自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究現(xiàn)狀、評述與改進(jìn)方向史丹

摘要?自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念是中國的一項重要理論和制度創(chuàng)新，但其研究還存在一些問題和爭議，如對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資源類別未能達(dá)成共識，對資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的界定不清晰，價值核算還不準(zhǔn)確等。此外，其編制工作也進(jìn)展緩慢。本文認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)理論和方法都尚不成熟，需要重新詮釋概念，并引入新的核算方法，使其中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益概念更加清晰，數(shù)量核算和價值核算方法更加科學(xué)?？梢粤肀脔鑿剑梃b生態(tài)足跡的思想，從三方面做出改進(jìn)：第一，將資源類別界定為耕地、林地、草地、濕地、水域、能源礦產(chǎn)和非能源礦產(chǎn)七類，以避免重復(fù)核算問題。第二，進(jìn)一步明確土地和礦產(chǎn)兩類資源的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的含義，可以引入生態(tài)足跡方法，用土地生態(tài)足跡、生態(tài)承載力和生態(tài)赤字分別衡量土地資產(chǎn)、土地權(quán)益和土地（過載）負(fù)債，使得土地過載負(fù)債的核算成為可能，且在土地權(quán)益核算時能夠同時考慮土地面積和質(zhì)量;可以用已消耗的礦產(chǎn)資源衡量環(huán)境負(fù)債，以避免環(huán)境負(fù)債價值的系統(tǒng)性偏誤問題。第三，可以將生態(tài)足跡方法與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估方法結(jié)合起來，以估算土地的資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債價值，以避免土地價值估算的系統(tǒng)性偏誤問題;可以用改進(jìn)的市場價格法核算礦產(chǎn)或環(huán)境的三種價值，避免環(huán)境負(fù)債價值核算的隨意性。引入生態(tài)足跡方法可以使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益概念更加清晰易懂，并使得資源的數(shù)量核算和價值核算方法更加科學(xué)，結(jié)果更加可信。

關(guān)鍵詞?自然資源資產(chǎn)負(fù)債表;數(shù)量核算;價值核算;土地;礦產(chǎn);生態(tài)足跡

中圖分類號?F062.1;F205

文獻(xiàn)標(biāo)識碼?A?文章編號?1002-2104（2020）01-0001-11?DOI：10.12062/cpre.20191013

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是中國提出的一個新概念，它是中國的一項重要理論和制度創(chuàng)新。2013年11月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中首次提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)想。在這之前，各種文獻(xiàn)中均沒有“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”這一概念，只有“自然資源核算”“環(huán)境資源核算”等相關(guān)概念。由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的提法較為新穎，而且第一次提出就是站在國家戰(zhàn)略的高度，因此引起了理論界和實務(wù)界高度關(guān)注。在理論上，一些學(xué)者對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念、理論根源、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、可行路徑、現(xiàn)實意義等基礎(chǔ)理論問題進(jìn)行了初步研究探討。

隨后，一些地方開始探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，如深圳市。2015年9月22日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》，明確提出：完善生態(tài)文明績效考核和責(zé)任追究制度，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表;制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指南，構(gòu)建水資源、土地資源、森林資源等的資產(chǎn)和負(fù)債核算方法，建立實物量核算賬戶，明確分類標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計規(guī)范，定期評估自然資源資產(chǎn)變化狀況。2015年11月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》，同意在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點工作。目前，史丹團(tuán)隊編制了一個粗略的國家層面自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，中國科學(xué)院地理科學(xué)與資源研究所團(tuán)隊編制了湖州市和承德市的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。但編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在理論和實踐方面均有許多問題或難題尚待解決，目前綜合性報表尚缺乏統(tǒng)一規(guī)范的應(yīng)用形式，構(gòu)建可復(fù)制推廣的自然資源環(huán)境綜合報表體系仍是一大挑戰(zhàn)。

在總結(jié)已有研究成果的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，目前學(xué)術(shù)界對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理解使其在理論和實踐上都面臨不少難題，因此有必要另辟蹊徑，重新詮釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。具體而言，第一，現(xiàn)有研究對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算的資源類別界定還不清晰，可能導(dǎo)致重復(fù)核算問題。第二，現(xiàn)有研究未能較好地理解并清晰合理地界定資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。第三，現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的價值核算方法不夠準(zhǔn)確。這些問題導(dǎo)致實踐工作進(jìn)展緩慢。最后，本文提出并闡述了利用生態(tài)足跡方法改進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法的可能性及優(yōu)勢。

1?研究現(xiàn)狀與評述

1.1?何謂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

資產(chǎn)負(fù)債表作為一種重要的會計學(xué)工具，已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)、政府等經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體，但是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是一個新的概念。根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的方法，將全國或一個地區(qū)層面的所有自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分類加總形成報表，顯示某一時點上自然資源資產(chǎn)的“家底”，反映一定時間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化。不過，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表含義的解讀仍然是仁者見仁、智者見智。正如邊晶瑩等[1]、杜文鵬等[2]所言，學(xué)術(shù)界對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表尚未形成統(tǒng)一的編制理論和方法體系，中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究還需要更多的探索。

耿建新等[3]認(rèn)為，政府文件中的“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”接近于聯(lián)合國等組織共同編制的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012：中心框架》（簡稱SEEA 2012）;但是SEEA 2012只有自然資源資產(chǎn)的概念，并沒有自然資源負(fù)債和權(quán)益的概念。谷樹忠[4]從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的含義來外推自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的含義，他認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表反映一個企業(yè)在一定時期（通常是一年）內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債及其相互關(guān)系的會計報表或分析表，那么對應(yīng)地，可以將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理解為反映一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的增加和減少及其平衡關(guān)系的分析表格。史丹等[5]基于國民賬戶體系，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法與技術(shù)，綜合反映一定時間內(nèi)編制主體的自然資源資產(chǎn)存量的變化，可視為生態(tài)責(zé)任主體對所擁有的自然資源資產(chǎn)和所承擔(dān)的生態(tài)環(huán)境負(fù)債的“快照”。盛明泉等[6]基于政府視角，提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是反映權(quán)益主體所擁有的全部自然資源數(shù)量、質(zhì)量和價值量的報表，不僅反映存量信息，且兼顧流量信息。封志明等[7] 總結(jié)認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是借助資產(chǎn)負(fù)債表工具，將一國或地區(qū)的所有自然資源資產(chǎn)分類加總而形成的報表，它可以顯示某一時點自然資源資產(chǎn)的“家底”，反映一定時期自然資源使用狀況及其對生態(tài)環(huán)境的影響。

