宮斌

摘要：2017年財政部頒布的《企業(yè)會計準則14號—收入》對收入的確認標準及計量進行了較大的修訂，并對特定交易制定了具體的操作規(guī)范。在制定的特定交易規(guī)范中，第34條“主要責任人與代理人”的規(guī)定主要涉及的是委托業(yè)務(wù)。本文結(jié)合委托業(yè)務(wù)，比較分析原收入準則與新收入準則下的收入確認的不同。

關(guān)鍵詞：會計準則;委托業(yè)務(wù);收入準則

2017年財政部修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），更加關(guān)注收入確認的可比性，為財務(wù)報告的使用者提供有用的信息。新收入準則對原準則在收入的確認、計量等方面進行了較大的修訂，并對某些特定交易（或事項）的確認與計量，給出了明確的規(guī)范。這些特定的交易（或事項）包括經(jīng)濟交往中普遍存在的委托業(yè)務(wù)。修改前的準則中對委托業(yè)務(wù)委托收入的確認沒有明確，新收入準則第34條“主要責任人和代理人”的規(guī)定，為委托業(yè)務(wù)的收入確認提供了明確的指引。由于該項業(yè)務(wù)同舊準則相比有較大的變化，并且隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，委托業(yè)務(wù)在實際的經(jīng)濟交往中應(yīng)用的越來越多，因此有必要對委托業(yè)務(wù)的收入確認問題進行規(guī)范。本文結(jié)合委托業(yè)務(wù)的問題，具體分析委托業(yè)務(wù)在新收入準則下的收入確認問題，期望對實際工作有所幫助。

一、修訂前的收入準則委托業(yè)務(wù)收入的確認

委托業(yè)務(wù)是指委托人與受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的事項。實際委托業(yè)務(wù)主要包括兩大類，一是委托代銷商品業(yè)務(wù)，包括視同銷售和收取代銷手續(xù)費兩種方式;二是委托服務(wù)業(yè)務(wù)，如受托方接受委托方的委托進行旅游、雇傭、培訓、訴訟代理等服務(wù)業(yè)務(wù)。

（一）委托代銷商品的收入確認

修訂前的收入準則對于委托代銷商品方式的收入確認沒有特別規(guī)定，會計核算實務(wù)中通常按照收入準則中銷售商品收入確定的5個標準進行判斷，其收入確定的核心是“風險與報酬是否轉(zhuǎn)移”。在“視同買斷”方式下，委托方在發(fā)出代銷商品時不確認收入，暫計入在“委托代銷商品”中。受托方將所代銷的商品銷售后，按實際售價確認為受托方的銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時確認收入。在“支付代銷手續(xù)費方式”下，修訂前的收入準則對該方式的收入確認時點問題進行了特別規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入”。也就是說，同視同銷售方式相同，實際委托方在收到代銷方交付的代銷清單時，確認商品銷售收入的實現(xiàn)。受托方在商品銷售后，按照收取的手續(xù)費確認勞務(wù)收入的實現(xiàn)。

（二）委托服務(wù)業(yè)務(wù)的收入確認

修訂前的收入準則對于委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認沒有明確規(guī)定。實務(wù)中委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確定通常按照勞務(wù)收入確認的條件，用完工百分比法進行收入的確定?，F(xiàn)實生活中，隨著服務(wù)業(yè)的迅猛發(fā)展，委托業(yè)務(wù)的形式多種多樣，僅僅通過完工百分比法進行收入的確定比較籠統(tǒng)。新收入準則在此方面實現(xiàn)了較大的突破，使委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確定更加科學準確。

二、新收入準則委托業(yè)務(wù)收入的確認

（一）委托業(yè)務(wù)收入確認的標準

新收入準則不按照銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)分類確定收入，而是將所有與客戶之間簽訂的合同按照“是否履行合同的義務(wù)”作為收入確認的原則，按照準則規(guī)定的模式，按照步驟確認收入。收入確認的核心原則是：企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時點或時段確認收入，即履行了合同中的履約義務(wù)，收入確認的金額以其預計有權(quán)獲得的金額計量。具體來說，對于收入的確認是在合同的基礎(chǔ)上，根據(jù)合同規(guī)定履約義務(wù)的模式，分步驟判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，根據(jù)控制權(quán)的時點或時段確認收入。

（二）委托業(yè)務(wù)收入確認的步驟

對委托業(yè)務(wù)來說，具體的收入確認步驟為：

1.識別委托合同。識別委托合同，即識別是否符合“合同”的標準。我國現(xiàn)行的《合同法》分為總則和分則兩部分?？倓t適用所有合同的一般規(guī)定，分則部分是對15個有名的合同的具體規(guī)定。在15個有名的合同中，有“委托合同”。應(yīng)該注意的是，《合同法》中的“委托合同”是狹義的，僅僅指冠名為“委托合同”的合同，實際上“保管合同、倉儲合同、行記合同與居間合同”也是屬于廣義的委托合同。因此，判斷委托合同應(yīng)該以合同的內(nèi)容實質(zhì)進行，不能僅僅以合同的名稱進行判斷。委托代銷商品方式符合“委托合同”的標準。無論是“視同買斷”方式還是“支付代銷手續(xù)費”方式，在確認收入時，合同具有商業(yè)實質(zhì)，各方的合同權(quán)利與義務(wù)明確，相關(guān)的支付條款明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的對價很可能收回。委托服務(wù)合同也同樣，無論是否合同標注為“委托合同”，只要合同規(guī)定了代理履約義務(wù)，就符合委托合同的標準。

