王會(huì)金 張文秀

【摘 要】 隨著大數(shù)據(jù)的飛速發(fā)展，世界各國/地區(qū)政府都亟須構(gòu)建集成的大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，并改進(jìn)對電子政務(wù)實(shí)施審計(jì)的既有模式，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)的挑戰(zhàn)。“流”審計(jì)模式不同于傳統(tǒng)的事后“批處理”審計(jì)模式，它以業(yè)務(wù)流等邏輯流程劃分審計(jì)對象，將多部門、多系統(tǒng)作為整體實(shí)時(shí)地集中數(shù)據(jù)并進(jìn)行審計(jì)，采用持續(xù)審計(jì)的數(shù)據(jù)分析方法和數(shù)據(jù)挖掘方法，實(shí)時(shí)發(fā)布大數(shù)據(jù)審計(jì)報(bào)告。通過結(jié)合大數(shù)據(jù)特點(diǎn)比較新舊審計(jì)模式的優(yōu)劣關(guān)系，探討“流”審計(jì)的合理性和可行性，以期為政府審計(jì)機(jī)構(gòu)在構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)前尋找合適的自我定位及審計(jì)對象提供幫助。

【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù); 政府審計(jì); 審計(jì)模式; “流”審計(jì); 電子政務(wù)

【中圖分類號】 F239.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0034-07

一、引言

隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、智慧城市、云計(jì)算等的飛速發(fā)展，我們已進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代。習(xí)近平總書記在2017年12月中央政治局集體學(xué)習(xí)時(shí)關(guān)于大數(shù)據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略的講話中強(qiáng)調(diào)，要運(yùn)用大數(shù)據(jù)提升國家治理現(xiàn)代化水平。世界各國、各地區(qū)政府亟須構(gòu)建多位一體的大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，改變既有的審計(jì)模式，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)的挑戰(zhàn)。2016年正式啟動(dòng)的“金審工程”三期建設(shè)以聯(lián)網(wǎng)審計(jì)為基礎(chǔ)，結(jié)合云計(jì)算等新興技術(shù)，力圖應(yīng)對大數(shù)據(jù)時(shí)代對審計(jì)的挑戰(zhàn)。2016年國家審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于2016年地方審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)抓好的十項(xiàng)工作》，其第六條“著力加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)”，要求地方審計(jì)機(jī)關(guān)推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)機(jī)關(guān)與機(jī)關(guān)之間、機(jī)關(guān)與現(xiàn)場之間的互聯(lián)互通、信息共享，構(gòu)建省級審計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，與2015年國務(wù)院《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》遙相呼應(yīng)，這標(biāo)志著中國大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略實(shí)施進(jìn)入具體化進(jìn)程。大數(shù)據(jù)審計(jì)是黨和國家對審計(jì)事業(yè)的戰(zhàn)略部署，從在審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，發(fā)展到強(qiáng)調(diào)構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)工作模式，要求逐漸具體和深化。然而，現(xiàn)行的審計(jì)模式①是在既有信息技術(shù)基礎(chǔ)之上建立的一套比較完整的體系，審計(jì)人員已經(jīng)逐步適應(yīng)了利用計(jì)算機(jī)程序輔助調(diào)閱、查找并記錄相關(guān)審計(jì)證據(jù)和資料的審計(jì)方法。盡管審計(jì)效率和審計(jì)覆蓋率得到了很大的提升，但是僅僅依靠計(jì)算機(jī)作為輔助審計(jì)手段，審計(jì)模式并沒有實(shí)質(zhì)上的改變，仍然基本上是針對靜態(tài)數(shù)據(jù)、事后的“批處理”式的審計(jì)模式，即將一定時(shí)間段內(nèi)采集到的數(shù)據(jù)集中存儲(chǔ)和分析。隨著大數(shù)據(jù)帶來的理念和技術(shù)的變革，傳統(tǒng)的審計(jì)數(shù)據(jù)事后采集分析處理模式不能適應(yīng)大數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)地從多個(gè)數(shù)據(jù)源、以多種形式持續(xù)不斷地生成的新特點(diǎn)，并且限制著審計(jì)思路和范圍。與此同時(shí)，利益相關(guān)方不斷提高對審計(jì)覆蓋率的要求，例如要求“審計(jì)全覆蓋”。審計(jì)職能要求審計(jì)人員具有廣闊的知識(shí)儲(chǔ)備與前瞻性的戰(zhàn)略目光。這些方面的因素勢必會(huì)要求審計(jì)模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，改變“批處理”式的傳統(tǒng)審計(jì)模式的審計(jì)滯后、報(bào)告周期長、經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)不明顯、審計(jì)質(zhì)量因人而異等固有不足，積極應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的新成果、新理念，適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代需求，進(jìn)一步提升審計(jì)的效率和效果。

為此，本文提出“流”審計(jì)模式，結(jié)合大數(shù)據(jù)對多種來源、多種格式的實(shí)時(shí)電子政務(wù)數(shù)據(jù)深度挖掘的需求，對“流”數(shù)據(jù)集成、審計(jì)分析和報(bào)告等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，同時(shí)“流”審計(jì)為審計(jì)機(jī)關(guān)重新確定審計(jì)對象、劃分業(yè)務(wù)單元、規(guī)劃審計(jì)流程提供了思路，旨在通過更具全局視野和高效率的審計(jì)方法及更具反饋性和時(shí)效性的監(jiān)測制度來維持電子政務(wù)系統(tǒng)的穩(wěn)定，進(jìn)而高效地運(yùn)行。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府大數(shù)據(jù)項(xiàng)目及審計(jì)

