保持審計職業(yè)謹慎 應(yīng)對財務(wù)舞弊挑戰(zhàn)

周立新

摘 要 財務(wù)舞弊是審計失敗的直接原因。以金亞科技為例，財務(wù)舞弊主要采用了偽造合同虛增業(yè)績和預(yù)付賬款、偽造銀行詢證函虛增貨幣資金等方法。在偽造的合同沒有簽字蓋章、偽造的銀行詢證函沒有銀行蓋章的情況下，由于缺乏審計職業(yè)謹慎，審計人員沒能發(fā)現(xiàn)這些存在明顯漏洞的財務(wù)舞弊行為。會計師事務(wù)所可以從加強審計職業(yè)謹慎入手，有效應(yīng)對財務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞 財務(wù)舞弊 審計失敗 審計職業(yè)謹慎

一、引言

2018年必將在中國會計師事務(wù)所的發(fā)展史上深刻地記錄上一筆。2018年10月，上海市高級人民法院終審判決立信會計師事務(wù)所對上海大智慧股份有限公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，而非補充賠償責(zé)任。在此之前，會計師事務(wù)所審計失敗最重的經(jīng)濟處罰主要依據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，沒收業(yè)務(wù)收入并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。此次上海高院的判決，意味著會計師事務(wù)所審計失敗將面臨不確定的債權(quán)人及不確定的賠償額度，損失賠償額可能是證券法規(guī)定罰款的數(shù)十倍甚至百倍以上。

這份終審判決是對整個會計師事務(wù)所行業(yè)的警示?？梢灶A(yù)見到，被審計單位財務(wù)舞弊的動機在未來很長的一段時間內(nèi)仍將存在。會計師事務(wù)所要避免審計失敗，必須認真總結(jié)教訓(xùn)。從諸多審計失敗案例來看，大多數(shù)情況下審計人員不是敗在對會計準(zhǔn)則的理解和運用上，也不是敗在審計準(zhǔn)則的理解上，而是敗在審計準(zhǔn)則的運用中。具體而言，由于缺乏審計職業(yè)謹慎，審計人員機械地執(zhí)行審計準(zhǔn)則，僅僅追求形式上完成審計程序，對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種舞弊線索未予以恰當(dāng)關(guān)注，未能引起警覺和職業(yè)懷疑并實施進一步審計程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊，致使審計失敗。態(tài)度決定一切。審計人員只有時刻保持職業(yè)謹慎，才能有效應(yīng)對財務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)并最終勝出。

二、審計職業(yè)謹慎的含義

審計職業(yè)謹慎，是指審計人員在為客戶提供服務(wù)時，應(yīng)秉承獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結(jié)論。這一概念應(yīng)包括3個方面的含義：擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能;小心謹慎地運用其技能;保證忠誠和公正。

我國現(xiàn)行法律和規(guī)范性文件對審計人員“職業(yè)謹慎”的規(guī)定集中體現(xiàn)在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等法規(guī)中。

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》要求會計師事務(wù)所“只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求”，才能承接相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)，“應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)”。“職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺?！?/p>

《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》明確，注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認定會計師事務(wù)所存在過失;“因過失出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任”。該規(guī)定對未保持必要的職業(yè)謹慎的審計情形進行了列示，包括負責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時未能追加必要的審計程序予以證實或者排除等十種情形。

三、案例分析

（一）背景簡介

金亞科技股份有限公司（以下簡稱金亞科技），2009年10月30日在A股上市，股票代碼300028。主營業(yè)務(wù)是數(shù)字電視系統(tǒng)前后端軟件、硬件的研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，以及向中小數(shù)字電視運營商提供端到端整體解決方案。

2016年1月11日，金亞科技發(fā)布《關(guān)于對<深圳證券交易所關(guān)注函>回復(fù)的公告》，稱經(jīng)過7個月的自查，發(fā)現(xiàn)公司2014年度財務(wù)報表多項財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)重大會計差錯，主要包括以下3個方面：一是業(yè)績造假。自查發(fā)現(xiàn)在確認2014年銷售業(yè)務(wù)時，未遵循謹慎原則，多計營業(yè)收入30，331，722.31元、營業(yè)成本16，286，330.70元，虛增營業(yè)利潤14，154，722.10元。二是貨幣資金造假。2014年末財務(wù)報表貨幣資科目余額與2014年末銀行對賬函證單存在差異，虛增貨幣資金科目金額220，945，449.02元。三是預(yù)付賬款造假。2014年金亞科技賬上所列支付四川宏山建設(shè)工程有限公司工程預(yù)付款310，000，000.00元，沒有實際支付，虛增其他非流動資產(chǎn)310，000，000.00元。

