從舞弊三要素角度探究防止財務(wù)舞弊的對策

■ 劉晨昊

（山東財經(jīng)大學(xué)）

1 引 言

財務(wù)舞弊一直是金融市場的頑疾，近幾年國外財務(wù)舞弊事件頻發(fā)，給股市帶來難以估量的損失，特別是面對金融危機的滔天巨浪，許多公司不得已默許了財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

本文希望通過金亞科技和湘酒鬼的案例，分析舞弊三要素，探究企業(yè)和員工實施財務(wù)舞弊行為的動因，追根溯源找出切實可行遏制和防范財務(wù)舞弊行為的辦法，為會計制度的完善和優(yōu)化提出自己的新思路和新角度。

2 舞弊三要素

2.1 定義

美國ACFE創(chuàng)始人，AAA會長史蒂文·阿伯雷齊特認(rèn)為壓力就像氧氣，機會就像燃料，借口就像熱量，三者兼?zhèn)淙剂喜拍艹浞秩紵叩年P(guān)系也像這化學(xué)反應(yīng)，相輔相成，缺一不可。這三者也是美國SAS No.99準(zhǔn)則提醒注冊會計師應(yīng)該關(guān)注的舞弊產(chǎn)生的主要條件。

2.2 壓力

壓力因素是企業(yè)舞弊者的行為動機。刺激個人為其自身利益而進(jìn)行企業(yè)舞弊的壓力有四種：社會壓力、自我壓力、企業(yè)工作壓力和其他。

2.3 機會

機會因素是可進(jìn)行企業(yè)希望舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的僥幸心理，包括六種前提：對于企業(yè)舞弊行為內(nèi)部控制不健全，無法判斷工作的質(zhì)量，懲罰措施失位，信息不對稱，自身能力不足和會計制度不健全。

2.4 借口

試圖采取財務(wù)舞弊行為的人必須找到相應(yīng)的理由，使舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，無論理由表面多么具有合理性。常用的理由有：公司自身原因、用于臨時救火、出發(fā)點是好的、為了更重要和更值得的方向和事物等。

圖1 舞弊三要素

3 典型案例分析

3.1 金亞科技案例分析

（1）背景。金亞科技2013年大幅虧損，為了扭轉(zhuǎn)公司的虧損，避免ST。每個資產(chǎn)負(fù)債表日，金亞科技時任財務(wù)負(fù)責(zé)人會將真實利潤數(shù)據(jù)和按照年初確定的年度利潤目標(biāo)分解的季度利潤數(shù)據(jù)報告給時任董事長周旭輝，最后由周旭輝來確定當(dāng)季度對外披露的利潤數(shù)據(jù)。首先是2014年年度報告虛增利潤總額80,495,532.40元。金亞科技通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄、隱瞞費用支出等方式虛增利潤。其次是2014年年度報告虛增銀行存款217,911,835.55元。最后，為了配合現(xiàn)金流，2014年年度報告虛列預(yù)付工程款3.1億元。

（2）壓力要素分析。金亞科技于2009年10月登陸深交所創(chuàng)業(yè)板，成為創(chuàng)業(yè)板開板的28家企業(yè)之一，一時間風(fēng)頭無二。但留心其財報不難發(fā)現(xiàn)，金亞科技在上市之前的數(shù)據(jù)如營業(yè)收入、應(yīng)收賬款等項目已經(jīng)出現(xiàn)異常，營業(yè)收入從2006年到2009年連續(xù)大起大落，硬件業(yè)務(wù)收入和軟件業(yè)務(wù)收入更是令人生疑。不難看出在上市前就可能存在虛增收入與資產(chǎn)，形成虛假利潤，方便其上市的情況。一個不具備上市能力的企業(yè)為了保住自己的位置，自然壓力驟增。

（3）機會要素分析。金亞科技在2006年就涉及財務(wù)舞弊，企業(yè)財務(wù)和會計事務(wù)所對于造假駕輕就熟，形成默契。企業(yè)的造假行為造成了信息不對稱，財務(wù)報告外部使用者無法窺視企業(yè)發(fā)展的真相，也無法評價企業(yè)在會計周期內(nèi)的經(jīng)營成果，這也給了金亞科技舞弊的機會。

（4）借口要素分析。公司董事長周旭輝承認(rèn)，他虛增利潤，是為了維持公司穩(wěn)定并希望用自己持有的公司股票償還給投資者。言下之意，他雖然挪用了資產(chǎn)，但只要還了就行?？偠灾?，管理層采取自欺欺人的說法，使自身行為合理化。

