崔曉靜，陳鏡先

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072)

2018年3月8日，日本、加拿大、澳大利亞、智利、新西蘭、新加坡、文萊、馬來西亞、越南、墨西哥和秘魯在智利簽署了《全面進(jìn)步的跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(Comprehensive and Progressive Agreement for Trans-Pacific Partnership,以下簡稱CPTPP)。目前，CPTPP已經(jīng)得到6個(gè)成員國批準(zhǔn)，并已于2018年12月30日正式生效。雖然與《跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(Trans-Pacific Partnership Agreement，以下簡稱TPP)相比，CPTPP成員國的經(jīng)濟(jì)體量大幅縮減，部分面臨爭議的TPP規(guī)則也被刪減，但CPTPP仍然代表新一代區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的最高標(biāo)準(zhǔn)。在此背景下，中國有必要仔細(xì)研究CPTPP條款，為加入CPTPP的談判做好充分的準(zhǔn)備。

CPTPP共包含30章，不僅涉及減免關(guān)稅等傳統(tǒng)議題，還涵蓋了競爭政策、國有企業(yè)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、環(huán)境保護(hù)和勞工保護(hù)等新議題。其中，第29章(一般和例外條款)的第29.4條對(duì)稅收措施作出了規(guī)定。由于CPTPP稅收措施規(guī)則涉及國際貿(mào)易法、國際投資法與國際稅法之間的交叉，現(xiàn)有的研究未給予充分的關(guān)注。為此，本文對(duì)CPTPP稅收措施規(guī)則進(jìn)行逐條解析，以厘清CPTPP與國際稅收協(xié)定之間的關(guān)系，分析CPTPP對(duì)稅收措施可能帶來的影響。

一、基本定義

CPTPP第29.4條第1款對(duì)該條所稱的“指定機(jī)關(guān)”“稅收條約”“稅收”和“稅收措施”進(jìn)行了定義。

在第29.4條第1款中，各締約方指定了本國的相關(guān)職能部門作為第29.4條所稱的“指定機(jī)關(guān)”。指定機(jī)關(guān)主要是各締約方的財(cái)稅主管部門。例如，對(duì)于澳大利亞而言，指定機(jī)關(guān)為財(cái)政部長或部長的授權(quán)代表。又如，日本將外務(wù)大臣和財(cái)務(wù)大臣作為指定機(jī)關(guān)，但由財(cái)務(wù)大臣專門負(fù)責(zé)日本與其他締約方指定機(jī)關(guān)之間的磋商。各締約方可以將指定機(jī)關(guān)的繼任者以書面方式通知其他締約方。在第29.4條項(xiàng)下，指定機(jī)關(guān)對(duì)于特定法律問題的解決發(fā)揮著重要的作用。例如，根據(jù)第4款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)可以共同對(duì)CPTPP與稅收條約之間是否存在沖突作出決定。又如，根據(jù)第8款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅收措施是否構(gòu)成征收方面擁有優(yōu)先權(quán)。

所謂“稅收條約”，是指避免雙重征稅公約或者其他國際稅收協(xié)定或安排。目前，在雙邊層面，除秘魯外的其他10個(gè)CPTPP成員國均與中國簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，而中國與秘魯僅簽訂了《民用航空運(yùn)輸協(xié)定》。在多邊層面，除越南外的其他10個(gè)CPTPP成員國均簽訂了《多邊稅收征管互助公約》(1)See Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf，2020年2月3日訪問。，除越南和秘魯外的其他9個(gè)CPTPP成員國均簽訂了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》(2)See Signatories of The Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information and Intended First Information Exchange Date，https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/crs-mcaa-signatories.pdf，2020年2月3日訪問。，除文萊、越南外的其他9個(gè)CPTPP成員國均簽訂了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(3)See Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf，2020年2月3日訪問。。

此外，第29.4條第1款還規(guī)定，稅收和稅收措施包括消費(fèi)稅，但不包括：(1)第1.3條(一般定義)所定義的“關(guān)稅”，即對(duì)貨物進(jìn)口征收的或與貨物進(jìn)口有關(guān)而征收的任何種類的稅費(fèi)，以及與該進(jìn)口相關(guān)任何附加稅或附加費(fèi)；(2)第1.3條第(b)項(xiàng)和第(c)項(xiàng)列出的措施，即與進(jìn)口相關(guān)并與所提供服務(wù)成本相當(dāng)?shù)囊?guī)費(fèi)或其他費(fèi)用，以及反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅。該條之所以將進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口規(guī)費(fèi)、反傾銷稅和反補(bǔ)貼稅排除在稅收和稅收措施的范圍之外，主要是因?yàn)镃PTPP第5章(海關(guān)管理和貿(mào)易便利化)和第6章(貿(mào)易救濟(jì)措施)已經(jīng)就相關(guān)問題專門作出了規(guī)定。