2018年8月6日，證監(jiān)會公告對金亞科技2014年財務(wù)報表審計機構(gòu)立信會計師事務(wù)所（以下簡稱審計師）實施行政處罰，包括沒收審計收入、罰款，以及對簽字會計師進行警告、罰款。從公告的舞弊信息來看，金亞科技2014年報虛增銀行存款217，911，835.55元，虛增營業(yè)收入73，635，141.10元，虛增營業(yè)成本19，253，313.84元，虛增預(yù)付工程款3.1億元。比較證監(jiān)會認定結(jié)果和金亞科技自查信息，兩者對貨幣資金、預(yù)付賬款造假金額認定基本一致，但證監(jiān)會認定的收入造假金額增加了43，303，418.79元。

（二）審計失敗原因分析

行政處罰決定書對證監(jiān)會認定審計師的違法事實、審計師的申辯意見以及證監(jiān)會最終認定結(jié)論進行了詳細說明?；诖耍瑢饋喛萍钾攧?wù)舞弊審計失敗原因分析如下。

1.函證審計程序執(zhí)行不到位。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》（以下簡稱《函證》準(zhǔn)則）對函證進行了定義：“函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式?！?/p>

審計師對金亞科技財務(wù)報表函證的項目包括銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等。函證審計程序執(zhí)行過程中的問題主要集中在3個方面：一是沒有對詢證函中需要確認或填列的信息保持職業(yè)謹慎，如銀行回函的函證未確認加蓋銀行印章，未核實發(fā)函地址;二是對異?；睾幢３趾侠淼穆殬I(yè)懷疑，如分支機構(gòu)代表總部回函;三是未正確統(tǒng)計回函，沒有對未回函或者回函差異項目實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。具體情況見表1。

2.檢查審計程序執(zhí)行不到位。審計師對金亞科技2014年部分銷售合同和建設(shè)工程施工合同實施了檢查審計程序。檢查程序執(zhí)行過程中的問題主要是未對合同中的異常情況保持合理的職業(yè)懷疑，如重大合同未簽字蓋章、合同編號相同等，致使未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款的大額財務(wù)舞弊。具體情況見表2。

綜合以上分析可以看出，金亞科技財務(wù)舞弊沒有涉及新興商業(yè)模式或者復(fù)雜的會計處理，而是在傳統(tǒng)的銷售模式、采購模式下主要采取了偽造銷售合同、建設(shè)工程施工合同等方法來虛增業(yè)績和預(yù)付賬款，其偽造的合同存在沒有簽字蓋章的異常情形，造假行為存在明顯漏洞。同時，函證回函存在銀行未蓋章、回函單位與發(fā)函單位不符等明顯異常情形。但遺憾的是，由于審計人員在審計過程中未能保持審計謹慎性，上述諸多異常情形未能引起審計人員的警覺并對文件記錄的可靠性產(chǎn)生懷疑，最終導(dǎo)致了審計失敗。

四、保持審計職業(yè)謹慎，應(yīng)對財務(wù)舞弊挑戰(zhàn)

面對被審計單位未來長期存在的財務(wù)舞弊動機和日益嚴峻的審計失敗后果，會計師事務(wù)所要在業(yè)務(wù)承接、計劃制訂、計劃實施和質(zhì)量控制復(fù)核等各個審計階段進一步加強審計職業(yè)謹慎，有效應(yīng)對財務(wù)舞弊的挑戰(zhàn)。

（一）嚴把審計業(yè)務(wù)承接關(guān)

俗話說“病從口入”。嚴把業(yè)務(wù)承接關(guān)，將高風(fēng)險業(yè)務(wù)拒之門外，是會計師事務(wù)所控制審計風(fēng)險的最佳選擇。業(yè)務(wù)承接工作中的審計職業(yè)謹慎應(yīng)用可從以下兩個方面來開展。

一是關(guān)注被審計單位行業(yè)、產(chǎn)品和商業(yè)模式等客觀特性，對屬于風(fēng)險特大、難以把握的情形，謹慎承接相關(guān)審計業(yè)務(wù)。例如，傳統(tǒng)行業(yè)受國家環(huán)保、產(chǎn)能過?；蛐袠I(yè)地位和所處行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)或者將要發(fā)生重大變化，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的企業(yè);農(nóng)、林、牧、魚類現(xiàn)金交易量大、難以核實的企業(yè);對于新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，審計人員若對其盈利模式難以了解，明顯不具有專業(yè)勝任能力的企業(yè)。二是關(guān)注被審計單位從業(yè)人員的主觀意識，對治理層、管理層規(guī)范意識不強且審計人員預(yù)計在出具審計報告的合理期間內(nèi)難以改變其規(guī)范觀念的企業(yè)，謹慎承接相關(guān)審計業(yè)務(wù)。例如，內(nèi)控制度有效性或會計核算基礎(chǔ)規(guī)范性較差且治理層、管理層規(guī)范意識不強的企業(yè);歷史上存在因主觀故意導(dǎo)致重大會計差錯更正的企業(yè);有造假前科、曾被立案調(diào)整或處罰的企業(yè)。