由此可見，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有別于聯(lián)合國等組織推薦的SEEA 2012。理論上，它能夠比SEEA 2012更深刻地反映資源與環(huán)境狀況，因為它試圖呈現(xiàn)人類活動對生態(tài)環(huán)境的影響（即自然資源負(fù)債），這種影響能夠預(yù)示自然資源的未來趨勢。SEEA 2012不涉及負(fù)債概念，即不涉及人類活動對大自然的負(fù)面影響;此外，SEEA 2012側(cè)重有經(jīng)濟(jì)用途的資源，或者說側(cè)重資源的經(jīng)濟(jì)用途，而并沒有較多關(guān)注資源的非經(jīng)濟(jì)用途（如生態(tài)調(diào)節(jié)功能）。自然資源負(fù)債表也不同于國家資產(chǎn)負(fù)債表中的自然資源賬戶。國家資產(chǎn)負(fù)債表從屬于《國民賬戶體系 2008》（即SNA 2008），其中雖然也有土地和礦產(chǎn)資源，但也不涉及負(fù)債概念?？梢?，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是中國首創(chuàng)的概念，它是一項重要的理論和制度創(chuàng)新。

1.2?自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資源、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益

根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的概念，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該包含資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三方面。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中只呈現(xiàn)價值，不呈現(xiàn)數(shù)量。但是，自然資源的主/客體具有多樣性和復(fù)雜性，故不能生搬硬套企業(yè)或國家資產(chǎn)負(fù)債表的形式[8]。盡管早期有些學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表只是價值量表，但目前學(xué)術(shù)界基本達(dá)成的共識是，它應(yīng)該是一套既包含實物數(shù)量、又包含價值的量表，而且應(yīng)該遵循先實物、后價值的方式[5， 9-12]。閆慧敏等[13]編制的湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，也是同時提供了實物量表和價值量表。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益都包含兩層含義，一是指實物數(shù)量，二是指價值。

但是對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該核算哪些資源，學(xué)術(shù)界并沒有達(dá)成共識。封志明等[14]、江東等[15]認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資源應(yīng)包括土地、水、森林和礦產(chǎn)等。耿建新等[3]認(rèn)為，應(yīng)該將能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)，包括能源與礦產(chǎn)資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生產(chǎn)品、其他生物資源和水資源。在史丹等[5]編制的中國國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資源包括礦產(chǎn)、土地（耕地、林地、草地等）、土壤、木材、水生資源和水資源。閆慧敏等[13]編制的湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資源包括土地（耕地、林地、草地、水域、園地）、水資源和林木資源，沒有考慮礦產(chǎn)資源。楊艷昭等[16]編制的承德市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含土地資源、水資源、森林資源和礦產(chǎn)資源四大類。焦志倩等[17]編制的十堰市竹溪縣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含了土地資源、水資源和林木資源三大類?？梢?，現(xiàn)有研究基本都核算的資源包括土地、水資源和森林。但正如張衛(wèi)民等[18]指出，將林木與林地并列、水資源與水域并列可能存在重復(fù)核算，因為它們兩兩之間分別是相互依存的。

學(xué)術(shù)界對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益這三個重要概念都尚未給出非常合理、令人信服的詮釋。一般認(rèn)為資產(chǎn)是某一地區(qū)擁有的資源的數(shù)量和價值，但是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和權(quán)益的界定沒有達(dá)成共識，首先體現(xiàn)在對是否應(yīng)該遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計學(xué)原理上。耿建新等[3，19-20]認(rèn)為，由于無法確認(rèn)負(fù)債，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)該有“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。更多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該遵循這一恒等關(guān)系，如沈鐳等[21]編制的鄧州市土地資源資產(chǎn)負(fù)債表以及史丹等[5]、閆慧敏等[13]等編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就遵循了這一恒等關(guān)系。不過，這三項研究只是利用這一恒等式來推算所有者權(quán)益，并不能合理解釋推算出的所有者權(quán)益的含義。實際上，這是由于現(xiàn)有研究未能較好地區(qū)分和界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債、權(quán)益和資產(chǎn)，因而不得不利用會計學(xué)原理做推算。

對這三個概念的理解差異集中體現(xiàn)在對負(fù)債的理解上，如果能清晰合理地界定負(fù)債，則其他兩個概念自然而然就清楚了。但是，學(xué)術(shù)界對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的理解并沒有統(tǒng)一意見。正如胡文龍等[22]指出，無論是在理論界還是在各地的探索性實踐中，人們對負(fù)債的認(rèn)識分歧較大;而且，無論是中國的國民經(jīng)濟(jì)核算體系、聯(lián)合國推薦的SNA 2008國民賬戶體系，還是SEEA 2012，都沒有資源負(fù)債或環(huán)境負(fù)債的概念。耿建新等[3，19-20]認(rèn)為，由于不存在資源間的借貸，也就無法確認(rèn)自然資源負(fù)債，因此“自然資源負(fù)債”不提也罷。不過，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為負(fù)債項不可或缺，如史丹等[5]、封志明等[7]、徐素波等[23]。不少學(xué)者已經(jīng)指出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債是指資源耗減和環(huán)境破壞（或者類似說法），但現(xiàn)有研究對于資源耗減和環(huán)境破壞的界定也不清晰。史丹等認(rèn)為[5]，資源耗減負(fù)債是指某種土地年末相對年初的減少量，環(huán)境負(fù)債是環(huán)境污染物的治理成本。黃溶冰等[24]認(rèn)為，自然資源負(fù)債等于資源的耗減和退化。封志明等[7]指出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債應(yīng)該包含資源過耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞三部分。閆慧敏等[13]等雖然闡述了資源過耗的概念，但其方法體系無法核算、也沒有核算資源過耗。薛智超等[25]將土地資源過耗定義為因建設(shè)用地擴(kuò)張導(dǎo)致耕地、林地和草地等面積減少。耿建新等[26]將對土地資源的利用超過其承載能力稱為土地負(fù)債，從人口和經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，在整體上考慮城市的土地承載力。張曉晶等[27]提出，應(yīng)從代際公平和可持續(xù)發(fā)展的角度思考環(huán)境負(fù)債。徐素波等[23]認(rèn)為，超出自然資源合理承載范圍的利用才是資源負(fù)債，因此，資源負(fù)債應(yīng)該采用“資源耗減+環(huán)境負(fù)債”的表達(dá)式?？梢?，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債仍未得到較好的詮釋，因此，仍需進(jìn)一步明確負(fù)債的含義，從而更好地界定資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