二、CPTPP與稅收條約的關(guān)系

第29.4條第3款就CPTPP與國際稅收協(xié)定之間的關(guān)系作出了規(guī)定：CPTPP的任何規(guī)定不得影響任何締約方在任何稅收條約下的權(quán)利和義務(wù)。如果CPTPP與任何稅收條約之間存在不一致，該稅收條約應(yīng)在不一致的范圍內(nèi)優(yōu)先適用。該款確立了稅收條約的優(yōu)先適用性。實(shí)際上，中國已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定中大多都包含了相同或類似的規(guī)定(4)參見《中國-格魯吉亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第5款，《中國-韓國自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第3款，《中國-冰島自由貿(mào)易協(xié)定》第13條第4款，《中國-智利自由貿(mào)易協(xié)定》第101條第4款，《中國-澳大利亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第5款，《中國-哥斯達(dá)黎加自由貿(mào)易協(xié)定》第161條第2款，《中國-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定》第204條第3款，《中國-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議投資協(xié)議》第3條第4款。。CPTPP等區(qū)域貿(mào)易協(xié)定之所以確立稅收條約的優(yōu)先適用性，主要是考慮到國家稅收主權(quán)具有重要性、特殊性和復(fù)雜性，因此稅收事項(xiàng)應(yīng)優(yōu)先由專門的稅收條約進(jìn)行調(diào)整。區(qū)域貿(mào)易協(xié)定和稅收條約一直是作為兩個(gè)平行的機(jī)制存在的，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定主要是國際貿(mào)易規(guī)則，而稅收條約則是國際稅收規(guī)則，前者無法替代后者調(diào)整稅收事項(xiàng)(5)參見張智勇：《區(qū)域貿(mào)易安排與所得稅差別待遇的消除:現(xiàn)行機(jī)制與未來路徑》，《法學(xué)家》，2014年第6期。。

稅收條約相對(duì)于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的優(yōu)先性，主要體現(xiàn)在非歧視待遇方面。區(qū)域貿(mào)易協(xié)定中的非歧視待遇通常包括最惠國待遇和國民待遇，而稅收協(xié)定中的非歧視待遇則在體系和內(nèi)容上存在差異。從體系上看，稅收協(xié)定的非歧視待遇不存在像最惠國待遇和國民待遇這樣抽象的一般性原則，它并沒有對(duì)歧視性行為作一般意義上的規(guī)定，而是具體列舉了國籍非歧視、常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視、支付非歧視和資本非歧視四種情形，這四種情形構(gòu)成了稅收非歧視原則特有的內(nèi)容體系(6)中國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中的非歧視待遇條款與OECD范本和UN范本的表述基本相同，均未對(duì)非歧視待遇進(jìn)行定義，而是對(duì)非歧視待遇的具體情形進(jìn)行列舉。其中，國籍非歧視是指締約國一方國民在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與該締約國另一方國民在相同情況下，特別是在居民身份相同的情況下，負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。常設(shè)機(jī)構(gòu)非歧視是指締約國一方企業(yè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)， 不應(yīng)高于該締約國另一方對(duì)其本國進(jìn)行同樣活動(dòng)的企業(yè)。支付非歧視是指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng)，在確定該企業(yè)應(yīng)納稅利潤時(shí)，應(yīng)像支付給該締約國一方居民的一樣，在相同情況下予以扣除。資本非歧視是指締約國一方企業(yè)的資本全部或部分，直接或間接為締約國另一方一個(gè)或一個(gè)以上的居民擁有或控制，該企業(yè)在該締約國一方負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件，不應(yīng)與該締約國一方其他同類企業(yè)負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或者有關(guān)條件不同或比其更重。在中國和CPTPP10個(gè)成員國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，除澳大利亞以外，其他雙邊稅收協(xié)定中均規(guī)定了非歧視待遇條款。。從內(nèi)容上看，稅收協(xié)定中的非歧視待遇并不包括國民待遇，也通常不包括最惠國待遇(7)參見張澤平：《國際稅收協(xié)定中非歧視條款之內(nèi)涵辨析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2018年第2期。。首先，國民待遇與稅收非歧視待遇的概念基礎(chǔ)不同。國民待遇建立在“國籍”概念的基礎(chǔ)之上，要求一國給予外國人的待遇不得低于給予本國人的待遇。稅收非歧視待遇則建立在“稅收居民”概念的基礎(chǔ)之上。在國際稅收征管實(shí)踐中，各國普遍將納稅人區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人，分別為其規(guī)定不同的稅收待遇，居民納稅人負(fù)有無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人僅承擔(dān)有限納稅義務(wù)。對(duì)某一國家而言，如果某一本國國民構(gòu)成該國的居民納稅人，而另一外國國民構(gòu)成該國的非居民納稅人，則該國對(duì)兩者給予不同的稅收待遇并未違反稅收非歧視原則。其次，稅收非歧視待遇也通常不包括最惠國待遇。稅收協(xié)定是兩個(gè)國家在互惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行談判，并對(duì)稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分的結(jié)果。一般認(rèn)為，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定不應(yīng)要求締約方就根據(jù)稅收協(xié)定給予的利益適用區(qū)域貿(mào)易協(xié)定下的任何最惠國義務(wù)。如此一來，一國便可通過雙邊稅收協(xié)定，在對(duì)等的基礎(chǔ)上給予另一國的稅收居民特殊的優(yōu)惠待遇，而無需擔(dān)心其他國家基于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的最惠國條款來主張相同的待遇(8)See United Nations Conference on Trade and Development, Taxation, UNCTAD/ITE/IIT/16.。