（二）堅持質(zhì)量第一、效益第二理念，合理制訂審計計劃

萬事預(yù)則立，不預(yù)則廢。審計計劃是對審計工作方向、內(nèi)容和方式的安排，是審計工作成功的基本保障。審計計劃過程中要作出很多決策，其中處理好質(zhì)量與效益的關(guān)系是核心。審計計劃工作中的職業(yè)謹慎應(yīng)用可從以下兩個方面來開展。

一是選擇的審計程序以滿足獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)、發(fā)表審計意見的需求為出發(fā)點，把控制審計風(fēng)險、保證審計質(zhì)量放在第一位。在質(zhì)量第一的前提下，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚪M合，合理降低審計成本，爭取效益最大化。二是配備具有勝任能力的審計人員。在審計程序合理確定后，執(zhí)行人員就成了最關(guān)鍵的因素。應(yīng)委派經(jīng)驗、技能均具備勝任能力的審計人員，特殊情況下應(yīng)利用專家的工作。配備的人員不僅要有勝任能力，還應(yīng)該分配項目實施所需的合理時間周期。如果審計人員不具備勝任能力或者雖勝任但沒有足夠的時間滿足項目需求，應(yīng)考慮不承接該審計業(yè)務(wù)。

（三）保持質(zhì)疑思維，不折不扣做好審計實施

審計實施是落實審計計劃、獲得審計證據(jù)并出具審計報告的具體過程。計劃的落實是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。審計實施中的職業(yè)謹慎應(yīng)用，可從以下3個方面來開展。

一是對審計計劃中制定的審計程序，全面、準(zhǔn)確、徹底執(zhí)行到位，不打折扣，同時按照實際需求調(diào)整、追加進一步審計程序。嚴格按照審計準(zhǔn)則要求確定及運用審計重要性水平、抽樣樣本數(shù)量、審計調(diào)整事項等定量處理事項。確保審計程序全部由審計人員執(zhí)行，不得由被審計單位人員、非本所人員來執(zhí)行審計程序。二是建立發(fā)現(xiàn)、反饋審計問題的機制。通過項目會議、專題培訓(xùn)、督導(dǎo)等方式，確保審計工作具體實施人員有能力發(fā)現(xiàn)問題;高職別員工（如外勤主管、項目經(jīng)理、合伙人）下沉到項目現(xiàn)場，掌握第一手資料并發(fā)現(xiàn)問題;建立審計項目組內(nèi)問題溝通及處理機制，讓審計工作具體實施人員能夠及時反饋在審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，同時適時地由恰當(dāng)職別員工（如外勤主管、項目經(jīng)理、合伙人）進行判斷并制訂進一步審計程序。三是對獲取的審計證據(jù)保持質(zhì)疑思維，對相互矛盾、不合常理的審計證據(jù)保持警覺。在對上述審計證據(jù)暴露出來的異常情況制定應(yīng)對方案時，不應(yīng)被既有管理層誠信評估結(jié)果、既定人員安排計劃、既定項目審計成本、既定報告出具時間等因素影響，把異常情況能否得出真實結(jié)論來作為唯一的考量因素，確保能夠獲得恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、出具恰當(dāng)意見的審計報告。

（四）質(zhì)量控制復(fù)核過程中的職業(yè)謹慎應(yīng)用

質(zhì)量控制復(fù)核，是指質(zhì)量控制復(fù)核人員在審計報告日或之前對項目組作出的重大判斷和在編制審計報告時得出的結(jié)論進行客觀評價的過程。質(zhì)量控制復(fù)核是審計風(fēng)險的防火墻。質(zhì)量控制復(fù)核中的職業(yè)謹慎應(yīng)用，可從以下兩個方面來開展。

一是質(zhì)量控制復(fù)核人員保持獨立地位。對于復(fù)核工作中發(fā)現(xiàn)的問題，不應(yīng)受到既往項目組成員誠信評估結(jié)果、既往個人關(guān)系緊密程度等因素影響，嚴格遵照審計準(zhǔn)則規(guī)定辦理，真正起到防火墻的作用。二是做實質(zhì)量控制復(fù)核工作。復(fù)核范圍應(yīng)包括紙質(zhì)、電子形式的所有審計底稿和審計報告。對于發(fā)現(xiàn)的異常問題，得到逐一核實后才能通過。對于重大的異常問題，應(yīng)考慮到審計現(xiàn)場直接核實。

（作者單位為天健會計師事務(wù)所）

參考文獻

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