1.3?自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的數(shù)量和價值核算

如何核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的數(shù)量和價值，其重點在于如何核算負(fù)債的數(shù)量、土地的各種價值以及環(huán)境負(fù)債價值，其中對負(fù)債項的界定和核算很大程度上決定了對其他項的界定和核算。

負(fù)債數(shù)量核算。對于土地負(fù)債數(shù)量，本文認(rèn)為，封志明等[7]、徐素波等[23]將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債界定為土地耗減負(fù)債與環(huán)境負(fù)債之和是比較合理的。準(zhǔn)確地說，土地耗減負(fù)債是指過度利用導(dǎo)致的土地質(zhì)量下降。然而，對于土地耗減負(fù)債，現(xiàn)有研究并沒有給出較好的核算方式，常常只能將期末相對期初的減少量視為土地耗減，也未能提出合適的核算方法[5，7，23]。但是，將土地面積減少量視為土地負(fù)債實際上未能考慮土地質(zhì)量下降問題，土地質(zhì)量下降可以看作一種負(fù)債[28]。此外，現(xiàn)有研究在加總土地面積以計算土地資產(chǎn)時，也是簡單地直接相加而沒有考慮其質(zhì)量差異[17]?？梢?，現(xiàn)有研究忽視了土地質(zhì)量問題，也未能核算土地資源耗減。忽視土地質(zhì)量會降低核算結(jié)果的參考意義，也會影響價值核算的準(zhǔn)確性[29];無法核算土地資源耗減使得理論體系不完整，也無法理解土地權(quán)益與土地資產(chǎn)的區(qū)別。理解和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個關(guān)鍵之處在于理解土地資源負(fù)債，而現(xiàn)有研究雖然注意到土地資源負(fù)債是指對土地資源的利用超過了其承載能力，但并未明確定義和核算它。對于環(huán)境負(fù)債數(shù)量，學(xué)術(shù)界一般用人類排放的各種污染物數(shù)量表示 [16，30-31]。例如，史丹等[5]核算了廢水排放負(fù)債、廢氣排放負(fù)債、工業(yè)固廢排放負(fù)債和生活垃圾排放負(fù)債。使用污染物數(shù)量衡量環(huán)境負(fù)債數(shù)量是一個直觀而不錯的方法，但是污染物的種類和數(shù)量難以準(zhǔn)確統(tǒng)計，而且估算負(fù)債價值將非常困難。

土地價值核算?，F(xiàn)有研究核算的土地價值主要是指其資產(chǎn)價值。耿建新等[3]認(rèn)為，資產(chǎn)價值是指其直接經(jīng)濟(jì)價值，如供給產(chǎn)品價值。不過，大部分學(xué)者認(rèn)為還應(yīng)該核算自然資源的間接經(jīng)濟(jì)價值，包括氣候與環(huán)境調(diào)節(jié)、固碳價值等[5，7，32-34]?，F(xiàn)有文獻(xiàn)常常分開核算土地和其供給產(chǎn)品的價值，如將林地和木材分開核算[5，17]。不過，分開核算很難避免重復(fù)核算問題。對于土地價值核算，由于許多土地常常并不在市場上交易，因此無法用市場價值核算。史丹等[5]主張用農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)值來核算耕地價值，但他們的編制實踐中沒有核算土地的間接經(jīng)濟(jì)價值。李揚(yáng)等[35]使用收益現(xiàn)值法核算耕地價值。這種方法只能核算土地的產(chǎn)品供給價值，無法核算其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，因為不能直接估計人類從耕地、草地、林地等獲得的生態(tài)調(diào)節(jié)、固碳等收益。不過，人類每年從土地上獲得的各種生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值可以根據(jù)評估系列方法得到。通過恢復(fù)成本法、機(jī)會成本法、顯示性偏好法等一系列生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估方法，科學(xué)家們已經(jīng)能夠估計各種土地的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，包括直接和間接經(jīng)濟(jì)價值[36]。現(xiàn)有研究已經(jīng)可以估算單位面積的每種土地每年生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的平均價值[37-40]。其中，Costanza 等[38]估算了各類土地資源的年生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，包括耕地、草地等十余類。謝高地等[41]在此基礎(chǔ)上計算了中國的土地生態(tài)系統(tǒng)年服務(wù)價值。不過，現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究中，常常誤把生態(tài)系統(tǒng)年服務(wù)價值直接當(dāng)成土地價值。

環(huán)境價值核算?，F(xiàn)有研究一般將環(huán)境負(fù)債價值定義為環(huán)境污染給人類造成的危害價值總和，不過由于人類對許多污染物的認(rèn)識還不夠全面，因此實際上環(huán)境污染的危害價值難以核算。于是現(xiàn)有研究一般退而求其次，主張用環(huán)境污染物的治理成本來核算環(huán)境負(fù)債價值[13，30]。治理成本是指根據(jù)現(xiàn)有技術(shù)及相應(yīng)污染物的平均單位處理成本，將當(dāng)年排放的沒有治理的污染物全部治理所需的成本。不過，正如史丹等[5]所言，對各種污染物處理成本的估算具有較大的隨意性，估算結(jié)果可信性較低。根據(jù)現(xiàn)有研究對環(huán)境負(fù)債的定義，環(huán)境負(fù)債價值現(xiàn)在并沒有更好的核算方法。史丹等[5]指出，更應(yīng)該核算環(huán)境污染治理的機(jī)會成本。人類當(dāng)前對污染物的治理仍然是小規(guī)模的，有效治理的污染物只是全部污染物的很小一部分，大規(guī)模治理污染物的機(jī)會成本無疑將極其高昂。因此，用當(dāng)前的單位治理成本來估算全部污染物的治理成本存在系統(tǒng)性低估問題?？梢姡F(xiàn)有研究未能較好地核算環(huán)境負(fù)債價值。

1.4?現(xiàn)有研究評述

綜上所述，目前，中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制仍然處在探索階段。在探索中，許多學(xué)者和團(tuán)隊做出了卓越的理論貢獻(xiàn)和實踐探索，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)取得了一些共識。這些共識包括：第一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和國家資產(chǎn)負(fù)債表的概念，來呈現(xiàn)一國或地區(qū)的資源量。第二，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是一套既包含實物數(shù)量、又包含價值的量表，而且應(yīng)該遵循先實物、后價值的方式。第三，土地、水和森林是非常重要的且應(yīng)該核算的資源，它們不僅具有直接經(jīng)濟(jì)價值，也具有間接經(jīng)濟(jì)價值。第四，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債應(yīng)該包含資源耗減負(fù)債和環(huán)境負(fù)債兩部分。