稅收條約優(yōu)先于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定，有助于通過更加具有針對(duì)性的法律規(guī)范來處理國際稅收問題，也有助于維護(hù)各國的稅收主權(quán)。但是，稅收條約優(yōu)先原則仍然無法解決所有問題，因?yàn)閰^(qū)域貿(mào)易協(xié)定的締約方可能尚未締結(jié)或同時(shí)加入特定的稅收條約，現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定也并未涵蓋所有稅種或未涉及所有投資待遇標(biāo)準(zhǔn)(9)參見蔡從燕：《國際投資條約實(shí)踐中的稅收措施問題》，《武大國際法評(píng)論》，2010年第2期。。在稅收條約或其中相關(guān)規(guī)定缺位的情況下，“稅收條約優(yōu)先”便無從談起，法律規(guī)范的適用也會(huì)面臨困難。在缺乏稅收條約的情況下，區(qū)域貿(mào)易協(xié)定在其有限的規(guī)制范圍內(nèi)對(duì)相關(guān)稅收事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，能否妥善發(fā)揮調(diào)整作用，仍然存在疑問。此外，在實(shí)踐中，對(duì)于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定與稅收條約之間是否存在不一致也可能存在疑問。對(duì)于這種情況，包括CPTPP在內(nèi)的許多區(qū)域貿(mào)易協(xié)定均規(guī)定了相應(yīng)的爭端解決機(jī)制。如CPTPP第29.4條第4款規(guī)定，在此種情況下，該問題應(yīng)向有關(guān)締約方的指定機(jī)關(guān)提出。締約方指定機(jī)關(guān)應(yīng)在自提出問題之日起6個(gè)月內(nèi)就是否存在任何不一致及其程度作出決定。如上述指定機(jī)關(guān)同意，該期限可延長至提出該問題之日起12個(gè)月。在6個(gè)月期限或指定機(jī)關(guān)同意的其他任何期限屆滿前，不得根據(jù)第28章(爭端解決)或第9.18條(對(duì)仲裁提出的申請)就導(dǎo)致該問題的措施發(fā)起任何程序。為審議稅收措施相關(guān)爭端而成立的專家組或仲裁庭應(yīng)接受締約方指定機(jī)關(guān)根據(jù)本款作出的決定具有約束力。

三、CPTPP對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP有限度地將稅收措施納入其規(guī)制范圍，其第29.4條第2款規(guī)定，除非該條另有規(guī)定，否則CPTPP的任何規(guī)定不得適用于稅收措施。這意味著CPTPP的任何條款并不自動(dòng)地適用于稅收措施，適用于稅收措施的前提是第29.4條作出了明確的規(guī)定。具體而言，CPTPP在第29.4條第5款至第8款中對(duì)稅收措施進(jìn)行了規(guī)制。其中，第5款和第6款主要與國際貿(mào)易規(guī)則有關(guān)，第7款和第8款主要與國際投資規(guī)則有關(guān)。

(一)對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則

CPTPP第29.4條第5款規(guī)定了成員國對(duì)進(jìn)出口產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則。其中，第1項(xiàng)對(duì)國內(nèi)稅費(fèi)進(jìn)行了規(guī)制，第2項(xiàng)則對(duì)出口關(guān)稅進(jìn)行了規(guī)制，二者分別涵蓋了進(jìn)口和出口兩個(gè)方面。

