減少稅會(huì)差異從而降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4 稅稅差異

4.1 銷售收入異同

增值稅應(yīng)視同銷售收入，而企業(yè)所得稅按照法人所得稅制原則，即資產(chǎn)的所有權(quán)無論是在形式上，還是實(shí)質(zhì)上都沒有發(fā)生改變的，作為企業(yè)的內(nèi)部處置資產(chǎn)，以原值計(jì)量，不需要視同銷售收入。例如，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，增值稅確認(rèn)方法如上。

4.2 價(jià)格確認(rèn)差異

價(jià)格差異實(shí)際上就是由于采購入庫的價(jià)格，和采購開票的價(jià)格不一致而產(chǎn)生的。增值稅是流轉(zhuǎn)稅的形式，是以商品流通過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)。增值稅以納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，但是銷售商品或者提供勞務(wù)收取的價(jià)格明顯偏低且沒有正當(dāng)理由，或者銷售方有視同銷售貨物的行為但是沒有銷售額的，需要參照納稅人或者其他納稅人近期銷售同類商品的平均售價(jià)為計(jì)稅價(jià)格，沒有同類商品售價(jià)參考的話，按照出售商品成本×（1+成本利潤率）的公式計(jì)算出計(jì)稅價(jià)格。

而企業(yè)所得稅價(jià)格確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，理論上與會(huì)計(jì)相同，但是相關(guān)的商品或者勞務(wù)交易價(jià)格明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定以獨(dú)立交易原則進(jìn)行調(diào)整計(jì)稅價(jià)格。同時(shí)還明確屬于外購的資產(chǎn)或服務(wù)不以銷售為目的的視同銷售業(yè)務(wù)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

企業(yè)財(cái)務(wù)人員明確知曉稅會(huì)、稅稅中的差異所在，做到合法準(zhǔn)確申報(bào)繳納各項(xiàng)稅金，不斷降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。