現(xiàn)有研究仍然存在的局限性和不足是：

第一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義仍不夠清晰，特別是對應(yīng)該核算的資源類別的界定尚不明確，因而不少定義還不得不使用“家底”“快照”這樣的模糊表達(dá)?，F(xiàn)有研究常常核算土地、林木、水域、水資源。這樣界定可能存在一些問題，如，將土地和土地提供的產(chǎn)品并列核算一方面是將存量和流量并列了，或者說將不生不滅的土地與生生不息的產(chǎn)品并列了，另一方面可能導(dǎo)致了重復(fù)核算。以林地為例，它的價值主要涉及兩個方面，一是提供產(chǎn)品（木材等），二是調(diào)節(jié)氣候、保持水土、供動物棲息等，這兩個方面的價值是相互依存的，且都可以稱為廣義的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)。單獨核算木材的價值可能并不合理，因為如果砍伐所有森林來獲取木材，那么其他價值就無法存在。因此，木材與林地并列核算并不妥當(dāng)。同理，水資源也不應(yīng)該與水域并列核算。

第二，現(xiàn)有研究未能較好地理解并清晰合理地界定資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益?，F(xiàn)有研究在核算土地資產(chǎn)時，都未曾考慮土地的質(zhì)量。不考慮土地質(zhì)量的面積統(tǒng)計結(jié)果將不能準(zhǔn)確衡量土地的利用潛力，還會導(dǎo)致價值核算不準(zhǔn)確。此外，現(xiàn)有研究都未能合理界定和核算土地負(fù)債這個關(guān)鍵概念?，F(xiàn)有研究常常把土地面積的減少當(dāng)作土地負(fù)債，并沒有考慮過度利用導(dǎo)致土地質(zhì)量下降及相應(yīng)的資源供給能力下降這種情況;而且土地面積的減少是資產(chǎn)和權(quán)益的減少，是流量而不是存量，不是負(fù)債本身。一些研究注意到土地的過度利用是一種負(fù)債，但未能明確定義和核算它。現(xiàn)有研究也未能較好地核算環(huán)境負(fù)債?，F(xiàn)有研究一般用環(huán)境污染物的治理成本核算環(huán)境負(fù)債價值，但對各種污染物處理成本的估算具有較大的隨意性，估算結(jié)果可信性較低。雖然一般都認(rèn)為環(huán)境負(fù)債源于礦產(chǎn)資源消耗，但對環(huán)境負(fù)債和礦產(chǎn)資源的核算方式完全不同，這實際上人為地割裂了環(huán)境負(fù)債與礦產(chǎn)資源消耗之間的聯(lián)系，且使得環(huán)境負(fù)債和礦產(chǎn)資源消耗完全沒有可比性。

第三，現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的價值核算方法不夠準(zhǔn)確。一些研究僅僅核算了土地的直接經(jīng)濟(jì)價值，而忽略了土地的間接經(jīng)濟(jì)價值。實際上，一些土地的間接經(jīng)濟(jì)價值可能大大高于直接經(jīng)濟(jì)價值。因此，忽略間接經(jīng)濟(jì)價值將導(dǎo)致土地資源價值系統(tǒng)性低估問題，使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制失去了應(yīng)有的意義，即促使政府部門和其他經(jīng)濟(jì)參與者重視自然資源保護(hù)。一些研究將土地的不同價值分開核算，忽視了土地不同用途之間的關(guān)聯(lián)性和不可分割性。因此，分開核算可能造成土地價值的系統(tǒng)性高估問題。一些研究使用農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)值估算土地價值，但是并沒有注意到產(chǎn)品產(chǎn)值中包含的人類勞動貢獻(xiàn)部分應(yīng)該被剔除。在核算礦產(chǎn)資源價值時，現(xiàn)有研究一般直接使用市場價格核算，沒有剔除其中的人類勞動貢獻(xiàn)部分，因而也存在系統(tǒng)性高估問題。

本文認(rèn)為，應(yīng)該重新詮釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對其中的幾個關(guān)鍵概念做新的和更合理的界定，使相關(guān)概念和理論更加令人信服，這樣才能彌合分歧，使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表被更多地認(rèn)可和更容易推廣。可以借鑒生態(tài)足跡的思想來理解和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

2?基于生態(tài)方法的改進(jìn)思路

2.1?生態(tài)足跡方法與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的聯(lián)系

2.1.1?生態(tài)足跡方法簡介

生態(tài)足跡這一概念最早由Rees于1992年提出，他的學(xué)生Wackernagel等[42]隨后提出了計算模型，并將其推廣應(yīng)用。人類必須從大自然獲取資源才能生存，這些資源都需要土地來供給，或者其產(chǎn)生的廢物需要土地來消化。生態(tài)足跡就是生產(chǎn)人類消耗的資源所需的土地面積與消化人類產(chǎn)生的廢棄物所需的土地面積之和，它本質(zhì)上測度的是年產(chǎn)品消耗量。與生態(tài)足跡對應(yīng)的概念是生態(tài)承載力，它反映土地的資源供給能力，即可持續(xù)的年產(chǎn)品供給量。生態(tài)足跡小于生態(tài)承載力時，稱為生態(tài)盈余，表明生態(tài)是可持續(xù)的;生態(tài)足跡大于生態(tài)承載力時，稱為生態(tài)赤字，表明生態(tài)是不可持續(xù)的。盈余越多，則生態(tài)環(huán)境越好;赤字越多，則生態(tài)環(huán)境越惡劣。