由于分析選取的是截面數(shù)據(jù)，易出現(xiàn)異方差性使回歸模型回歸結(jié)果不準(zhǔn)確。對(duì)于可能存在的異方差性，通過進(jìn)行White檢驗(yàn)證明該模型不存在異方差性（顯著性水平為α=0.05時(shí)nR2=21.7906＜23.6848，Probability值為0.08302大于顯著性水平α=0.05時(shí)，即認(rèn)為不存在異方差性）。

1.對(duì)國內(nèi)稅費(fèi)的規(guī)制

第5款第1項(xiàng)規(guī)定了國內(nèi)稅費(fèi)方面的國民待遇義務(wù)：CPTPP第2.3條(國民待遇)及該協(xié)定中對(duì)使該條生效所必要的其他規(guī)定，應(yīng)在與《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》(以下簡稱GATT1994)第3條相同的范圍內(nèi)適用于稅收措施。根據(jù)CPTPP第2.3條的規(guī)定，每一締約方應(yīng)根據(jù)GATT1994第3條及其解釋性注釋，給予其他締約方的貨物國民待遇，為此，GATT1994第3條及其解釋性注釋經(jīng)必要修改后納入該協(xié)定成為協(xié)定一部分。

GATT1994第3條確立了貨物貿(mào)易的國民待遇原則，目的在于避免使用國內(nèi)稅費(fèi)保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，要求對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品適用的相關(guān)稅費(fèi)不得超過對(duì)國內(nèi)同類產(chǎn)品征收的稅費(fèi)。如果進(jìn)口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品不是同類產(chǎn)品，而是直接競爭或替代產(chǎn)品，則不應(yīng)為了保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)而對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收超過國內(nèi)產(chǎn)品的稅費(fèi)(10)參見韓立余：《世界貿(mào)易組織法》(第3版)，中國人民大學(xué)出版社，2014年，第68-69頁。。需要注意的是，此處的“國內(nèi)稅”，應(yīng)當(dāng)是指間接稅，而不包括直接稅，因?yàn)镚ATT1994第3條所稱的國內(nèi)稅是指對(duì)產(chǎn)品征收的國內(nèi)稅。就中國的稅制而言，屬于對(duì)產(chǎn)品征收的稅種只有增值稅與消費(fèi)稅，而所得稅則是對(duì)企業(yè)或個(gè)人的所得征收的稅種，并非對(duì)產(chǎn)品征收，因而不屬于此處的“國內(nèi)稅”(11)參見龍英鋒：《WTO協(xié)定中的國內(nèi)稅國民待遇探疑》，《涉外稅務(wù)》，2005年第5期。。

根據(jù)CPTPP第29.4條第5款第1項(xiàng)的規(guī)定，CPTPP成員國在對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品征收國內(nèi)稅費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守貨物貿(mào)易的國民待遇原則。由于這一義務(wù)與中國在GATT1994中承擔(dān)的義務(wù)基本一致，中國已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定也大多作出了類似的規(guī)定(12)參見《中國-格魯吉亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第3款，《中國-韓國自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第4款，《中國-冰島自由貿(mào)易協(xié)定》第13條第3款，《中國-新加坡自由貿(mào)易協(xié)定》第5條，《中國-智利自由貿(mào)易協(xié)定》第101條第3款，《中國-澳大利亞自由貿(mào)易協(xié)定》第16.4條第3款，《中國-瑞士自由貿(mào)易協(xié)定》第2.2條，《中國-哥斯達(dá)黎加自由貿(mào)易協(xié)定》第161條第3款，《中國-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定》第204條第2款第1項(xiàng)。，因此中國接受該項(xiàng)規(guī)定應(yīng)該不存在問題。

2.對(duì)出口關(guān)稅的規(guī)制

第5款第2項(xiàng)對(duì)出口關(guān)稅進(jìn)行了規(guī)制：CPTPP第2.15條(出口關(guān)稅、稅收或其他費(fèi)用)適用于稅收措施。根據(jù)CPTPP第2.15條的規(guī)定，除附件2-C(出口關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi))另有規(guī)定外，任何締約方不得對(duì)向其他締約方領(lǐng)土出口任何貨物采取或維持任何關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)，除非對(duì)供國內(nèi)消費(fèi)的該貨物也采取或維持該關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)。