大數(shù)據(jù)研究已引起各國政府普遍關(guān)注。2015年12月世界審計(jì)組織知識(shí)共享委員會(huì)秘書處在其成員國范圍內(nèi)開展了問卷調(diào)查，21個(gè)國家提出60個(gè)研究項(xiàng)目，其中大數(shù)據(jù)項(xiàng)目列于首位。Gang-Hoon Kim et al.[1]對各國大數(shù)據(jù)平臺(tái)應(yīng)用情況做了整理，介紹了美國政府的內(nèi)部稅收系統(tǒng)，肯定了美國政府利用大數(shù)據(jù)開展監(jiān)督預(yù)防活動(dòng)的借鑒意義，并認(rèn)為運(yùn)行和應(yīng)用項(xiàng)目只有少量可以歸類為大數(shù)據(jù)項(xiàng)目。大多數(shù)政府?dāng)?shù)據(jù)項(xiàng)目所使用的都是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)庫中已儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)。它們并沒有使用實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的和非結(jié)構(gòu)的或者半結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)。由于當(dāng)前各國政府大數(shù)據(jù)平臺(tái)仍處于起步階段，國內(nèi)外學(xué)者對于大數(shù)據(jù)審計(jì)的研究也仍在探索中。

新技術(shù)的引入勢必會(huì)對政府審計(jì)從數(shù)據(jù)采集、傳輸、管理、分析和應(yīng)用提出多方面要求，阮哈建等[2]認(rèn)為現(xiàn)階段數(shù)據(jù)采集是大數(shù)據(jù)實(shí)施的最大障礙，應(yīng)當(dāng)推廣XBRL技術(shù)②，把多元化、多種格式的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)先以特定口徑歸集起來，再通過多維數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)尋找隱藏在可使用數(shù)據(jù)下的信息價(jià)值，并且，通過國家審計(jì)署建立與財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)等部門的聯(lián)結(jié)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)庫交叉管理和信息共享，對于已經(jīng)審計(jì)的大型項(xiàng)目建立數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)模型。

針對政府?dāng)?shù)據(jù)項(xiàng)目，McAfee et al.（2012）分析了電子政務(wù)與大數(shù)據(jù)技術(shù)的契合性，并為政府大數(shù)據(jù)平臺(tái)的規(guī)劃提出了建議。研究顯示，大多數(shù)政府部門大數(shù)據(jù)項(xiàng)目尚處于啟動(dòng)階段，目的是為未來大數(shù)據(jù)應(yīng)用做準(zhǔn)備和積累，只有屈指可數(shù)的幾個(gè)大數(shù)據(jù)項(xiàng)目進(jìn)入應(yīng)用階段，例如美國的RRP、新加坡的RAHS、英國的HSC[3]。John et al.[4]的研究與McAfee et al.類似，并強(qiáng)調(diào)了政府管理對大數(shù)據(jù)技術(shù)需求的迫切性，通過分析現(xiàn)有大數(shù)據(jù)平臺(tái)的分布狀況和優(yōu)劣關(guān)系后，表示大型復(fù)雜數(shù)據(jù)庫較多地應(yīng)用于商業(yè)，而政府部門只較少地將其應(yīng)用于解決國家經(jīng)濟(jì)、醫(yī)療、就業(yè)等問題，政府可以適當(dāng)參與商業(yè)大數(shù)據(jù)平臺(tái)的合作共建以實(shí)現(xiàn)更高的政府管理效率。

（二）大數(shù)據(jù)審計(jì)模式

學(xué)者們紛紛研究大數(shù)據(jù)對審計(jì)模式、組織、技術(shù)方法等方面的影響（秦榮生，2014;陳偉、SMIELIAUSKAS Wally，2016），并提出大數(shù)據(jù)審計(jì)的概念和框架（張文宗等，2014）。程平等（2016）基于財(cái)務(wù)共享服務(wù)的模式，總結(jié)歸納了大數(shù)據(jù)審計(jì)框架與實(shí)施流程。大數(shù)據(jù)技術(shù)在政府審計(jì)中運(yùn)用的廣泛程度，還取決于許多其他基礎(chǔ)配套，許金葉等[5]認(rèn)為大數(shù)據(jù)運(yùn)用離不開物聯(lián)網(wǎng)制度建設(shè)，只有廣泛建立物聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程智能采集才能保證大數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)流入與實(shí)時(shí)監(jiān)控，維持業(yè)務(wù)連續(xù)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)配套的審計(jì)框架、審計(jì)準(zhǔn)則也是積極引導(dǎo)大數(shù)據(jù)應(yīng)用于政府審計(jì)的關(guān)鍵。劉國城[6]以“過程挖掘”為關(guān)鍵技術(shù)，研究云安全審計(jì)過程平臺(tái)的運(yùn)行機(jī)制，構(gòu)建云安全審計(jì)的全新模式?？梢钥闯龃髷?shù)據(jù)在政府審計(jì)中的運(yùn)用不僅依賴于大數(shù)據(jù)技術(shù)本身，實(shí)現(xiàn)政府?dāng)?shù)據(jù)公開共享，借助配套制度和準(zhǔn)則的指導(dǎo)也顯得尤為重要。