生態(tài)足跡方法的精髓和優(yōu)勢是將不同類型的土地?fù)Q算成以“全球公頃”為單位的、可比較的土地，從而可以量化和加總?cè)祟愊M(fèi)的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的供給，而其他方式就只能分開獨立核算[43]。生態(tài)足跡方法使用土地的相對生產(chǎn)能力大小來對各種土地進(jìn)行權(quán)重調(diào)整。例如，由于耕地是世界上最肥沃的土地，其單位面積能夠提供的生物資源（可用卡路里表示）是最多的，因而其權(quán)重最大。而草地相對林地和耕地而言，其肥沃程度是最低的，因而權(quán)重最小。這個權(quán)重稱之為等價因子。為了便于計算，將全球土地的平均生物生產(chǎn)能力設(shè)定為1，那么，比這個平均生產(chǎn)能力更高的土地，其權(quán)重就大于1;反之，則權(quán)重小于1。在計算一國/地區(qū)土地承載力時，又需要對權(quán)重進(jìn)行調(diào)整，這個權(quán)重稱之為產(chǎn)量因子。一種類型土地的產(chǎn)量因子大小取決于該國這種土地的肥沃程度相對世界上這種土地的平均肥沃程度的大小。例如，如果中國的耕地相對世界耕地的平均水平而言更肥沃，那么，一單位中國耕地的生物供給能力就更高，生態(tài)承載力就更高，因而必須賦予一個大于1的權(quán)重。通過等價因子和產(chǎn)量因子的調(diào)整，就可以把人類（或一國、一地區(qū)）的資源索取總量、廢物排放總量和實際土地總量都換算成以“全球公頃”為單位的土地面積。

盡管受到一些批評，但生態(tài)足跡方法一直在改進(jìn)與完善中[44-45]，并得到了學(xué)術(shù)界越來越多的認(rèn)可和應(yīng)用。歷次改進(jìn)使得該方法的理論基礎(chǔ)更加牢固、數(shù)據(jù)來源更加可靠、結(jié)果更加精確可信。Wackernagel 等[46-47]最早測算了一些發(fā)達(dá)國家的生態(tài)足跡和生態(tài)承載力，徐中民等[48]、Yang 等[45]等則基于生態(tài)足跡方法評估了中國一些地區(qū)的生態(tài)狀況。

2.1.2?生態(tài)足跡與自然資源資產(chǎn)/負(fù)債的聯(lián)系

筆者也利用生態(tài)足跡法測度了中國和各省級地區(qū)的生態(tài)環(huán)境壓力和資源利用效率，且提出了借鑒生態(tài)足跡方法的思想編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)想，但只是提出可以借鑒生態(tài)足跡的思想加總各種土地資源，并沒有提出詳細(xì)方案[49-50]。

Mancini 等[51-52]與筆者不謀而合，也闡述了利用生態(tài)足跡思想評估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值的可能，而評估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值正是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容之一。Mancini 等[51-52]認(rèn)為，生態(tài)足跡可以看作是生態(tài)資產(chǎn)需求，而生態(tài)承載力可以看作是可獲取的生態(tài)資產(chǎn)，即前者類似于會計核算中的總資產(chǎn)，后者類似于所有者權(quán)益。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)就是生態(tài)資產(chǎn)提供的服務(wù)，年生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值就相當(dāng)于生態(tài)資產(chǎn)的租金。因此，很容易通過生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值推算生態(tài)資產(chǎn)價值。可見，生態(tài)足跡思想與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表確實可能聯(lián)系起來。

當(dāng)然，生態(tài)足跡與自然資源資產(chǎn)是有差別的。第一，生態(tài)足跡和生態(tài)承載力本質(zhì)上是核算的流量而不是存量，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算的是存量。第二，生態(tài)足跡核算的是自然資產(chǎn)的服務(wù)量，而不是價值，也無法計算資源價值，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要核算數(shù)量和價值。第三，生態(tài)足跡方法只核算二氧化碳而不涉及其他排放物，但造成環(huán)境負(fù)債的顯然不止二氧化碳這一種廢棄物;生態(tài)足跡也不涉及礦產(chǎn)資源。

但是，生態(tài)足跡法與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表又是密切聯(lián)系的。第一，雖然生態(tài)足跡和生態(tài)承載力本質(zhì)上核算的是流量，但衡量它們的都是“土地面積”，而土地面積就是存量。而且，生態(tài)承載力是根據(jù)土地的年最大可持續(xù)產(chǎn)品供給量計算的，是土地的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能力，因此，它相當(dāng)于土地資產(chǎn)的服務(wù)流。第二，自然資產(chǎn)服務(wù)流量的價值做凈現(xiàn)值處理后就可以視為資源存量的價值[51]。Mancini等[52]利用全球200多個國家的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，林地的承載力與其生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值高度正相關(guān)，這說明利用生態(tài)足跡思想核算資源資產(chǎn)的價值是可行的。第三，既然生態(tài)足跡只涉及一種排放物，也不涉及礦產(chǎn)，那么核算礦產(chǎn)資源和環(huán)境負(fù)債時不用生態(tài)足跡方法即可。

因此，生態(tài)足跡法應(yīng)用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制具有可行性，其優(yōu)勢在于核算土地的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。現(xiàn)有研究在核算土地權(quán)益時只能簡單核算其面積，無法將其質(zhì)量指標(biāo)納入進(jìn)來;此外，現(xiàn)有研究難以核算土地過度利用導(dǎo)致的資源耗減負(fù)債。引入生態(tài)足跡方法后將有望解決這些問題。

2.2?改進(jìn)的編制思路

2.2.1?重新界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

本文認(rèn)為，應(yīng)該將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義為一套綜合核算某一時間點自然資源數(shù)量和價值的量表。強(qiáng)調(diào)“某一時間點”能夠較大程度上避免核算過程中存量與流量的混淆。首先，應(yīng)該從資源的用途重要性、是否具有自然和存量屬性、是否可度量的角度，確定無需核算取之不盡的可再生資源（如太陽能等）以及用途或價值較低的資源（如沙漠等）;從資源之間依存關(guān)系的角度，明確哪些是重復(fù)核算和難以分開核算的資源（如林地和林木、水和水域等）。因此，本文認(rèn)為應(yīng)該將核算的資源類別確定為土地和礦產(chǎn)兩大類，其中土地包括耕地、林地、草地、濕地和水域，礦產(chǎn)包括能源礦產(chǎn)和非能源礦產(chǎn)，共七類。這種界定避免了資源或其價值重復(fù)核算問題。七類資源及其主要用途/價值如表1所示。