在WTO法中，出口稅本身原則上是不受約束的。雖然WTO一般規(guī)則沒有對(duì)成員方作出關(guān)于出口稅的限制，但包括中國在內(nèi)的很多新成員在加入WTO時(shí)，都作出了關(guān)于出口稅的特別承諾(13)參見黃志雄：《從“市場準(zhǔn)入”到“資源獲取”：由“中國原材料出口限制措施案”引發(fā)的思考》，《法商研究》，2010年第3期。，承擔(dān)更為嚴(yán)苛的義務(wù)?！吨袊尤胧蕾Q(mào)組織議定書》(以下簡稱《中國入世議定書》)第11條第3款規(guī)定，中國應(yīng)取消適用于出口產(chǎn)品的全部稅費(fèi)，除非該議定書附件6中有明確規(guī)定或按照GATT1994第8條的規(guī)定適用。根據(jù)附件6，中國僅保留了對(duì)84種產(chǎn)品實(shí)行出口關(guān)稅的權(quán)利，出口稅率從20%至50%不等。從產(chǎn)品類型來看，主要是錫礦、鋅礦等資源類產(chǎn)品。這對(duì)中國征收出口關(guān)稅的權(quán)利作出了嚴(yán)格的限制，縮小了中國享有的政策空間和靈活性，意味著中國自由支配自然資源的主權(quán)受到了限制，在很大程度上放棄了利用出口限制措施發(fā)展經(jīng)濟(jì)和保護(hù)本國自然資源的權(quán)利(14)參見余敏友、胡傳海：《認(rèn)真對(duì)待WTO對(duì)中國原材料案裁決的長遠(yuǎn)不利影響》，《國際貿(mào)易》，2012年第11期。。

實(shí)際上，21世紀(jì)以來，中國已經(jīng)逐漸認(rèn)識(shí)到保護(hù)本國有限自然資源的重要性，開始轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，不再以國內(nèi)資源和環(huán)境為代價(jià)盲目擴(kuò)大出口，并先后對(duì)滑石、稀土等產(chǎn)品的出口加以限制。然而，美國、歐盟、日本等國曾多次對(duì)中國的出口限制措施提出質(zhì)疑。由于受到《中國入世議定書》的限制，中國也屢屢被WTO裁定敗訴。與《中國入世議定書》相比，CPTPP第2.15條同樣對(duì)出口關(guān)稅作出了嚴(yán)格的限制：各締約方原則上不得采取或維持任何出口關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)，除非附件2-C另有規(guī)定，或者締約方對(duì)供國內(nèi)消費(fèi)的該貨物也采取或維持該關(guān)稅、稅收或其他規(guī)費(fèi)。對(duì)此，中國應(yīng)當(dāng)吸取在WTO體制下敗訴的教訓(xùn)，利用好該條中的兩種例外情形。首先，在加入CPTPP談判時(shí)，應(yīng)盡可能將重要的資源類產(chǎn)品列入附件2-C中。在無法列入的情況下，為了在保護(hù)自然資源的同時(shí)遵守CPTPP項(xiàng)下的義務(wù)，則應(yīng)當(dāng)對(duì)供出口和供國內(nèi)消費(fèi)的貨物配合采取稅收措施，以維護(hù)公平競爭，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

(二)對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則

CPTPP第29.4條第6款的內(nèi)容較為繁雜，涉及第9章(投資)、第10章(跨境服務(wù)貿(mào)易)和第11章(金融服務(wù))中的許多條款。歸納起來，該款主要規(guī)定了對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則。稅收措施包括間接稅，以及與購買或消費(fèi)有關(guān)的直接稅。

1.與購買或消費(fèi)有關(guān)的直接稅措施應(yīng)遵循的規(guī)則

第6款第1項(xiàng)規(guī)定：第10.3條(國民待遇)(15)CPTPP第10.3條是關(guān)于跨境服務(wù)貿(mào)易國民待遇的規(guī)定，要求各締約方應(yīng)給予另一締約方的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于其在相似情況下給予本國服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。和第11.6條第1款(跨境貿(mào)易)(16)CPTPP第11.6條第1款是關(guān)于跨境金融服務(wù)貿(mào)易的規(guī)定，要求每一締約方在給予國民待遇的條款和條件下，應(yīng)允許另一締約方的跨境金融服務(wù)提供者提供附件11-A(跨境貿(mào)易)列明的金融服務(wù)。適用于對(duì)與購買或消費(fèi)有關(guān)的所得和資本利得、企業(yè)應(yīng)納稅所得額或投資收益(但不包括該投資或財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移)征稅時(shí)的稅收措施，但本項(xiàng)任何規(guī)定都不得阻止締約一方為獲取或繼續(xù)獲取與購買或消費(fèi)特定服務(wù)有關(guān)的利益而規(guī)定在其領(lǐng)土內(nèi)提供服務(wù)的要求。從涉及的稅種來看，該項(xiàng)僅調(diào)整與購買或消費(fèi)有關(guān)的所得稅和資本利得稅措施。從義務(wù)內(nèi)容來看，該項(xiàng)要求上述稅收措施應(yīng)遵循國民待遇義務(wù)。但是，締約方仍然有權(quán)通過稅收措施要求或鼓勵(lì)在其領(lǐng)土內(nèi)提供服務(wù)。