在借鑒大數(shù)據(jù)探索審計(jì)模式創(chuàng)新方面，河南省審計(jì)廳課題組[7]結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)和審計(jì)信息化需求，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在審計(jì)計(jì)劃、業(yè)務(wù)實(shí)施、審理與審計(jì)整改四個(gè)方面實(shí)現(xiàn)模式創(chuàng)新，并構(gòu)想了基于“云審計(jì)”平臺(tái)的審計(jì)業(yè)務(wù)組織。劉家義[8]指出，在審計(jì)組織管理模式上實(shí)現(xiàn)“七個(gè)一體化”和“六大轉(zhuǎn)變”?！捌邆€(gè)一體化”就是在審計(jì)內(nèi)容和范圍上，形成財(cái)政、金融、企業(yè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、資源環(huán)境、民生審計(jì)一體化，境內(nèi)與境外審計(jì)一體化;在審計(jì)資源整合上，形成審計(jì)發(fā)展規(guī)劃、年度計(jì)劃、項(xiàng)目方案、組織實(shí)施一體化，審計(jì)一線作業(yè)與后臺(tái)數(shù)據(jù)分析一體化，審計(jì)實(shí)踐總結(jié)與理論研究一體化;在審計(jì)作用發(fā)揮上，形成查處問題與促進(jìn)發(fā)展、分析原因與推進(jìn)改革、促進(jìn)整改與推動(dòng)問責(zé)一體化，懲治腐敗與促進(jìn)廉政、揭示風(fēng)險(xiǎn)與維護(hù)安全、促進(jìn)公平正義與推進(jìn)民主法治一體化?！傲筠D(zhuǎn)變”就是實(shí)現(xiàn)由單點(diǎn)離散審計(jì)向多點(diǎn)聯(lián)動(dòng)審計(jì)轉(zhuǎn)變，由局部審計(jì)向全覆蓋審計(jì)轉(zhuǎn)變，由靜態(tài)審計(jì)向靜態(tài)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由事后審計(jì)向事后與事中審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由現(xiàn)場審計(jì)向現(xiàn)場審計(jì)與非現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由微觀審計(jì)向微觀與宏觀審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

（三）文獻(xiàn)評述

關(guān)于大數(shù)據(jù)審計(jì)的研究還在初級階段，主要體現(xiàn)在：（1）從大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐探索層面來看，各個(gè)國家大數(shù)據(jù)審計(jì)項(xiàng)目才逐步啟動(dòng)，國外可參考借鑒的案例很少。（2）從大數(shù)據(jù)審計(jì)理論研究層面來看，相關(guān)研究還比較零散，未形成一套比較系統(tǒng)的研究體系。許多學(xué)者從分析大數(shù)據(jù)給審計(jì)帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)出發(fā)，以評價(jià)大數(shù)據(jù)對審計(jì)某一相關(guān)領(lǐng)域影響和應(yīng)對措施為目標(biāo)進(jìn)行研究。（3）研究視野和范式多沿襲傳統(tǒng)審計(jì)的范圍和思路，例如：研究標(biāo)的還是以被審對象為單位，關(guān)注整合被審對象內(nèi)部流程，同時(shí)兼顧性地合理利用外部數(shù)據(jù)庫作為補(bǔ)充，沒有重視行業(yè)或者管理群集的整體效率與系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，忽略了實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)作為大數(shù)據(jù)技術(shù)的一項(xiàng)重要標(biāo)志是有效實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息價(jià)值挖掘的關(guān)鍵。大數(shù)據(jù)研究之所以在審計(jì)學(xué)領(lǐng)域沒有廣泛開展，原因之一是事后的、間斷式的“批處理”審計(jì)模式限制了融合范圍和思路，這樣，審計(jì)始終停留在事后審計(jì)的“檢查”職能上，提前預(yù)防與事中監(jiān)督難以真正實(shí)現(xiàn)。因此，審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變創(chuàng)新是大數(shù)據(jù)審計(jì)得以實(shí)施的重要條件。

三、“流”審計(jì)模式及其內(nèi)涵

長久以來，政府審計(jì)都以審計(jì)對象的差異作為依據(jù)劃分不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，比如將為評價(jià)企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)單位領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而執(zhí)行的審計(jì)劃分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，將檢查各單位本年度財(cái)政收支預(yù)算執(zhí)行情況劃分為財(cái)政收支審計(jì)，與此相似的還有環(huán)境、投資、社保等各類審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)，這些部門和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，內(nèi)部管理參差不齊，由此，所需投入的人力資源、時(shí)間成本、物質(zhì)保障以及所要采用的審計(jì)策略、審計(jì)方法都大不相同，這讓審計(jì)機(jī)關(guān)對內(nèi)部項(xiàng)目的統(tǒng)籌規(guī)劃、整合管理變得較為困難，在此情況下，還要實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大審計(jì)范圍，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，參與國家治理，顯然有些力不從心?！傲鳌睂徲?jì)區(qū)別于現(xiàn)行政府審計(jì)對審計(jì)對象的劃分，是為了實(shí)現(xiàn)公共資金、過程的全覆蓋，將所有部門和工具集成在“流”上作為整體實(shí)施的審計(jì)?！傲鳌睂徲?jì)模式主要包括“流”數(shù)據(jù)集成、“流”數(shù)據(jù)審計(jì)分析、“流”審計(jì)報(bào)告。

