新收入準(zhǔn)則對(duì)港口企業(yè)達(dá)量?jī)?yōu)惠收入確認(rèn)的影響及建議

馬素英

（廣州港股份有限公司，廣州 廣東 510100）

2017年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），對(duì)執(zhí)行時(shí)間明確規(guī)定，自2021年起將全面實(shí)施。

港口企業(yè)為了應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，更好引入航線，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，對(duì)客戶實(shí)施達(dá)量后整體優(yōu)惠措施（以下簡(jiǎn)稱達(dá)量?jī)?yōu)惠）。新準(zhǔn)則對(duì)達(dá)量?jī)?yōu)惠并沒有給出明確的指引，按照達(dá)量?jī)?yōu)惠的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，結(jié)合新收入準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容，本文根據(jù)某港口集團(tuán)實(shí)際的業(yè)務(wù)計(jì)費(fèi)操作系統(tǒng)，分集裝箱和散雜貨業(yè)務(wù)分析達(dá)量?jī)?yōu)惠的會(huì)計(jì)處理，并給出相關(guān)建議。

一、新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

五步法模型：識(shí)別與客戶簽訂的合同→區(qū)分合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)→確定交易價(jià)格→把交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤母黜?xiàng)履約義務(wù)中→履行履約義務(wù)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則基于合同、交易價(jià)格來確認(rèn)收入，對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定，企業(yè)根據(jù)這些規(guī)定做好相應(yīng)估計(jì)管理，正確核算相應(yīng)交易價(jià)格，以此提高會(huì)計(jì)信息的可比性。企業(yè)合同中存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額來確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)?？勺儗?duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)為不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)收入極可能（≥50%，<95%）不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，要重新估計(jì)交易價(jià)格中的可變對(duì)價(jià)金額，港口企業(yè)的達(dá)量?jī)?yōu)惠屬于此對(duì)價(jià)范疇。

達(dá)量?jī)?yōu)惠是指港口企業(yè)根據(jù)合同條款，當(dāng)客戶業(yè)務(wù)量達(dá)到約定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，給予客戶港口費(fèi)費(fèi)率一定額度的優(yōu)惠減免。本文所指達(dá)量?jī)?yōu)惠，指達(dá)到合同約定的業(yè)務(wù)量后對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)量費(fèi)率均給予減免的優(yōu)惠方式，由于預(yù)期達(dá)量，按準(zhǔn)則規(guī)定，該部分優(yōu)惠金額將退還給客戶，會(huì)計(jì)核算中作為負(fù)債管理，不計(jì)入港口收入。

二、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的影響

（一）會(huì)計(jì)核算前后差異

在舊準(zhǔn)則下，達(dá)量?jī)?yōu)惠是在客戶達(dá)量的當(dāng)月全額沖減收入，往往造成當(dāng)月收入驟減，收入與業(yè)務(wù)量、成本難以匹配。在新準(zhǔn)則下，從年初開始，業(yè)務(wù)部門需針對(duì)每個(gè)客戶預(yù)判業(yè)務(wù)量、達(dá)量后費(fèi)率，財(cái)務(wù)部門據(jù)此確認(rèn)收入，使得月度收入相對(duì)合理均衡，避免了在舊準(zhǔn)則下處理方式的大幅度波動(dòng)。

（二）稅會(huì)差異的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

由于稅務(wù)與會(huì)計(jì)對(duì)于收入確認(rèn)有差異，新準(zhǔn)則下的達(dá)量?jī)?yōu)惠處理，報(bào)表列報(bào)的月度收入相對(duì)合理均衡，由于對(duì)達(dá)量?jī)?yōu)惠將可能影響收入數(shù)在“合同負(fù)債”中核算，這與稅法對(duì)收入全額處理規(guī)定有差異，這一差異對(duì)企業(yè)繳納增值稅和企業(yè)所得稅均帶來一定的影響。對(duì)這部分差異未調(diào)整或調(diào)整不及時(shí)，均會(huì)引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）業(yè)務(wù)估計(jì)的合理性

新收入準(zhǔn)則以合同為依據(jù)，追求反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)核算要求規(guī)范，但受制于貨類性質(zhì)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)等實(shí)際因素影響，集裝箱貨類基本可實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的對(duì)接，但散雜貨業(yè)務(wù)基本保持原操作，由于是否達(dá)量?jī)?yōu)惠，是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與業(yè)務(wù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)沒有很好對(duì)接，增大了會(huì)計(jì)核算的工作量，影響了會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性及工作效率。