此外，第6款第3項(xiàng)的規(guī)定與第1項(xiàng)的規(guī)定相類似，要求與特定數(shù)字產(chǎn)品的購買和消費(fèi)相關(guān)的所得稅和資本利得稅措施應(yīng)當(dāng)遵循第14.4條關(guān)于數(shù)字產(chǎn)品非歧視待遇的規(guī)定(17)CPTPP第14.4條是關(guān)于數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇的規(guī)定，要求任何締約方給予另一締約方領(lǐng)土內(nèi)創(chuàng)造、生產(chǎn)、出版、訂約、代理或首次商業(yè)化提供的數(shù)字產(chǎn)品的待遇，或給予作者、表演者、生產(chǎn)者、開發(fā)者或所有者為另一締約方的人的數(shù)字產(chǎn)品的待遇，均不得低于其給予其他同類數(shù)字產(chǎn)品的待遇。。

2.間接稅措施應(yīng)遵循的規(guī)則

第6款第2項(xiàng)規(guī)定：第9.4條(國民待遇)、第9.5條(最惠國待遇)、第10.3條(國民待遇)、第10.4條(最惠國待遇)、第11.3條(國民待遇)、第11.4條(最惠國待遇)、第11.6條第1款(跨境貿(mào)易)以及第14.4條(對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇)適用于所有稅收措施，但關(guān)于所得、資本利得、企業(yè)應(yīng)稅資本或投資或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的稅收措施(但不包括該投資或財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移)或?qū)z產(chǎn)、繼承、贈(zèng)與和隔代轉(zhuǎn)移的稅收除外。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，投資、跨境服務(wù)貿(mào)易、金融服務(wù)的國民待遇與最惠國待遇，以及數(shù)字產(chǎn)品的非歧視待遇將適用于除所得稅、資本利得稅和財(cái)產(chǎn)稅以外的稅收措施，實(shí)際上也就是間接稅措施。

3.例外規(guī)定

第6款在明確對(duì)投資、跨境服務(wù)貿(mào)易和數(shù)字產(chǎn)品采取的稅收措施應(yīng)遵循的規(guī)則的同時(shí)，也規(guī)定了不適用上述規(guī)定的幾種例外情形。一是締約方根據(jù)一項(xiàng)稅收公約中所承擔(dān)的最惠國待遇而給予的優(yōu)惠。二是任何現(xiàn)有稅收措施的不符條款及其延續(xù)、迅速更新或修正。由于投資、跨境服務(wù)貿(mào)易、數(shù)字產(chǎn)品等領(lǐng)域的開放是一個(gè)漸進(jìn)過程，故允許締約方維持現(xiàn)有不符的稅收措施，但其延續(xù)、更新或修正不得提高不符性。三是締約方采取或?qū)嵤┤魏沃荚诒ＷC公平或有效課稅或征稅的新稅收措施，包括基于稅收目的按住所區(qū)分人的任何稅收措施，前提是該稅收措施不任意歧視締約方的人、貨物或服務(wù)。四是以締約方持續(xù)維持對(duì)該信托、計(jì)劃、基金或其他安排的管轄、管理或監(jiān)督為條件，接受或繼續(xù)接受一項(xiàng)利益而設(shè)定條件的條款，該利益與養(yǎng)老金信托、養(yǎng)老金計(jì)劃、退休基金或其他養(yǎng)老金安排、退休金或類似收益的出資或收入相關(guān)。