（一）“流”數(shù)據(jù)集成

大數(shù)據(jù)是“多形式、多來源和實(shí)時(shí)的且需要專業(yè)化軟件工具和分析專家去挖掘、分析、處理和管理的大數(shù)據(jù)集合”[9]。一項(xiàng)業(yè)務(wù)往往涉及多個(gè)部門、多名人員，多部門多來源數(shù)據(jù)可基于業(yè)務(wù)借由數(shù)據(jù)提取-轉(zhuǎn)換-載入（Extract-Transform-Load，ETL）工具實(shí)時(shí)匯集成為統(tǒng)一數(shù)據(jù)流。電子數(shù)據(jù)主要包括業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流則主要有業(yè)務(wù)流和資金流。

針對業(yè)務(wù)流而言，以工程建設(shè)項(xiàng)目審批為例，從項(xiàng)目申請開始，編制可研報(bào)告取得發(fā)改部門立項(xiàng)批復(fù)，再取得自然資源部門用地預(yù)審意見、生態(tài)環(huán)境部門環(huán)境評估審查意見、規(guī)劃部門規(guī)劃意見函復(fù)，還要經(jīng)過園林、人防、消防、交通運(yùn)輸?shù)炔块T審批將近40個(gè)流程手續(xù)，最后取得施工許可證才算走完政府審批程序，允許進(jìn)入現(xiàn)場施工環(huán)節(jié)。當(dāng)審計(jì)人員對政府工程項(xiàng)目開展審計(jì)時(shí)，就需要其他審批部門的數(shù)據(jù)支持，如果這些文件與記錄能夠按照發(fā)生順序關(guān)聯(lián)到一個(gè)統(tǒng)計(jì)結(jié)果中，審計(jì)人員就能迅速了解工程審批的所有環(huán)節(jié)，識(shí)別重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確定審計(jì)重點(diǎn)，準(zhǔn)確、高效、高質(zhì)量完成審計(jì)目標(biāo)。這里提到的數(shù)據(jù)支持，就是把各參與部門的數(shù)據(jù)集成為一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)流，如圖1。相關(guān)部門分別作為各個(gè)加工環(huán)節(jié)，根據(jù)各自所需取得材料，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)提交數(shù)據(jù)與文檔等資料，聯(lián)合前置手續(xù)的批文一同前往下一環(huán)節(jié)。這樣不僅可以極大提高政務(wù)辦理效率，同時(shí)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與監(jiān)管監(jiān)控也能實(shí)現(xiàn)隨業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)，保證各環(huán)節(jié)的情況都可以得到實(shí)時(shí)監(jiān)督與審計(jì)。

業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往伴隨著資金的流轉(zhuǎn)。資金流指個(gè)人及各單位、各業(yè)務(wù)部門間隨著業(yè)務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的資金往來。它是電子商務(wù)的主要構(gòu)成要素之一，在電子政務(wù)中也同樣重要。資金流既是傳統(tǒng)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，規(guī)則性強(qiáng)，比較成熟和定型，又在大數(shù)據(jù)環(huán)境下有著新的發(fā)展，是電子政務(wù)活動(dòng)的重要體現(xiàn)，因此，如果將資金流整合到電子政務(wù)平臺(tái)，審計(jì)人員就能夠?qū)崟r(shí)跟蹤資金流動(dòng)的每個(gè)環(huán)節(jié)與完整過程。

與業(yè)務(wù)流、資金流相類似且緊密相關(guān)的還有實(shí)物流，即在各單位、各部門和用戶之間一系列產(chǎn)品實(shí)體流動(dòng)的過程數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)時(shí)代實(shí)物上安裝大量傳感設(shè)備，其傳感數(shù)據(jù)、物流數(shù)據(jù)會(huì)不斷被收集和匯總。將實(shí)物流與業(yè)務(wù)流、資金流整合起來，將會(huì)產(chǎn)生不可估量的價(jià)值。審計(jì)人員能夠?qū)崟r(shí)跟蹤和比較實(shí)物流與業(yè)務(wù)流、資金流，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常和舞弊。

任何一項(xiàng)電子政務(wù)活動(dòng)都或多或少地包含業(yè)務(wù)流、資金流、實(shí)物流，它們時(shí)刻存在，互為因果，相互交織，借由信息技術(shù)和電子政務(wù)平臺(tái)，將這“三流”匯集整合。大數(shù)據(jù)正以業(yè)務(wù)流、資金流、實(shí)物流等形式匯集，并以一定的邏輯進(jìn)行歸集整合，有效構(gòu)成了電子政務(wù)審計(jì)的大數(shù)據(jù)平臺(tái)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對“流”數(shù)據(jù)的審計(jì)。其原理如圖2所示。