3.2 湘酒鬼案例分析

（1）背景。湘酒鬼一直備受應(yīng)收款余額長年居高不下困擾，為了解決這一心腹大患，湘酒鬼致力于資產(chǎn)置換，試圖甩掉無望回收的應(yīng)收款項，尤其是在2003年被戴上“ST”帽子的前后期間，湘酒鬼更是利用資產(chǎn)置換頻繁上演會計把戲，成為利用資產(chǎn)置換操縱利潤的一個典型。2004年12月25日，湘酒鬼發(fā)布“重大會計差錯調(diào)整公告”，將2004年中報中3351 . 61萬元壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的對應(yīng)科目從管理費用調(diào)整到資本公積，這直接導(dǎo)致該公司2004年半年年報由盈轉(zhuǎn)虧，湘酒鬼在2004年實現(xiàn)摘帽的夢想也隨之破滅。

（2）壓力要素分析。早在編制2003年年報時，當(dāng)時的湘酒鬼為避免連續(xù)兩年虧損，曾試圖不對即將進(jìn)入置換程序的應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。雖然從2004年才開始，但置換協(xié)議早已成熟 ,且換入土地使用權(quán)價值（即擬換出應(yīng)收賬款的預(yù)計可收回金額）高于其賬面凈值，因而不需要在2003年度繼續(xù)對這些陳年老賬計提準(zhǔn)備。

湘酒鬼固為在2003年度計提了這一筆壞賬而被冠以“ST”，2004年急于摘帽的湘酒鬼又在置換交易完成時對這筆壞賬準(zhǔn)備作不當(dāng)處理，這才有了會計差錯調(diào)整一幕。

（3）機會要素分析。湘酒鬼早有資產(chǎn)置換的先例，多次通過資產(chǎn)置換來進(jìn)行財務(wù)舞弊，企業(yè)內(nèi)部控制失衡，缺乏有效的監(jiān)管途徑。

（4）借口要素分析。湘酒鬼已經(jīng)被掛上“ST”的帽子，如果沒有積極的動作，企業(yè)所有者尤其是持有股票的高管們必定是損失慘重，但是管理層把個人利益嫁接成集體利益，把財務(wù)舞弊用保護(hù)全體股東權(quán)益的借口。

4 避免財務(wù)舞弊的方法

4.1 企業(yè)層面

（1）正能量的企業(yè)文化。雇員舉報和偶然發(fā)現(xiàn)占有很大比重，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)有財務(wù)舞弊的苗頭或事實時，為了企業(yè)更長遠(yuǎn)的利益出發(fā)，是否選擇站出來。這就是企業(yè)文化的力量，廈門國家會計學(xué)院中有一座有名的雕像，名為“不做假賬”，簡單直白的話語卻格外有力，也時刻警醒著經(jīng)過的學(xué)子們。

（2）完善的內(nèi)控和懲戒機制。從上述的案例中不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)舞弊行為使企業(yè)的內(nèi)部控制瀕臨崩潰，也帶來了許多“并發(fā)癥”，使在暗礁叢生的金融市場中航行的小船更破敗不堪。完備的內(nèi)控能夠及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)漏洞和財務(wù)危機，最大程度避免危機升級，減少企業(yè)損失，還可以起到預(yù)防和警示的作用，及時傳遞企業(yè)信息，保證信息的對稱性。

（3）把好準(zhǔn)入關(guān)，加強誠信教育。在面試新入職員工時，注重個人品行和綜合素質(zhì)，引導(dǎo)其樹立良好的就業(yè)觀和工作觀，每年定期開展誠信教育和集體拓展活動，培養(yǎng)員工的誠信意識和集體觀念，凝聚企業(yè)即家的核心理念，正本清源，從源頭杜絕舞弊觀念。

4.2 政府及社會層面

（1）完善會計制度和證券市場制度。湘酒鬼和金亞科技的違法行為堂而皇之地在市場上大行其道，給投資人造成了巨大損失，也攫取了大量的不義之財。特別是湘酒鬼一案中，最后依靠主管部門的裁定才使企業(yè)的圖謀暴露，這更是反映了現(xiàn)行制度存在漏洞，對于信息和交易處理有滯后性。建立統(tǒng)一公開的內(nèi)部和外部信息平臺，保證信息對稱性。

（2）建立舉報中心，建立健全舉報機制。鼓勵實名或匿名舉報財務(wù)舞弊行為，對舉報的線索高效、公開、公正地處理，保護(hù)舉報人信息，將財務(wù)舞弊扼殺在搖籃里，最大程度降低損失，充分發(fā)揮外部監(jiān)督職能，這是應(yīng)對財務(wù)舞弊的最有效的措施之一。

5 結(jié) 語

在本論文中，以舞弊三要素為抓手，通過分析金亞科技和湘酒鬼的財務(wù)舞弊實施過程，分解財務(wù)舞弊形成的原因，追根溯源，從動因入手提出對策，希冀以此高效地防止財務(wù)舞弊行為發(fā)生，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，維護(hù)金融市場秩序，保護(hù)投資人權(quán)益，維護(hù)公平正義。