(三)禁止履行要求規(guī)則對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP第29.4條第7款規(guī)定：在遵守第3款且不影響各締約方在第5款下權(quán)利和義務(wù)的前提下，第9.10條第2款(履行要求)、第9.10條第3款和第9.10條第5款適用于稅收措施。CPTPP第9.10條是關(guān)于履行要求的規(guī)定，所謂履行要求，是東道國政府采取的引導(dǎo)和管理外來投資的國內(nèi)措施，是基于東道國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要對(duì)投資者施加的各種條件限制，以促使投資者做出購買、銷售或制造方面的決定(18)參見劉筍：《晚近雙邊投資立法的一個(gè)新動(dòng)向：履行要求禁止規(guī)則的出現(xiàn)及影響》，《當(dāng)代法學(xué)》，2002年第1期。。其中，第9.10條第2款對(duì)4種優(yōu)惠性履行要求予以禁止，規(guī)定締約方均不得對(duì)一締約方或一非締約方的投資者在其領(lǐng)土內(nèi)的投資，在設(shè)立、獲取、擴(kuò)大、管理、經(jīng)營、運(yùn)營、出售或其他處置方面，規(guī)定以遵守國內(nèi)含量要求等4種要求作為獲得或繼續(xù)獲得優(yōu)惠的條件(19)具體包括：(1)達(dá)到規(guī)定水平或比例的國內(nèi)含量；(2)購買、使用其領(lǐng)土內(nèi)生產(chǎn)的貨物，給予其領(lǐng)土內(nèi)生產(chǎn)的貨物優(yōu)惠，或向其領(lǐng)土內(nèi)的人員購買貨物；(3)以任何方式將進(jìn)口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值與出口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值或與此投資有關(guān)的外匯流入額相聯(lián)系；(4)以任何方式通過將該投資生產(chǎn)或提供的貨物或服務(wù)與出口產(chǎn)品的數(shù)量或價(jià)值或外匯收入相聯(lián)系，以限制該等貨物或服務(wù)在其領(lǐng)土內(nèi)的銷售。。第9.10條第3款是禁止履行要求規(guī)則的例外規(guī)定，允許締約方將當(dāng)?shù)厣a(chǎn)要求等5種要求作為優(yōu)惠性履行要求實(shí)施(20)第9.10條第3款第1項(xiàng)規(guī)定：第2款不應(yīng)解釋為阻止一締約方將遵守在其領(lǐng)土內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)、提供服務(wù)、培訓(xùn)或雇傭員工、建設(shè)或擴(kuò)大特定設(shè)施、開展研發(fā)的要求作為一締約方或非締約方的投資者在該締約方領(lǐng)土內(nèi)的投資獲得或繼續(xù)獲得優(yōu)惠條件。。第9.10條第5款則進(jìn)一步明確第1款和第2款不適用于該兩款所列之外的其他任何承諾、保證或要求，即CPTPP對(duì)被禁止的履行要求的列舉為窮盡式列舉。簡言之，CPTPP的締約方不得將第9.10條第2款所列舉的4種履行要求作為稅收優(yōu)惠待遇的享受條件，至于第3款所列舉的5種履行要求，以及第2款所未列舉的其他要求，則不在CPTPP的禁止范圍之內(nèi)。

就中國而言，雖然中國已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定基本未對(duì)禁止履行要求規(guī)則與稅收措施之間的關(guān)系作出規(guī)定(許多自由貿(mào)易協(xié)定甚至未對(duì)禁止履行要求規(guī)則作出規(guī)定)，但作為WTO成員方，中國業(yè)已受到《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》(以下簡稱TRIMs協(xié)議)和《中國入世議定書》中禁止履行要求規(guī)則的約束。在以往的WTO實(shí)踐中，墨西哥曾對(duì)中國的部分稅收優(yōu)惠政策提出質(zhì)疑，認(rèn)為其中包含的國內(nèi)含量要求和出口實(shí)績要求違反了TRIMs協(xié)議中的相關(guān)規(guī)定(21)如《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法》、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資報(bào)免企業(yè)所得稅暫行辦法》。。2008年，中國和墨西哥經(jīng)過磋商后達(dá)成了諒解備忘錄，中國隨后對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了廢止或調(diào)整(22)See China-Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments-Notification of Mutually Agreed Solution, WT/DS359/14, 13 February 2008.。隨著實(shí)踐的發(fā)展，會(huì)有越來越多像CPTPP這樣的區(qū)域貿(mào)易協(xié)定或國際投資協(xié)定對(duì)履行要求進(jìn)行規(guī)制?？梢姡绾螀f(xié)調(diào)好禁止履行要求和實(shí)施履行要求二者之間的關(guān)系，是一個(gè)充滿挑戰(zhàn)性的工作(23)參見韓立余：《國際經(jīng)貿(mào)投資規(guī)則對(duì)履行要求的規(guī)制》，《法學(xué)家》，2017年第6期。。這啟示我們在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意遵守WTO規(guī)則以及中國所簽訂的區(qū)域貿(mào)易協(xié)定和國際投資協(xié)定的相關(guān)規(guī)定，避免將被禁止的履行要求作為稅收優(yōu)惠待遇的享受條件。