（二）“流”數(shù)據(jù)審計(jì)分析

伴隨著審計(jì)信息化不斷向持續(xù)、動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)的方向發(fā)展，大數(shù)據(jù)環(huán)境下各種經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)海量實(shí)時(shí)產(chǎn)生，也迫切需要與之相適應(yīng)的針對“流”數(shù)據(jù)的持續(xù)審計(jì)。秦榮生[10]指出大數(shù)據(jù)可以促進(jìn)持續(xù)審計(jì)方式的發(fā)展。持續(xù)審計(jì)是一種利用信息技術(shù)自動(dòng)執(zhí)行控制和風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本的周期性復(fù)核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測試的轉(zhuǎn)變[11]?！傲鳌睌?shù)據(jù)審計(jì)分析的方式主要有兩種。

第一種，對“流”數(shù)據(jù)采用預(yù)先定義的業(yè)務(wù)規(guī)則和分析模型進(jìn)行檢驗(yàn)和分析，這便是持續(xù)審計(jì)所采用的數(shù)據(jù)分析方法，即整個(gè)數(shù)據(jù)加工過程都被審計(jì)系統(tǒng)中的監(jiān)控程序連續(xù)監(jiān)控和分析，一旦發(fā)現(xiàn)與審計(jì)師預(yù)先定義的規(guī)則不一致的地方將會(huì)觸發(fā)警報(bào)，并以例外報(bào)告的方式通過網(wǎng)絡(luò)告知審計(jì)師。通過這樣的審計(jì)分析，可以常態(tài)化地對公共資金、國有資產(chǎn)（資源）的部門、單位和個(gè)人進(jìn)行持續(xù)關(guān)注、風(fēng)險(xiǎn)評估、持續(xù)監(jiān)測、專項(xiàng)分析、審計(jì)發(fā)現(xiàn)跟蹤等活動(dòng)，全面、深入、持續(xù)地實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)全覆蓋。

第二種，對“流”數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘。通過對相關(guān)大數(shù)據(jù)未知的特征發(fā)現(xiàn)和規(guī)律挖掘，洞察行業(yè)整體走向和制度實(shí)施效果，認(rèn)識(shí)演變規(guī)律，進(jìn)而對國家、行業(yè)、部門的制度出臺(tái)及發(fā)展策略做出前瞻性的思考和戰(zhàn)略性的分析。李博等[12]對中央企業(yè)審計(jì)分析和預(yù)警系統(tǒng)中財(cái)務(wù)困境使用主成分分析法，采用五種數(shù)據(jù)挖掘模型進(jìn)行訓(xùn)練和測試，研究表明Fisher線性判別模型結(jié)果較好，并實(shí)現(xiàn)了模型的自學(xué)習(xí)功能，而貝葉斯判別（BAYES）模型預(yù)測結(jié)果較差，Logistic模型、徑向基函數(shù)神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（RBFNN）模型、支持向量機(jī)（SVM）模型效果一般。在公共衛(wèi)生、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等領(lǐng)域，大數(shù)據(jù)的預(yù)見能力已經(jīng)顯現(xiàn)。

（三）“流”審計(jì)報(bào)告

單一的事后審計(jì)報(bào)告將不能滿足新時(shí)期審計(jì)服務(wù)需求者，這就要求大數(shù)據(jù)審計(jì)報(bào)告在發(fā)布及時(shí)性和導(dǎo)向性方面進(jìn)行改進(jìn)。首先，在傳統(tǒng)的項(xiàng)目終結(jié)時(shí)或定期發(fā)布審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，新加入實(shí)時(shí)報(bào)告，即實(shí)時(shí)報(bào)告+定期報(bào)告。需要針對發(fā)現(xiàn)的異常情況第一時(shí)間發(fā)出報(bào)告，定期提交重大領(lǐng)域全覆蓋的系統(tǒng)性、整體性的專項(xiàng)評價(jià)報(bào)告。其次，價(jià)值導(dǎo)向的審計(jì)報(bào)告。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告是以問題為導(dǎo)向，針對異常、不合規(guī)、不合法等問題進(jìn)行報(bào)告。而“流”審計(jì)報(bào)告則以價(jià)值為導(dǎo)向，它通過挖掘大數(shù)據(jù)的審計(jì)價(jià)值，提供更有價(jià)值的智能分析，針對苗頭趨勢性的問題進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警報(bào)告，提供全景式風(fēng)險(xiǎn)視圖、多維度系統(tǒng)的綜合審計(jì)成果，使審計(jì)報(bào)告更加有價(jià)值。最后，數(shù)據(jù)可視化報(bào)告。采用豐富的審計(jì)報(bào)告形式和內(nèi)容，借助于Tableau、Qlikview、Spotfire等可視化工具展示分析結(jié)果，以標(biāo)簽云、聚類圖、空間信息流、熱圖等形式使報(bào)告生動(dòng)直觀。大數(shù)據(jù)審計(jì)報(bào)告“實(shí)時(shí)+定期”地提供更有價(jià)值的智能分析，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警報(bào)告，提供全景式風(fēng)險(xiǎn)視圖，多維度、可視化地綜合審計(jì)成果展示。