三、建議

為有效執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，順利銜接新舊準(zhǔn)則，港口企業(yè)應(yīng)積極組織財(cái)務(wù)人員參加培訓(xùn)學(xué)習(xí)，深入調(diào)研基層業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)與各部門溝通交流，細(xì)致研究合同條款，科學(xué)增設(shè)系統(tǒng)功能模塊及科目，制定下發(fā)相關(guān)規(guī)范操作指引。

（一）規(guī)范收入確認(rèn)處理，提高會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性。

某港口集團(tuán)對(duì)集裝箱業(yè)務(wù)和散雜貨業(yè)務(wù)使用不同的業(yè)務(wù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)操作，根據(jù)實(shí)際情況，按照新收入準(zhǔn)則制訂操作規(guī)范指引，相關(guān)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)操作和會(huì)計(jì)處理如下：

1.集裝箱業(yè)務(wù)

（1）基本原則

從年初開始直到業(yè)務(wù)達(dá)量前（業(yè)務(wù)量達(dá)到預(yù)計(jì)達(dá)量?jī)?yōu)惠費(fèi)率對(duì)應(yīng)的檔次），按業(yè)務(wù)部門預(yù)估達(dá)量?jī)?yōu)惠后的費(fèi)率為依據(jù)，財(cái)務(wù)部門據(jù)此確認(rèn)港口收入；業(yè)務(wù)達(dá)量后，對(duì)發(fā)生的所有業(yè)務(wù)量按優(yōu)惠費(fèi)率計(jì)算，確認(rèn)相應(yīng)港口收入。

（2）計(jì)費(fèi)系統(tǒng)操作

第一，計(jì)費(fèi)系統(tǒng)結(jié)算方式選擇為“定期結(jié)算”，保持按照當(dāng)前合同標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)際數(shù)）費(fèi)率計(jì)費(fèi)。

第二，達(dá)量?jī)?yōu)惠確認(rèn)前，月末計(jì)費(fèi)系統(tǒng)結(jié)算模塊選擇為“達(dá)量退費(fèi)”方式，將本月“定期結(jié)算”里確認(rèn)的計(jì)費(fèi)全部逐筆做負(fù)數(shù)沖減，根據(jù)達(dá)量?jī)?yōu)惠后費(fèi)率（預(yù)估數(shù)）與當(dāng)月業(yè)務(wù)量重新逐筆確認(rèn)正數(shù)收入。因?yàn)檫_(dá)量?jī)?yōu)惠后費(fèi)率（預(yù)估數(shù)）小于當(dāng)前合同標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)際數(shù)）費(fèi)率，期末差額“達(dá)量退費(fèi)”即為合同負(fù)債。

第三，達(dá)量?jī)?yōu)惠確認(rèn)（業(yè)務(wù)量達(dá)到預(yù)計(jì)達(dá)量?jī)?yōu)惠費(fèi)率對(duì)應(yīng)的檔次）后，計(jì)費(fèi)系統(tǒng)結(jié)算模塊將“達(dá)量退費(fèi)”累計(jì)余額在收款中沖減。因合同標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率已達(dá)量，最終達(dá)量?jī)?yōu)惠在計(jì)費(fèi)系統(tǒng)里的“定期結(jié)算”體現(xiàn)。

第四，若到年底仍未達(dá)量，計(jì)費(fèi)系統(tǒng)結(jié)算模塊 “達(dá)量退費(fèi)”累計(jì)余額沖回至收入中，“定期結(jié)算”繼續(xù)按照當(dāng)前合同標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)際數(shù)）費(fèi)率計(jì)費(fèi)，不做調(diào)整。

（3）財(cái)務(wù)系統(tǒng)操作

第一，達(dá)量?jī)?yōu)惠前確認(rèn)，財(cái)務(wù)人員根據(jù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)導(dǎo)出的“定期結(jié)算”本月發(fā)生額確認(rèn)應(yīng)收賬款，根據(jù)“定期結(jié)算”扣除“達(dá)量退費(fèi)”本月發(fā)生額確認(rèn)收入及增值稅銷項(xiàng)稅額，“達(dá)量退費(fèi)”掛合同負(fù)債核算。

借：應(yīng)收賬款 （定期結(jié)算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （定期結(jié)算－達(dá)量退費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）

合同負(fù)債 （達(dá)量退費(fèi)）

第二，達(dá)量?jī)?yōu)惠后確認(rèn)，財(cái)務(wù)人員根據(jù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)導(dǎo)出的“定期結(jié)算”本月發(fā)生額確認(rèn)應(yīng)收賬款，根據(jù)“定期結(jié)算”扣“達(dá)量退費(fèi)”本月發(fā)生額確認(rèn)收入及增值稅銷項(xiàng)稅額，差額（“達(dá)量退費(fèi)”部分）沖減合同負(fù)債。