本文將水域視為廣義的土地資源，且不單獨核算水資源。原因和理由如下：將水域也視為土地資源，是因為水域可以理解為儲存水的土地，包括江河、湖泊、水庫等，其價值在于儲水。儲存在江河湖泊中的水的價值主要體現(xiàn)在兩個方面：一是直接供給人類使用，二是生態(tài)功能，包括動植物資源供給、凈化環(huán)境、氣候調(diào)節(jié)等。將水域和水資源分開核算的難題或不合理之處在于：第一，水域與水的關(guān)系就像皮與毛的關(guān)系，皮之不存毛將焉附？且各地區(qū)水資源的多寡也在一定程度上取決于該地區(qū)的儲水能力。水的價值已經(jīng)體現(xiàn)在各種水生資源中，分開核算很難避免重復(fù)。第二，許多關(guān)于水的統(tǒng)計是流量而不是存量，而資產(chǎn)和負(fù)債是要統(tǒng)計存量。水資源量更難統(tǒng)計，各地區(qū)也可能會重復(fù)統(tǒng)計水資源。第三，水資源的價值也已經(jīng)體現(xiàn)在耕地、林地、草地、濕地的價值中，因為水資源的多寡會影響其資源供給和其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能。最后，水域的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值中已經(jīng)包含水資源的直接使用功能和生態(tài)功能。因此，將水資源與水域并列核算并不合理，不直接核算水資源具有合理性。不單獨核算木材與不單獨核算水資源的原因完全類似。

明確了兩大類資源后，就可以分別定義兩類資源的資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債。人類對土地的利用或需求可能超過其固有的供給能力，這種過度需求將導(dǎo)致土地退化和耗減。例如，耕地的過度利用可能導(dǎo)致耕地功能下降，即未來供給能力下降。這相當(dāng)于“從未來借來了一些土地供給”。因此，可以將土地負(fù)債定義為對土地的需求超過其固有供給能力的部分;相應(yīng)地，可以將土地權(quán)益定義為土地的固有供給能力，將土地資產(chǎn)定義為對土地的需求（或土地的實際供給）。這種界定使得土地的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益都有了清晰合理的含義，也使得對于土地而言，“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式自然而然成立。在這種定義中，土地的權(quán)益實際上取決于土地的面積和質(zhì)量兩個方面，土地過度利用造成的負(fù)債會影響未來的土地權(quán)益。而且，這三個概念都清楚地是存量而不是流量。對于礦產(chǎn)而言，其權(quán)益概念較好理解，可定義為可用的礦產(chǎn)資源。礦產(chǎn)負(fù)債的概念則較難理解。礦產(chǎn)資源是非可再生資源，因此，消耗的礦產(chǎn)資源可理解為人類從大自然“借來”的資源（歸還時間在無限的未來），記為礦產(chǎn)負(fù)債。那么，相應(yīng)地，礦產(chǎn)資產(chǎn)就是已消耗的和尚存的礦產(chǎn)資源之和。這些定義使得幾個重要概念都能夠被核算，且符合會計學(xué)原理。

2.2.2?土地資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債的核算方法改進(jìn)思路

本文認(rèn)為可以將土地資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債分別定義為對土地的需求、土地的固有供給能力和對土地的需求超過其固有供給能力的部分。這三個定義非常類似于生態(tài)足跡方法中對生態(tài)足跡、生態(tài)承載力和生態(tài)赤字的定義。盡管生態(tài)足跡方法核算的是人類每年的資源消耗量以及土地每年的可持續(xù)供給量，即是土地服務(wù)流量而不是土地存量本身，但生態(tài)足跡法也是以“土地面積”來核算人類的資源消耗需求和土地的供給能力，其單位是“全球公頃”，可以理解為標(biāo)準(zhǔn)供給當(dāng)量。因而，生態(tài)足跡方法中的三個概念與土地的資產(chǎn)、所有者權(quán)益和負(fù)債正好是一一對應(yīng)的。因此，本文認(rèn)為，可以使用土地的生態(tài)足跡、生態(tài)承載力、生態(tài)赤字分別核算土地資產(chǎn)、所有者權(quán)益和負(fù)債數(shù)量。這供給農(nóng)產(chǎn)品和其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)供給木材和其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)供給肉類產(chǎn)品和其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)供給生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)直接使用、供給魚類產(chǎn)品和其他生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)提供能源提供原材料種衡量方式使得土地核算結(jié)果能夠體現(xiàn)土地質(zhì)量，因為土地質(zhì)量下降時，土地權(quán)益將下降。而且，這種界定使得土地資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三者自然地符合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計恒等式。各概念之間的對應(yīng)關(guān)系可用圖1表示。

本文開創(chuàng)性地將生態(tài)足跡、生態(tài)承載力和生態(tài)赤字三個概念分別與土地的資產(chǎn)、所有者權(quán)益和負(fù)債一一對應(yīng)起來，這使得土地負(fù)債的核算成為可能，且使得土地權(quán)益核算能同時考慮質(zhì)量和面積。這種聯(lián)系在邏輯上是合理的。土地（過載）負(fù)債相當(dāng)于人類“從未來借來”的土地，或者“借了”土地未來的資源供給潛力。土地過度利用被視為負(fù)債是因為過度利用土地相當(dāng)于透支了土地當(dāng)下的供給能力。土地資產(chǎn)是所需的土地，權(quán)益是現(xiàn)有的土地，負(fù)債是“從未來借來”的土地。生態(tài)足跡是從土地實際獲得的供給，生態(tài)承載力是土地固有的供給能力，生態(tài)赤字是“從未來借來”的土地供給能力。土地過載負(fù)債和生態(tài)赤字相當(dāng)于人類承諾的在無限的未來 “付給”大自然的一筆生態(tài)賬。這兩套概念是對應(yīng)的。第一，生態(tài)足跡方法在加總土地時，考慮了土地的面積和質(zhì)量，這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求如出一轍。第二，盡管生態(tài)足跡核算的是流量，但衡量流量的是所需或所供的土地面積，而土地面積就是存量，因此兩套概念可以對應(yīng)起來。第三，盡管生態(tài)足跡方法只涉及土地的資源供給服務(wù)，但現(xiàn)有研究已證明，土地生態(tài)承載力（即資源供給能力）與總的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值是高度相關(guān)的，而土地年服務(wù)流量的價值做凈現(xiàn)值處理后就可以視為土地的價值，因此利用生態(tài)承載力估算土地權(quán)益價值是可行的。

此外，本文將環(huán)境負(fù)債定義為礦產(chǎn)資源消耗量（也視作礦產(chǎn)負(fù)債），相應(yīng)地將礦產(chǎn)權(quán)益定義為礦產(chǎn)剩余探明儲量，將礦產(chǎn)資產(chǎn)定義為礦產(chǎn)消耗量和剩余探明儲量之和。其可行性和合理性在于：第一，環(huán)境污染物（環(huán)境負(fù)債）絕大部分是在人類利用礦產(chǎn)資源時產(chǎn)生的，而污染物數(shù)量難以統(tǒng)計，因此，用污染物的數(shù)量作為環(huán)境負(fù)債數(shù)量存在難題。第二，更重要的是，污染物造成的全部危害難以準(zhǔn)確核算，人類對許多污染物危害的認(rèn)識還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此，用污染治理成本或環(huán)境污染造成的危害作為環(huán)境負(fù)債價值也存在難題。第三，礦產(chǎn)資源是非可再生資源，根據(jù)物質(zhì)守恒原理，將環(huán)境負(fù)債定義為消耗的礦產(chǎn)資源就可以使得礦產(chǎn)資源核算自然地符合“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債”這一會計學(xué)原理。這種衡量方法使得環(huán)境負(fù)債不會被系統(tǒng)性低估。理解與核算礦產(chǎn)或環(huán)境資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債的思路如圖2所示。