(四)征收與補(bǔ)償規(guī)則對(duì)稅收措施的規(guī)制

CPTPP第29.4條第8款的規(guī)定：第9.7條(征收與補(bǔ)償)適用于稅收措施。根據(jù)第9.7條的規(guī)定，締約方不得對(duì)涵蓋投資進(jìn)行直接征收或國有化，或采取與征收、國有化等效的措施進(jìn)行間接征收或國有化，除非征收是為公共目的，根據(jù)正當(dāng)法律程序，以非歧視的方式進(jìn)行，并及時(shí)、充分、有效地支付補(bǔ)償。從理論上看，就稅收與間接征收之間的關(guān)系而言，一般認(rèn)為，對(duì)外資征稅是東道國主權(quán)范圍內(nèi)的事項(xiàng)，屬于無需補(bǔ)償?shù)墓苤菩源胧?。然而，這并不意味著東道國對(duì)外資征稅的權(quán)力不受任何限制。如果東道國的征稅是帶有歧視性、任意性或報(bào)復(fù)性的，那么就有可能構(gòu)成間接征收(24)參見石儉平：《國際投資條約中的征收條款研究》，上海社會(huì)科學(xué)院出版社，2015年，第149-151頁。。筆者認(rèn)為，雖然這一規(guī)定使得締約方的稅收措施受到征收與補(bǔ)償規(guī)則的約束，但總體上仍然處于可接受的范圍之內(nèi)。

首先，中國簽訂的所有雙邊投資協(xié)定中均包含征收與補(bǔ)償條款，少數(shù)已簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定也規(guī)定了征收與補(bǔ)償規(guī)則適用于稅收措施(25)參見《中國-韓國自由貿(mào)易協(xié)定》第21.3條第5款。。但截至目前，尚未出現(xiàn)由中國作為東道國的稅收措施構(gòu)成間接征收的相關(guān)案例。

再次，根據(jù)CPTPP第29.4條第8款的規(guī)定，指定機(jī)關(guān)在認(rèn)定稅收措施是否構(gòu)成征收方面擁有優(yōu)先權(quán)。雖然征收與補(bǔ)償規(guī)則適用于稅收措施，但如依據(jù)該款決定該措施不屬于征收，則投資者不得援引第9.7條(征收與補(bǔ)償)作為訴請依據(jù)。如一投資者尋求就一稅收措施援引第9.7條(征收與補(bǔ)償)，必須首先在其依據(jù)第9.18條(向仲裁提出的申請)發(fā)出意向通知時(shí)，向投資者所屬締約方及被訴締約方的指定機(jī)關(guān)提出稅收措施是否不屬于征收的問題。如指定機(jī)關(guān)不同意考慮此問題，或雖同意考慮，但在提出問題之日起6個(gè)月內(nèi)未認(rèn)同該措施不屬于征收，則該投資者可依據(jù)第9.18條(向仲裁庭提出申請)向仲裁庭提交仲裁申請。這一規(guī)定將締約方稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)商作為投資仲裁的前置程序，在一定程度上有助于實(shí)現(xiàn)維護(hù)東道國主權(quán)與保護(hù)投資者利益之間的平衡(33)參見蔡從燕：《國際投資條約實(shí)踐中的稅收措施問題》，《武大國際法評(píng)論》，2010年第2期。。

最后，中國投資者在“走出去”的過程中，同樣面臨著投資被征收的風(fēng)險(xiǎn)。一些發(fā)展中國家的稅收法治水平仍然較低，稅法規(guī)則不夠穩(wěn)定和明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政的情形時(shí)有發(fā)生，東道國的稅收措施可能會(huì)影響中國投資者的合法權(quán)益。此時(shí)，中國投資者便可以運(yùn)用征收與補(bǔ)償條款來維護(hù)自身的合法權(quán)益。

四、結(jié)語

CPTPP在處理自身與稅收條約的關(guān)系方面，確立了稅收條約優(yōu)先的原則。同時(shí)，CPTPP對(duì)于稅收措施的規(guī)制也是有限的，其任何條款并不自動(dòng)地適用于稅收措施，適用于稅收措施的前提是第29.4條作出了明確的規(guī)定。這是CPTPP與中國目前簽訂的自由貿(mào)易協(xié)定的一致之處。但是，作為當(dāng)今世界上標(biāo)準(zhǔn)最高的自由貿(mào)易協(xié)定，CPTPP對(duì)于稅收措施的規(guī)制力度也有所提高，規(guī)定了東道國在貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易和投資等領(lǐng)域采取的稅收措施所應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則。其中的一些規(guī)則對(duì)締約方的稅收措施進(jìn)行了較為嚴(yán)格的約束，限縮了締約方的稅收政策空間。未來，中國如果有意加入CPTPP，應(yīng)當(dāng)在談判的過程中就相關(guān)稅收措施規(guī)則與CPTPP成員國展開充分的磋商，避免自身的稅收主權(quán)受到過度的約束。一旦選擇加入，便應(yīng)當(dāng)確保自身的稅法規(guī)范符合CPTPP稅收措施的相關(guān)規(guī)定，避免違反國際義務(wù)。