借：應(yīng)收賬款 （定期結(jié)算）

合同負(fù)債 （達(dá)量退費(fèi)）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （定期結(jié)算－達(dá)量退費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）

第三，若到年底仍未達(dá)量，根據(jù)“達(dá)量退費(fèi)”發(fā)生額確認(rèn)收入，即將合同負(fù)債掛賬轉(zhuǎn)入收入。

借：合同負(fù)債 （達(dá)量退費(fèi))

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （達(dá)量退費(fèi)）

（4）開票規(guī)范

開票金額保持與“定期結(jié)算”一致，即使根據(jù)估計(jì)情況在收入中核算了達(dá)量?jī)?yōu)惠（此時(shí)收入變小），但開票時(shí)還是按未優(yōu)惠金額開據(jù)。由此，會(huì)計(jì)核算收入與稅務(wù)核算收入產(chǎn)生了差異。

2.散雜貨業(yè)務(wù)

（1）基本原則

從年初開始直到業(yè)務(wù)達(dá)量前（業(yè)務(wù)量達(dá)到預(yù)計(jì)達(dá)量?jī)?yōu)惠費(fèi)率對(duì)應(yīng)的檔次），由業(yè)務(wù)部門預(yù)估達(dá)量?jī)?yōu)惠,財(cái)務(wù)部每月預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠沖減收入。業(yè)務(wù)達(dá)量后，與已沖減的優(yōu)惠比較，調(diào)整收入偏差，即按享受的優(yōu)惠費(fèi)率確認(rèn)收入。

（2）計(jì)費(fèi)系統(tǒng)操作

計(jì)費(fèi)系統(tǒng)按照當(dāng)前合同標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)際數(shù)）費(fèi)率計(jì)費(fèi)。

（3）財(cái)務(wù)系統(tǒng)操作

每月，財(cái)務(wù)人員根據(jù)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)（不分是否優(yōu)惠）導(dǎo)出的本月發(fā)生額確認(rèn)港口主營收入及增值稅銷項(xiàng)稅額、應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 (計(jì)費(fèi)系統(tǒng)實(shí)際數(shù))

貸：主營業(yè)務(wù)收入 (計(jì)費(fèi)系統(tǒng)實(shí)際數(shù))

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

第一，達(dá)量?jī)?yōu)惠前，在上述基本核算基礎(chǔ)上，每月業(yè)務(wù)人員向計(jì)費(fèi)人員提供業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，計(jì)費(fèi)人員向財(cái)務(wù)提供預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠應(yīng)沖減收入金額（分客戶核算），財(cái)務(wù)每月?lián)藛为?dú)做分錄，分客戶確認(rèn)合同負(fù)債并沖減收入。

借：主營業(yè)務(wù)收入 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

貸：合同負(fù)債 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

第二，達(dá)量?jī)?yōu)惠后（業(yè)務(wù)結(jié)算量達(dá)到預(yù)計(jì)達(dá)量?jī)?yōu)惠費(fèi)率對(duì)應(yīng)的檔次），此時(shí)計(jì)費(fèi)系統(tǒng)因按優(yōu)惠費(fèi)率進(jìn)行了調(diào)整，并對(duì)之前的業(yè)務(wù)量也按優(yōu)惠費(fèi)率計(jì)算，體現(xiàn)在基本核算科目中，而對(duì)達(dá)量前已預(yù)提的合同負(fù)債要轉(zhuǎn)回，否則是優(yōu)惠兩次。

借：合同負(fù)債 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

第三，若到年底仍未達(dá)量，將優(yōu)惠的收入轉(zhuǎn)回，即合同負(fù)債余額全部轉(zhuǎn)入收入。

借：合同負(fù)債 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （預(yù)提達(dá)量?jī)?yōu)惠）

（4）開票規(guī)范

開票金額保持與計(jì)費(fèi)系統(tǒng)金額一致，即使預(yù)提了達(dá)量?jī)?yōu)惠收入（此時(shí)收入變?。?，但開票時(shí)還是按未優(yōu)惠金額開據(jù)。由此，會(huì)計(jì)核算收入與稅務(wù)核算收入產(chǎn)生了差異。