土地和礦產(chǎn)資源的數(shù)量核算方式總結(jié)在表2中。表2說明：①除濕地外，其他四種土地都根據(jù)面積和質(zhì)量加權(quán)累計，計算過程中需要用到生態(tài)足跡方法中的產(chǎn)量因子和等價因子;濕地并不在生態(tài)足跡方法的考慮范圍，故假設(shè)其赤字為0，只簡單核算其面積，單位為公頃。②生態(tài)赤字=生態(tài)足跡-生態(tài)承載力，不過當(dāng)生態(tài)承載力>生態(tài)足跡時，應(yīng)該將土地負(fù)債（本文稱之為土地過載負(fù)債）記為0。土地生態(tài)足跡、生態(tài)承載力和生態(tài)赤字的單位都是“全球公頃”，其中生態(tài)承載力相當(dāng)于以土地質(zhì)量為權(quán)重的土地面積加總。③各種土地的生態(tài)足跡都根據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)產(chǎn)品的實際產(chǎn)量計算，而不根據(jù)當(dāng)?shù)氐南M(fèi)量計算;通常，二氧化碳足跡在生態(tài)足跡核算中被計入林地足跡，但在核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中并不需要這么做。④礦產(chǎn)的剩余探明儲量一般是核算當(dāng)年年底時刻的剩余探明儲量，累計消耗量是指當(dāng)年以及之前年份的全部消耗量，因此必須設(shè)定一個初始年份才能核算這二者。但初始年份選擇并不重要，因為對于環(huán)境負(fù)債而言，增量比總量更有參考意義。能源礦產(chǎn)可以折合成標(biāo)準(zhǔn)油當(dāng)量，各種非能源礦產(chǎn)則只能分別列示。

需要說明的是，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)該重點分析權(quán)益和負(fù)債項及其變化量，即各指標(biāo)在前后兩個時間點的變化量。本文的核算方式避免了存量與流量并列的問題，因此需要通過兩個時間點的兩張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的比較來反映流量。土地權(quán)益數(shù)量反映了土地的資源供給潛力，土地過載負(fù)債數(shù)量項則反映了當(dāng)前的過度利用程度及權(quán)益項的未來趨勢。礦產(chǎn)權(quán)益數(shù)量反映了可供未來利用的礦產(chǎn)資源，礦產(chǎn)負(fù)債增量（即環(huán)境負(fù)債增量）反映了礦產(chǎn)消耗及對環(huán)境的壓力情況。此外，這些數(shù)量指標(biāo)還可以與人口、產(chǎn)出等指標(biāo)結(jié)合使用。人均指標(biāo)能更好地反映資源稀缺程度，而結(jié)合產(chǎn)出則能顯示資源的利用效率以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量。2.2.3?價值核算方法改進(jìn)思路

核算土地資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債價值時，可以將生態(tài)足跡方法、收益現(xiàn)值法與生態(tài)系統(tǒng)價值評估方法結(jié)合起來使用。首先核算每單位（即表2中土地數(shù)量的單位“全球公頃”）各種土地的價值，再根據(jù)單價和數(shù)量核算其總價值。第一步，明確土地相關(guān)用途和價值的關(guān)聯(lián)性，確定土地價值整體核算而不是分開核算的原則;第二步，確定將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值（指每年所提供服務(wù)的價值）的凈現(xiàn)值視作土地單價的基準(zhǔn)方法（即收益現(xiàn)值法）;第三步，根據(jù)所核算地區(qū)土地的等價因子以及現(xiàn)有生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值的估算結(jié)果計算該地區(qū)土地的單價。此外，也可以根據(jù)該地區(qū)的耕地年產(chǎn)值估算耕地價值（也是收益現(xiàn)值法），用于佐證或校準(zhǔn)基準(zhǔn)方法的結(jié)果?；鶞?zhǔn)方法中，每“全球公頃”土地X（X代表耕地、林地、草地、水域）的價格計算公式為：

其中，PX是現(xiàn)有研究計算的全球平均的每公頃X的年生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，EQFX是X的等價因子;r是貼現(xiàn)率，PXEQFX就是每“全球公頃”X的年服務(wù)價值，而VX就是凈現(xiàn)值，就視作每“全球公頃”土地X的價值。生態(tài)足跡方法不涉及濕地，故本文假設(shè)所核算地區(qū)單位濕地的年服務(wù)價值與全球平均水平相同，則每公頃濕地的價值是PX/r。

其中，VA是新方法估算出的一個地區(qū)耕地所有者權(quán)益價值;EFA是該地區(qū)的耕地生態(tài)足跡;Vproducts是該地區(qū)耕地當(dāng)年提供的全部農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)值;α是耕地租金率，即土地在產(chǎn)品價值中的貢獻(xiàn)率，一般設(shè)定為40%，即產(chǎn)值中的人類貢獻(xiàn)占60%，土地的貢獻(xiàn)為40%;τ是耕地全部服務(wù)價值與產(chǎn)品供給服務(wù)價值之比，一般設(shè)定在3～4之間。該方法得出的結(jié)果更準(zhǔn)確，可以用來佐證或校準(zhǔn)基準(zhǔn)方法的結(jié)果（該方法不太適合其他土地）。

若定義耕地生態(tài)承載力BCA，則根據(jù)式（2）可知，耕地權(quán)益價值為（Vproducts ×BCAEFA×α×τ）/r。其中，Vproducts ×BCAEFA就是耕地每年的可持續(xù)產(chǎn)品供給價值，其暗含的含義是耕地可能被過度利用，也可能未能得到有效利用，因此不適合直接用當(dāng)年的產(chǎn)量計算耕地的權(quán)益價值。