四、“流”審計(jì)模式的優(yōu)勢分析

（一）傳統(tǒng)審計(jì)模式的缺陷

傳統(tǒng)審計(jì)經(jīng)歷了從手工記賬審查到計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)漫長的轉(zhuǎn)變過程，審計(jì)人員目前已經(jīng)適應(yīng)了利用計(jì)算機(jī)程序輔助調(diào)閱、查找并記錄相關(guān)審計(jì)證據(jù)和資料的審計(jì)手段，但是僅僅依靠計(jì)算機(jī)作為輔助審計(jì)手段幫助審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)越來越高的審計(jì)要求和審計(jì)期望時(shí)，其缺陷也愈發(fā)明顯。尤其在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)職能要求審計(jì)人員具有廣闊的知識(shí)儲(chǔ)備與前瞻性的戰(zhàn)略目光，而具體審計(jì)過程中，審計(jì)人員又需要在完全了解被審單位業(yè)務(wù)分工及其相關(guān)政策法規(guī)的基礎(chǔ)上才有可能對其執(zhí)行情況、控制制度發(fā)表有效意見。這一過程中僅了解被審單位業(yè)務(wù)過程就需要花費(fèi)大量時(shí)間與精力，遑論執(zhí)行高質(zhì)量的審計(jì)并給出建設(shè)性的審計(jì)意見了。整體而言，傳統(tǒng)審計(jì)模式有審計(jì)項(xiàng)目周期長、經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)不明顯、審計(jì)質(zhì)量因人而異等固有不足。

（二）“流”審計(jì)為核心的審計(jì)模式的優(yōu)勢

審計(jì)模式的選擇取決于審計(jì)職能和審計(jì)對象，程平等[13]認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計(jì)模式應(yīng)從審計(jì)范圍、審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)人員五個(gè)維度加以設(shè)計(jì)和考量。在前文已經(jīng)闡述了如何調(diào)整審計(jì)對象以適應(yīng)新常態(tài)下大數(shù)據(jù)政府審計(jì)職能轉(zhuǎn)變的重要意義的基礎(chǔ)上，本文將從四個(gè)方面討論“流”審計(jì)為核心的大數(shù)據(jù)審計(jì)模式的對比優(yōu)勢，“流”審計(jì)為審計(jì)機(jī)關(guān)脫離部門限制確定審計(jì)對象、劃分業(yè)務(wù)單元、規(guī)劃審計(jì)流程提供了思路，旨在通過更具全局視野和高效率的審計(jì)方法及更具反饋性和時(shí)效性的監(jiān)測制度來維持國家經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行。

1.審計(jì)流程

審計(jì)流程是審計(jì)人員運(yùn)用各類審計(jì)工具實(shí)施審計(jì)的過程。大數(shù)據(jù)應(yīng)用對審計(jì)流程的再造并不是在原有計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)上的簡單擴(kuò)容與增強(qiáng)，而是在數(shù)據(jù)的量的整合基礎(chǔ)上，引起效率上的質(zhì)的改變。以分析性程序?yàn)槔?，現(xiàn)有計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)可以通過軟件導(dǎo)入的方式，計(jì)算出業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)百分比變化或者絕對值變化，分析評價(jià)業(yè)務(wù)合理性與趨勢?？墒菢I(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的選擇，經(jīng)篩選的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)如何比較，比較結(jié)果如何評價(jià)，這些過程都依賴于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷。大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)按照現(xiàn)有發(fā)展趨勢與成果來看，將不僅僅是對分析性程序本身加強(qiáng)，如增加分析程序復(fù)雜度、增加數(shù)據(jù)分析手段等，而是根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行前向和后向的整合，組成一套按照審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對象特點(diǎn)而制定的工具“流”：比如分析性程序在初步業(yè)務(wù)階段被用以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，那么該工具“流”應(yīng)當(dāng)能夠從大數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)庫中根據(jù)業(yè)務(wù)“流”的屬性、政府的管理目標(biāo)自動(dòng)識(shí)別并篩選出可用的、屬于項(xiàng)目內(nèi)外部的環(huán)境數(shù)據(jù)，利用合適的分析性程序執(zhí)行操作，再將結(jié)果與審計(jì)專家?guī)旎驅(qū)徲?jì)智庫中的最佳實(shí)踐比較，為下一步?jīng)Q策提供支持，在該程序執(zhí)行結(jié)束時(shí)，收集本次操作作為新的數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)，并及時(shí)獲取審計(jì)人員的反饋，對原有知識(shí)庫進(jìn)行改進(jìn)和完善;再如分析性程序在業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)的匯總分析，對以審計(jì)結(jié)果進(jìn)行重新計(jì)算，針對所有特殊情況列出清單提請項(xiàng)目組長復(fù)核并解決，防止在出具報(bào)告之前存在重大異常卻無法解釋的審計(jì)事項(xiàng)。大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)的融合讓審計(jì)流程整合成為可能，審計(jì)程序和方法的選擇與執(zhí)行不再相互獨(dú)立并完全依賴于審計(jì)項(xiàng)目組的時(shí)間預(yù)算和經(jīng)驗(yàn)判斷，這也將讓審計(jì)流程變得更加連續(xù)和規(guī)范。

