■邊寶奇

（濟(jì)寧城投控股集團(tuán)有限公司）

引 言

隨著新收入準(zhǔn)則的頒布與實施，針對房地產(chǎn)而言，和稅法相比存在著很大的差異，主要體現(xiàn)如下：第一，對于符合要求的預(yù)售合同可以按履約進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)收入，改變了傳統(tǒng)以商品房交付為前提的收入確認(rèn)方法。第二，引入了一些全新的概念，比如重大融資成本、增量成本和可變對價等等，需要進(jìn)行大量的判斷和估計合同的資產(chǎn)計量情況，在一些不確定性消除之前，就需要進(jìn)行確認(rèn)收入，這和稅法的確定性計量方式有著極大的差異。第三，嚴(yán)格遵循實質(zhì)性的會計原則，對銷售退回、售后回購、質(zhì)保條款等交易的處理方式進(jìn)行明確，盡可能的減少因為人為的失誤所帶來的風(fēng)險問題，進(jìn)一步保證稅收工作的公平。

正是由于新收入準(zhǔn)則和稅法之間存在著很多的差異，才使得房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的稅務(wù)處理存在著諸多的風(fēng)險。在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)是否準(zhǔn)確的認(rèn)識到確認(rèn)收入和會計準(zhǔn)則之間的差異性，是否協(xié)調(diào)好相關(guān)工作，將直接影響到稅款的多與少。因此，本文就對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)中可能出現(xiàn)的納稅風(fēng)險進(jìn)行分析，并根據(jù)相關(guān)的問題提出降低稅務(wù)風(fēng)險的一些改進(jìn)建議。

1 房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)中形成稅務(wù)風(fēng)險的原因

1.1 收入確認(rèn)的會計處理變得復(fù)雜

在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)企業(yè)稅收收入確認(rèn)的難度大大增加，使得收入確認(rèn)的會計處理工作變得更加復(fù)雜。近年來，隨著房地產(chǎn)企業(yè)的不斷發(fā)展，其經(jīng)營活動和規(guī)模也日趨復(fù)雜，工程款抵房款、合作建房等特殊業(yè)務(wù)已成為一種常態(tài)，房產(chǎn)銷售的促銷手段也在不斷變化，比如送車位和物業(yè)費(fèi)等，房產(chǎn)商業(yè)模式也在不斷創(chuàng)新，使得收入確認(rèn)的工作更加難以把握，只要收入確認(rèn)的會計處理出現(xiàn)一點(diǎn)誤差，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收收入也就隨之變化。

1.2 增加了稅務(wù)會計之間的差異

新收入準(zhǔn)則的變化使得稅收和會計之間的差異不斷加大，大大增加了會計處理的工作難度。房地產(chǎn)企業(yè)的收入可按時段或時點(diǎn)進(jìn)行選擇性的確認(rèn)，如銷售合同中附有退回條款的，則按預(yù)期可收取對價進(jìn)行收入確認(rèn)，相應(yīng)的責(zé)任人和代理人承擔(dān)不同的權(quán)利和義務(wù)，使得會計確認(rèn)和納稅義務(wù)的時點(diǎn)在很多環(huán)節(jié)上都出現(xiàn)偏離。但是，可變對價是按照期望值或估計數(shù)來確認(rèn)的，采用產(chǎn)出法或投入法，對累計完工進(jìn)度進(jìn)行預(yù)估，這樣就嚴(yán)重違背了稅法計量的確定性原則，使得企業(yè)的稅收和會計產(chǎn)生差異。

1.3 稅收政策不合理

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計準(zhǔn)則的調(diào)整，稅收政策的不合理性越來越突出。隨著“營改增”政策的實施，增值稅的納稅義務(wù)和新收入準(zhǔn)則在時間點(diǎn)上基本保持一致，但是企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)還是按照傳統(tǒng)的稅務(wù)處理方式，以竣工備案為標(biāo)準(zhǔn)，這不僅與稅務(wù)和會計處理方式存在偏差，還和增值稅收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不相符。進(jìn)一步增加了調(diào)整稅務(wù)與會計之間差異性的工作難度。

2 準(zhǔn)確判斷房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的稅務(wù)風(fēng)險

以下選取幾項房地產(chǎn)企業(yè)受新收入準(zhǔn)則影響較大的業(yè)務(wù)，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，對比會計和稅務(wù)處理的方式，從而幫助企業(yè)準(zhǔn)確的判斷可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。