（二）準(zhǔn)確核算稅會(huì)差異，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

在增值稅上，按新準(zhǔn)則規(guī)定，達(dá)量?jī)?yōu)惠確認(rèn)前，港口企業(yè)按照業(yè)務(wù)合同約定費(fèi)率與客戶定期結(jié)算，并開具增值稅發(fā)票，但會(huì)計(jì)核算的“主營業(yè)務(wù)收入”是根據(jù)業(yè)務(wù)部門預(yù)估達(dá)量?jī)?yōu)惠后費(fèi)率計(jì)算的，與開具增值稅發(fā)票的金額存在差額，差額部分記入“合同負(fù)債”科目。在達(dá)量?jī)?yōu)惠確認(rèn)前，開票金額大于報(bào)表列報(bào)收入金額，已開票未確認(rèn)收入現(xiàn)象普遍存在，達(dá)量?jī)?yōu)惠確認(rèn)時(shí)，開票金額小于報(bào)表列報(bào)收入金額，增值稅報(bào)稅系統(tǒng)上，列報(bào)的收入數(shù)與開票數(shù)據(jù)不匹配，盡管是時(shí)間差因素，但也存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

國家在企業(yè)所得稅方面實(shí)行綜合征收制度，為控制稅源，提高征管效率，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)銷售收入的基礎(chǔ)上，特定事項(xiàng)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)季度按報(bào)表列報(bào)的收入為根據(jù)業(yè)務(wù)部門預(yù)估達(dá)量?jī)?yōu)惠后費(fèi)率進(jìn)行核算，而企業(yè)所得稅法則不考慮不確定性因素的影響，預(yù)估的達(dá)量?jī)?yōu)惠后費(fèi)率存在一定的不確定性，所得稅未與考慮，企業(yè)產(chǎn)生納稅義務(wù)，需將會(huì)計(jì)根據(jù)估計(jì)確定的收入按未達(dá)量前的費(fèi)率做應(yīng)納稅所得額調(diào)增；當(dāng)合同中存在的不確定因素發(fā)生時(shí)，企業(yè)要合理確定交易價(jià)格，再將該確定金額在應(yīng)納稅所得額中調(diào)減。企業(yè)所得稅為季度預(yù)繳年度匯算清繳，上述差異雖為暫時(shí)性差異，但由于會(huì)計(jì)和稅法在收入確認(rèn)時(shí)條件的不同，對(duì)暫時(shí)性差異未調(diào)整或調(diào)整不及時(shí)，在稅法嚴(yán)征管下，均引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

為防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)重視新收入準(zhǔn)則核算帶來的稅會(huì)差異，一方面要深入了解港口企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，準(zhǔn)確核算達(dá)量?jī)?yōu)惠，一方面要具有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和經(jīng)驗(yàn)，按照稅法精神及時(shí)履行納稅義務(wù)，及時(shí)調(diào)整收入確認(rèn)差異，做好臺(tái)賬管理，做好納稅調(diào)整，確保計(jì)稅依據(jù)計(jì)算準(zhǔn)確。財(cái)務(wù)人員要積極提高稅務(wù)管理水平，既不能多繳稅也不能少繳稅，做到收入確認(rèn)無誤，減少列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確保依法合規(guī)繳稅。

（三）流程制度化、提高信息化水平

達(dá)量?jī)?yōu)惠業(yè)務(wù)的規(guī)范核算，對(duì)港口企業(yè)內(nèi)部管控流程提出了更高要求，財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、法律、信息等部門應(yīng)各負(fù)其責(zé)并加強(qiáng)溝通。由于新收入準(zhǔn)則“五步法”以識(shí)別合同為首，體現(xiàn)了對(duì)契約精神的重視，業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)溝通，對(duì)合同重新梳理，尋求既符合新準(zhǔn)則又有利于企業(yè)的營銷安排。在確認(rèn)達(dá)量?jī)?yōu)惠時(shí)，需要業(yè)務(wù)部統(tǒng)計(jì)人員及時(shí)提供業(yè)務(wù)量，計(jì)費(fèi)人員及時(shí)進(jìn)行計(jì)費(fèi)及做好相關(guān)費(fèi)率估算工作，財(cái)務(wù)人員做好會(huì)計(jì)核算調(diào)整和稅務(wù)調(diào)整工作。加強(qiáng)信息化建設(shè)管理，新收入準(zhǔn)則對(duì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)、確認(rèn)收入金額、開具賬單方式、披露財(cái)務(wù)報(bào)表信息等變化要求企業(yè)對(duì)信息系統(tǒng)做出相應(yīng)更新，因此企業(yè)需要盡早根據(jù)自身信息化程度進(jìn)行規(guī)劃和安排。為做好新收入準(zhǔn)則下達(dá)量?jī)?yōu)惠核算，企業(yè)要根據(jù)實(shí)際情況制定工作指引，明晰工作職責(zé)和流程；提高信息化水平，加快系統(tǒng)模塊的開發(fā)對(duì)接，統(tǒng)一業(yè)務(wù)操作系統(tǒng)，加大業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，實(shí)現(xiàn)各部門各上下級(jí)單位信息的及時(shí)高效對(duì)接，提高數(shù)據(jù)管理水平。