2.審計(jì)取證方法

審計(jì)是一個(gè)需要經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)判斷的工作，即使大數(shù)據(jù)應(yīng)用中可以嵌套大量決策模塊以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化運(yùn)維，也不可避免地需要審計(jì)人員實(shí)施大量審閱工作與獨(dú)立判斷。一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)通常涉及多個(gè)處室或者部門的參與，在實(shí)施“流”審計(jì)以前，審計(jì)人員從電子政務(wù)的業(yè)務(wù)流程出發(fā)，需要逐一向各部門求證，索要相關(guān)資料，有時(shí)候因?yàn)闇贤ú粫郴虿煌暾枰磸?fù)進(jìn)行多邊溝通，效率低下。“流”審計(jì)模式下的數(shù)據(jù)“流”是深度關(guān)聯(lián)的，即當(dāng)審計(jì)人員需要調(diào)閱某個(gè)審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，能夠根據(jù)權(quán)限和搜索條件準(zhǔn)確定位數(shù)據(jù)，并按照審計(jì)需求至少同時(shí)獲得與之相關(guān)的上下游記錄、審批、評估文件以及配套的政策規(guī)范等，以上文件和規(guī)范的承辦人、審核人、負(fù)責(zé)人等相關(guān)信息也應(yīng)視情況保證可以被審計(jì)人員知曉和接觸，過程取證技術(shù)與方法更加科學(xué)合理，并且動(dòng)態(tài)持續(xù)，提高了審計(jì)人員獲取證據(jù)的效率和效果。

3.審計(jì)時(shí)機(jī)

傳統(tǒng)審計(jì)模式下審計(jì)人員常以會(huì)計(jì)信息為出發(fā)點(diǎn)，從記賬憑證和原始憑證的記錄中尋找已經(jīng)發(fā)生并記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，然而會(huì)計(jì)信息是一種歷史信息，只在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生過后由專門的會(huì)計(jì)人員對事項(xiàng)進(jìn)行記錄，既沒有具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的描述，也沒有經(jīng)辦人的反饋和管理記錄，待到審計(jì)人員重新關(guān)注該事項(xiàng)的時(shí)候，可能已經(jīng)過去了相當(dāng)長一段時(shí)間，其間崗位的調(diào)離，業(yè)務(wù)和職能的變更都會(huì)給審計(jì)調(diào)查取證帶來嚴(yán)重的障礙，然而反映一件經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)并不只有最終的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，在事項(xiàng)起初就會(huì)產(chǎn)生大量結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化或者非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，“流”審計(jì)模式下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在其一發(fā)生時(shí)就被準(zhǔn)確而完整地記錄歸集，就能直接窺見事項(xiàng)的真實(shí)情況，經(jīng)過“流”審計(jì)，即系統(tǒng)持續(xù)分析和監(jiān)控，及時(shí)上報(bào)疑點(diǎn)，幫助審計(jì)人員提前介入調(diào)查，將審計(jì)工作時(shí)間提前至事前和事中。

4.審計(jì)范圍

以往審計(jì)項(xiàng)目多以機(jī)關(guān)、事業(yè)單位為審計(jì)對象，對個(gè)別部門財(cái)政收支或者領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任等實(shí)行單獨(dú)審計(jì)，雖然已經(jīng)取得了巨大的歷史成績，但對于非本部門的業(yè)務(wù)問題和制度缺陷則難以實(shí)現(xiàn)有效的評估和延伸審計(jì)，而如果采取多次單項(xiàng)審計(jì)也可能因目標(biāo)與任務(wù)劃分不明，導(dǎo)致重復(fù)審計(jì)或者審計(jì)盲區(qū)問題?！傲鳌睂徲?jì)通過對實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)的檢測和分析，及時(shí)報(bào)送異常情況至相關(guān)職能單位處理，同時(shí)留下完整的數(shù)據(jù)記錄供審計(jì)單位備查，縮小待審計(jì)事項(xiàng)的范圍和選擇的盲目性，長此以往，不僅被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)準(zhǔn)確性與規(guī)范性可以得到保障，還可以讓審計(jì)人員將工作重心和審計(jì)范圍延伸至內(nèi)部控制和制度建設(shè)方面，以期達(dá)到權(quán)力約束權(quán)力，制度規(guī)范權(quán)力，政府審計(jì)幫助并實(shí)現(xiàn)新常態(tài)下國家治理的長期目標(biāo)。

綜上所述，通過比較新舊審計(jì)模式，可以將其各自的特點(diǎn)歸納如表1所示。對“流”數(shù)據(jù)的掌控，使得審計(jì)人員可開展的審計(jì)項(xiàng)目能脫離于部門局限，依照業(yè)務(wù)流、資金流或者實(shí)物流開展大型專項(xiàng)審計(jì)和集中審計(jì)，對“流”過程中各個(gè)部門的運(yùn)作情況都能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌把握、重點(diǎn)審計(jì)，這就是以“流”審計(jì)為核心的大數(shù)據(jù)審計(jì)模式。隨著中國大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐的推廣和研究的深入，大數(shù)據(jù)支持的新審計(jì)模式的優(yōu)勢會(huì)被逐步開發(fā)。

（三）“流”審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的協(xié)同轉(zhuǎn)變關(guān)系