2.1 商品房預(yù)售合同按照進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)

（1）會計處理。在新收入準(zhǔn)則的規(guī)定下，只要符合條件的房地產(chǎn)預(yù)售合同，可以按照其進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)。在實際運(yùn)用過程中，多數(shù)上市房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)采用了這種全新的收入確認(rèn)方式。一旦預(yù)售合同確認(rèn)了收入，房地產(chǎn)企業(yè)就會面臨著是否繳納企業(yè)所得稅和增值稅的問題。

（2）增值稅處理。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)預(yù)交的增值稅，統(tǒng)一按照商品房預(yù)收款3%的預(yù)征率進(jìn)行繳納。商品房預(yù)售合同按照其進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，其商品房的權(quán)屬并沒有完成轉(zhuǎn)移，并沒有產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，這時，企業(yè)的納稅申報表和會計報表形成暫時性的稅收會計差異特征。

（3）企業(yè)所得稅處理。根據(jù)規(guī)定，商品房在簽訂預(yù)售合同并收取相應(yīng)預(yù)收款時，應(yīng)按照各個地區(qū)稅務(wù)局的規(guī)定，根據(jù)計稅毛利率來計算出預(yù)計毛利額，將其納入到當(dāng)期“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”中。同時根據(jù)預(yù)售合同的收入確認(rèn)，這部分預(yù)收款已經(jīng)進(jìn)入利潤總額中，所以，應(yīng)該將其納入到季度申報表的應(yīng)納稅所得額中，進(jìn)而對企業(yè)所得稅進(jìn)行計算并繳納。由此可見，同樣的一筆預(yù)收款將出現(xiàn)兩次重復(fù)的納稅情況。

2.2 商品房按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移進(jìn)行收入確認(rèn)

（1）會計處理。根據(jù)傳統(tǒng)，商品房的收入確認(rèn)主要分為“竣工交付”、“合同約定交付”、“交鑰匙”三大類型，在新收入準(zhǔn)則下，嚴(yán)格限制了控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)在會計處理中，采用了收取全部房款并交鑰匙后再進(jìn)行收入確認(rèn)的會計政策。

（2）增值稅處理。根據(jù)規(guī)定，明確了增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，即發(fā)生應(yīng)稅行為并取得索取銷售款項憑據(jù)或收清銷售款項的當(dāng)天；如有先開具發(fā)票的，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。收清所有房款并交鑰匙后進(jìn)行收入確認(rèn)的稅務(wù)風(fēng)險主要體現(xiàn)在：各個地區(qū)的稅務(wù)局認(rèn)為發(fā)生應(yīng)稅行為的時間點(diǎn)與合同約定交房的時間點(diǎn)存在一定的差別，如果出現(xiàn)因為施工、規(guī)劃等原因而延期交付的情況，將會大大增加這樣的時間差，如果處理不合理，將會面臨重大的處罰。

（3）企業(yè)所得稅處理。根據(jù)文件規(guī)定，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為開發(fā)產(chǎn)品竣工備案、實際投入使用、取得初始產(chǎn)權(quán)這三者誰更早。因此，商品房只要竣工備案，即使在會計處理中沒有進(jìn)行收入確認(rèn)，那么在企業(yè)所得稅處理中也要確認(rèn)計稅收入，如若兩者處在不同的年份，將使得企業(yè)當(dāng)年納稅所得額出現(xiàn)暫時性的差異，形成一定的稅務(wù)風(fēng)險問題。

2.3 合同可變對價的收入確認(rèn)

（1）會計處理。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行一些特定業(yè)務(wù)時，在合同中會加入一些激勵條款，會計可以根據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)行進(jìn)度，在規(guī)定期間內(nèi)分年進(jìn)行收入確認(rèn)。針對這類合同的可變對價，企業(yè)可以按照最有可能發(fā)生金額或期望值來對可變對價的進(jìn)行估計。如若合約發(fā)生變動，還需要將這部分變動金額分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)中。

（2）增值稅處理。相關(guān)文件規(guī)定，按照合同約定的金額和時間來確認(rèn)計稅收入，對于合同沒有約定或沒有簽訂的，為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成或不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。如果是按照完工進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，因為不動產(chǎn)權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，包含可變對價的一些結(jié)算收入并沒有納入到應(yīng)稅收入中，這樣的稅款差異暫時計入待轉(zhuǎn)銷項稅額的項目中。