2.識別合同的履約義務(wù)。識別合同的履約義務(wù)是確認收入的主要內(nèi)容。在合同開始日，識別合同所包含的履約義務(wù)。合同的履約義務(wù)不僅有單項的義務(wù)，還包括多項的義務(wù)。識別履約義務(wù)時應(yīng)根據(jù)合同的規(guī)定進行具體分析。在明確履約義務(wù)后，下一步的任務(wù)是確定各單項履約義務(wù)的履行方式，即履約業(yè)務(wù)是在某一時段還是在某一時點履行。委托代銷商品業(yè)務(wù)“視同買斷”代銷方式下，受托方的履約義務(wù)是商品銷售后向委托方開代銷清單，即履約義務(wù)是時點?！爸Ц洞N手續(xù)費”方式委托代銷，受托方的履約義務(wù)也是商品銷售后向委托方開代銷清單，即履約義務(wù)也是時點。委托服務(wù)合同的履約業(yè)務(wù)沒有統(tǒng)一的規(guī)定，需要根據(jù)合同的履約義務(wù)進行具體的分析。

對委托業(yè)務(wù)而言，新修訂的收入準則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定?！?/p>

根據(jù)這一規(guī)定，視同買斷代銷商品，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任，應(yīng)該按照總額法確認收入。支付手續(xù)費方式下，受托方在轉(zhuǎn)讓商品前，不能夠控制商品，因此為代理人，應(yīng)該按照預期手續(xù)費的金額確定收入。

委托服務(wù)業(yè)務(wù)收入的確認，應(yīng)該通過交易的實質(zhì)去判斷。例如某旅行社開展業(yè)務(wù)，承諾為客戶購買機票。機票是旅行社同航空公司協(xié)商以折扣價格購買的，無論能否轉(zhuǎn)售必須支付票款，旅行社有向客戶出售機票的自主定價權(quán)。旅行社在機票轉(zhuǎn)移給客戶之前控制機票，因此是主要責任人，應(yīng)該按照總價法確認收入。如果該旅行社向航空公司訂購機票，旅行社在向客戶出售該機票時沒有自主定價權(quán)，則該旅行社就是代理人，要按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費確認收入。再如某網(wǎng)站銷售禮品券，該禮品券指定餐廳，規(guī)定持100元禮品券能享用200元餐飲;網(wǎng)站并未預先購買而是客戶有需求時才購買并銷售給客戶，禮品券銷售價格由網(wǎng)站與餐廳共同商定，禮品券售出后該網(wǎng)站向餐廳收取禮品券價格的30%作為傭金，協(xié)助客戶解決餐飲投訴。由于該網(wǎng)站在禮品券售出前沒有禮品券的控制權(quán)，因此該網(wǎng)站為代理人。

3.確定與分攤合同的交易價格。交易價格的含義是指銷售或提供服務(wù)的一方預期有權(quán)收取的對價金額，不包括代第三方收款、預期退款等。代第三方收款、預期退款等應(yīng)該作為負債處理。如果是單項履約義務(wù)，銷售方或提供服務(wù)方應(yīng)在履約完成的時點確認收入;如果履約義務(wù)是多項的，要將交易金額分攤至各單項履約義務(wù)，分別確認收入。委托業(yè)務(wù)在實際工作中單項履約業(yè)務(wù)的情況較多，因而分攤交易價格相對簡單。

4.確定收入。根據(jù)新收入準則，在某一時點履行了履約義務(wù)，應(yīng)該在時點確認收入;在某一時段履行了履約義務(wù)，則應(yīng)在時段內(nèi)按履約進度確定收入。某一時段履約進度的確定有產(chǎn)出法、投入法。履約進度不能合理確定時按已發(fā)生成本確認收入。委托業(yè)務(wù)中委托業(yè)務(wù)中的代銷業(yè)務(wù)，無論是“視同銷售”還是“收取代銷手續(xù)費”方式，因為在銷售前控制權(quán)均沒有轉(zhuǎn)讓，因此應(yīng)該按照時點確認收入;委托服務(wù)業(yè)務(wù)視合同的內(nèi)容進行判斷，如果合同的履約義務(wù)是完成一定的工作義務(wù)，則應(yīng)該在完成任務(wù)的時點確認收入。如果是概況處理委托人的一切實務(wù)，則應(yīng)該按照完成法或產(chǎn)出法在時段內(nèi)確認收入。

三、新的收入準則下委托業(yè)務(wù)的企業(yè)會計核算應(yīng)注意的問題

通過對以上對委托業(yè)務(wù)在新收入準則下收入確認問題進行的分析，可以看出原收入準則對于委托業(yè)務(wù)收入確認標準模糊。新收入準則在收入確認的總原則下，又對特殊的業(yè)務(wù)進行了規(guī)范，便于企業(yè)進行會計核算。

需要強調(diào)的是，新的收入準則更加彰顯了企業(yè)業(yè)財融合是財務(wù)工作發(fā)展的必然趨勢。對于委托業(yè)務(wù)的企業(yè)，需要完善合同管理，制定流程以便從源頭（例如銷售業(yè)務(wù)部門、市場及業(yè)務(wù)開發(fā)部門）獲取新信息，并做適當記錄，特別是涉及估計和判斷的信息要準確記錄。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則14號----收入》財政部2017年7月修訂.

[2]《國際財務(wù)報告準則15號----與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》IFRS15.