可審計(jì)的、能夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的信息流集合是實(shí)現(xiàn)“流”審計(jì)的重要資源，掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)是實(shí)施“流”審計(jì)的必要不充分條件，作為信息中最重要的政府信息占據(jù)了全社會(huì)信息的絕大部分，當(dāng)下這些隱含著重要價(jià)值的信息被各級政府部門逐級分割，形成嚴(yán)密而數(shù)量眾多的信息孤島，這些盤踞著重要節(jié)點(diǎn)信息的小利益團(tuán)體，下意識(shí)或無意識(shí)地出于維護(hù)自身利益的原因，最終成為政府實(shí)現(xiàn)“流”審計(jì)的阻礙力量。

從宏觀的角度上來說，內(nèi)部信息的占有和使用能夠?yàn)樾畔⑺姓邘沓~的收益，而超額的收益（包括權(quán)利、經(jīng)濟(jì)利益、隱性福利等）必然源于信息不對稱，在理想狀態(tài)下，如果能夠破除信息不對稱，那么政府將會(huì)實(shí)現(xiàn)充分競爭市場下同級別的高效率。而信息披露，促進(jìn)高效廉潔政府建設(shè)本身也是政府審計(jì)的目標(biāo)之一。從這一點(diǎn)出發(fā)，信息“流”集成的需要與政府審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是相輔相成的。一方面，政府審計(jì)能夠在一定程度上破除信息不對稱，打破信息孤島格局，促進(jìn)信息“流”共享;另一方面，“流”的集成與管理又可以反過來監(jiān)督政府運(yùn)行，改善和顛覆原有低效率的審計(jì)模式。因此，大數(shù)據(jù)政府審計(jì)平臺(tái)的建設(shè)離不開現(xiàn)有政府審計(jì)的幫助和推進(jìn)，而政府審計(jì)也將大大受益于自身工作，為“流”審計(jì)的實(shí)施積累成果。

從微觀層面來講，長期的信息封鎖與利益盤踞形成了既得利益者固有的管理方式和思維模式，管理創(chuàng)新是打破僵局的唯一出路。盡管中央要求地方官員積極推進(jìn)政務(wù)公開透明化，引導(dǎo)下屬單位和職工實(shí)施管理創(chuàng)新、科學(xué)管理，并強(qiáng)調(diào)廉政自治，但由于這一目標(biāo)下，領(lǐng)導(dǎo)的職能與責(zé)任沒能充分銜接，僅依靠管理者的自我意識(shí)和約束難以實(shí)現(xiàn)切實(shí)改變。從這一需求出發(fā)，政府審計(jì)尤其是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，能夠極大地改善權(quán)責(zé)不分明問題，起到監(jiān)督、復(fù)核作用，倒逼領(lǐng)導(dǎo)職能與職責(zé)的結(jié)合。由于這一層制衡關(guān)系的存在，領(lǐng)導(dǎo)的管理創(chuàng)新責(zé)任將有可能得到落實(shí)和推進(jìn)，進(jìn)而可以順利通過管理創(chuàng)新做到對原有利益進(jìn)行重新劃分，最終以“流”審計(jì)為載體，聯(lián)通各個(gè)信息孤島，重塑政府職能與流程，實(shí)現(xiàn)高效、陽光、廉潔的政府。

五、結(jié)論

本文主要基于電子政務(wù)當(dāng)前的審計(jì)要求與客觀環(huán)境，從大數(shù)據(jù)的集成、審計(jì)分析和報(bào)告各環(huán)節(jié)研究了“流”審計(jì)模式的設(shè)計(jì)構(gòu)思，以及如何利用“流”審計(jì)克服傳統(tǒng)審計(jì)模式的不足，以改進(jìn)大數(shù)據(jù)環(huán)境下針對電子政務(wù)的審計(jì)模式，提升審計(jì)時(shí)效性，提高審計(jì)覆蓋率。“流”審計(jì)的引入將為政府審計(jì)部門在構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)前尋找合適的自我定位及審計(jì)對象提供幫助，其應(yīng)當(dāng)在關(guān)注電子政務(wù)合規(guī)合理、資金使用效率效果的同時(shí)，提升政府自身的管理協(xié)調(diào)能力和對外服務(wù)能力。因此，“流”審計(jì)模式的研究是基于我國政府審計(jì)現(xiàn)狀，積極適應(yīng)未來審計(jì)發(fā)展的一次創(chuàng)新嘗試，在研究過程中也遇到了新的問題，例如“流”審計(jì)的實(shí)施依賴于政府大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)的架構(gòu)與發(fā)展，相關(guān)框架體系與法律規(guī)范目前尚待明確?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] GANG-HOON KIM，SILVANA TRIMI，JI-HYONG CHUNG.Big-data applications in the government sector[J].Communications of the ACM，2014（3）：79-85.

[2] 阮哈建，劉西友.大數(shù)據(jù)與審計(jì)機(jī)關(guān)的應(yīng)對策略[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2013（6）：84-85.

[3] MCAFEE A，BRYNJOLFSSON E.Big Data：the management revolution[J].Harvard Business Review，2012（10）：61-68.

[4] JOHN CARLO BERTOT，URSULA GORHAM et al.Big Data，open government and e-government：issues，policies and recommendations[J].Information Polity，2014（19）：5-16.