（3）企業(yè)所得稅處理。針對合同變更、獎勵等原因形成的可變對價，在合同完工的當(dāng)期進(jìn)行計稅收入的確認(rèn)工作，和會計收入確認(rèn)之間的差額，在匯算清繳時進(jìn)行暫時性差異調(diào)整。

2.4 房地產(chǎn)企業(yè)降低收入確認(rèn)稅務(wù)風(fēng)險的一些改進(jìn)建議

2.4.1 修訂和完善房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)稅法規(guī)定

修訂傳統(tǒng)的稅法文件，統(tǒng)一企業(yè)所得稅的計稅收入和增值稅納稅義務(wù)的時間。傳統(tǒng)的稅法文件，主要是根據(jù)當(dāng)時的房地產(chǎn)企業(yè)不規(guī)范，存在較多推遲商品房交付時間，利用關(guān)聯(lián)方交易等手段來延遲納稅的情況。當(dāng)前，房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)控制度已經(jīng)建立并規(guī)范化進(jìn)行，監(jiān)督和管理工作也基本到位，在此前提下企，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的時間點(diǎn)應(yīng)與增值稅、新收入準(zhǔn)則的規(guī)定保持一致，也就是商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移、取得交易對價等作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.4.2 構(gòu)建稅務(wù)會計差異的有效調(diào)節(jié)機(jī)制

房地產(chǎn)企業(yè)需要構(gòu)建稅務(wù)會計差異的識別和協(xié)調(diào)機(jī)制。首先，需要對企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)類型進(jìn)行梳理和歸類，在房地產(chǎn)企業(yè)的不同業(yè)務(wù)和商業(yè)模式下，制定會計收入確認(rèn)和稅收會計差異的調(diào)整表格，為稅務(wù)人員判斷和識別稅務(wù)風(fēng)險提供可靠的參考。其次，對暫時性的稅收會計差異和永久性的稅收會計差異進(jìn)行科學(xué)區(qū)分。暫時性的稅收會計差異，需要在項目的整個過程進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，在項目注銷清算或結(jié)算最后一期時，一定要調(diào)整好全部的暫時性稅收會計差異，稍有處理不當(dāng)，就會轉(zhuǎn)變?yōu)橛谰眯缘亩悤町悾瑢?dǎo)致稅款的增加或減少；對于永久性的稅收會計差異，需要在發(fā)生當(dāng)時一次性協(xié)調(diào)完成。最后，對于稅法沒有明確規(guī)定的事項，比如開發(fā)項目轉(zhuǎn)移給政府的會展中心是否當(dāng)作銷售等問題，稅法并沒有規(guī)定應(yīng)該如何處理，一方面需要咨詢相關(guān)的專家，尋找合適的處理方式，另一方面需要和當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)調(diào)，爭取找到合適的解決方案，從而避免一定的稅務(wù)風(fēng)險問題。

2.4.3 加強(qiáng)銷售合同的管理

第一，對交易合同的實質(zhì)和業(yè)務(wù)模式進(jìn)行明確。通過商品房售后回購或回租的方式所簽訂的融資協(xié)，和常規(guī)的商品房銷售合同有著明顯的區(qū)別，這樣重大的融資協(xié)議必須要經(jīng)過專業(yè)人員的審核，明確交易的具體意圖，方便稅務(wù)、會計人員準(zhǔn)確的判斷和如何進(jìn)行收入確認(rèn)或納稅的相關(guān)工作。第二，對需要單項履約的義務(wù)進(jìn)行明確。賣房免物業(yè)費(fèi)或送裝修，雖說同樣都是促銷方式，但在收入確認(rèn)和稅收的工作中是完全不一樣的，前者需要嚴(yán)格區(qū)分商品房銷售和提供物業(yè)勞務(wù)兩種不同的收入，分別適用于商品房和生活勞務(wù)兩種稅目和稅率，后者則統(tǒng)一適用于商品房稅目。第三，對結(jié)算方式和不確定條款的計量前提進(jìn)行明確規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)不同的結(jié)算方式所采取的會計收入確認(rèn)是相同的，但納稅義務(wù)的時間不能提前或延后。如有合同變更、可變對價等不確定因素出現(xiàn)時，需要根據(jù)相應(yīng)的計量前提，對合同的單項履約義務(wù)進(jìn)行分辨，從而精準(zhǔn)的確定收入和納稅義務(wù)，進(jìn)一步降低房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的稅務(wù)風(fēng)險。