需要指出的是，各種土地供給產(chǎn)品的市場價格中都包含了人類勞動的貢獻(xiàn)，而人類勞動的價值不應(yīng)視為土地的貢獻(xiàn)，故在計算土地相關(guān)價值時，應(yīng)該剔除人類貢獻(xiàn)部分，否則會造成土地相關(guān)價值的系統(tǒng)性高估問題。

利用土地生態(tài)系統(tǒng)年服務(wù)（收益流）價值估算土地價值，這將避免分開核算直接和間接經(jīng)濟(jì)價值時的系統(tǒng)性高估問題。這種方法的可行性在于：首先，利用收益現(xiàn)值法核算資產(chǎn)價值是廣為接受的方法之一。其次，Costanza等[38]已經(jīng)估算了全球平均的每公頃土地的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值（包括直接和間接經(jīng)濟(jì)價值），其估計結(jié)果做一些必要的換算即可用于中國。在核算出各種土地的數(shù)量之后（單位是“全球公頃”），就需要核算每“全球公頃”各種土地的價值。Costanza等[38]估計的是全球平均水平的每公頃土地的生態(tài)系統(tǒng)年服務(wù)價值，全球平均水平的每公頃土地與每“全球公頃”土地二者的資源供給能力之比就是各種土地的等價因子;資源供給能力決定生態(tài)承載力，而生態(tài)承載力與生態(tài)系統(tǒng)年服務(wù)價值高度正相關(guān)。因此，Costanza等[38]計算的結(jié)果分別除以每種土地的等價因子，就是每“全球公頃”各種土地的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，該價值做凈現(xiàn)值處理后可視為每“全球公頃”土地的價值。因此，利用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值估算土地價值是可行的。

需要指出的是，Costanza等[38]核算的土地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值包含了土地提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價值，這些價值的估算是以已有研究的平均估計結(jié)果為基礎(chǔ)。已有研究在計算產(chǎn)品價值時主要采用市場價格法;而對于環(huán)境權(quán)益和負(fù)債價值，由于它并不在市場中交易，故已有研究采用的是特征價格法、意愿調(diào)查法、修復(fù)成本法、旅行費(fèi)用法等。這些方法在環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中廣為應(yīng)用，故此處不再贅述，可參見Batabyal 等[36]。

由于本文將已消耗的礦產(chǎn)數(shù)量視為環(huán)境負(fù)債數(shù)量，故礦產(chǎn)權(quán)益、環(huán)境負(fù)債和礦產(chǎn)資產(chǎn)三個指標(biāo)的數(shù)量單位是一致的，因此其價值估算方式也是一致的。礦產(chǎn)或環(huán)境的相關(guān)價值核算方法相對簡單，即運(yùn)用市場價格法并剔除人類貢獻(xiàn)部分即可。礦產(chǎn)資源市場價格中也包含了人類勞動的貢獻(xiàn)，因此也應(yīng)予以剔除。于是，礦產(chǎn)資源價值計算公式如下：

其中，PMi為礦產(chǎn)資源i的市場價格，QMi為礦產(chǎn)資源i的數(shù)量;α是租金率。如果QMi是礦產(chǎn)權(quán)益，則VMi就是權(quán)益價值;如果QMi是環(huán)境負(fù)債，則VMi就是環(huán)境負(fù)債價值;如果是礦產(chǎn)資產(chǎn)，則就是資產(chǎn)價值。

用改進(jìn)的市場價格法核算礦產(chǎn)或環(huán)境三種價值的最大好處是避免環(huán)境負(fù)債價值核算的隨意性——因為環(huán)境污染的全部危害難以統(tǒng)計，大部分污染物也未能實際治理，因而使用治理成本來估算環(huán)境成本存在系統(tǒng)性偏誤。

3?總?結(jié)

鑒于目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究存在的問題以及現(xiàn)有理論和方法均未得到廣泛認(rèn)可這一事實，本文認(rèn)為其基礎(chǔ)理論和方法都尚不成熟，非常有必要另辟蹊徑，重新詮釋自然資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)概念，并引入新的核算方法。本文認(rèn)為，引入生態(tài)足跡方法，可以使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益概念更加清晰易懂，并使得資源的數(shù)量核算和價值核算方法更加科學(xué)，結(jié)果更加可信。

第一，可以將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義為一套綜合核算某一時間點自然資源數(shù)量和價值的量表。受生態(tài)足跡方法啟發(fā)，本文認(rèn)為，應(yīng)該核算土地而不核算土地上的產(chǎn)品?？梢詫⒑怂愕馁Y源類別界定為陸地上的土地和地下的礦產(chǎn)兩大類，具體為耕地、林地、草地、濕地、水域、能源礦產(chǎn)和非能源礦產(chǎn)七小類，這可以很大程度上避免現(xiàn)有研究中的重復(fù)核算問題。

第二，可以將生態(tài)足跡方法引入土地資源核算中，將土地資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債（數(shù)量）分別與土地生態(tài)足跡、生態(tài)承載力、生態(tài)赤字對應(yīng)起來，使得核算土地時能夠同時考慮土地面積和質(zhì)量;可以用已消耗的礦產(chǎn)資源衡量環(huán)境負(fù)債，避免環(huán)境負(fù)債的系統(tǒng)性低估問題。此外，這兩種衡量方式將使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的概念更加清晰易懂，且自然地符合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計學(xué)原理。同時，這種核算方式也將避免核算過程中流量與存量的混淆問題。

第三，可以將生態(tài)足跡方法、收益現(xiàn)值法和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估方法結(jié)合起來，應(yīng)用于土地價值核算，更準(zhǔn)確地核算土地資產(chǎn)（權(quán)益和負(fù)債）價值以避免系統(tǒng)性偏誤問題;用改進(jìn)的市場價格法核算礦產(chǎn)或環(huán)境的三種價值，避免環(huán)境負(fù)債價值核算的隨意性。

將生態(tài)足跡方法引入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中是一次大膽的嘗試和創(chuàng)新，當(dāng)然它有待實踐的檢驗。將該方法付諸實踐正是本文的后續(xù)研究工作。此外，由自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念可以推知，它涉及資源數(shù)量、資源價值、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)環(huán)境價值等的統(tǒng)計、核算與應(yīng)用，將會涉及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)、審計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)領(lǐng)域，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制將促成這些學(xué)科的融合發(fā)展。其編制工作將涉及自然資源部、生態(tài)環(huán)境部、水利部、審計署、統(tǒng)計局等部門或國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)，因此編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債將涉及這些部門之間的協(xié)調(diào)合作，可能需要和導(dǎo)致一些管理制度方面的創(chuàng)新和改革。

（編輯：劉照勝）

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