物料流量成本會計在PCB制造公司中的應用研究

沈君怡

摘 要：隨著科技和經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生巨大變化，我國大多數(shù)生產(chǎn)制造企業(yè)的成本核算難以反映各環(huán)節(jié)的資源利用情況，不利于經(jīng)濟效益的提高和環(huán)境的改善。本文在梳理物料流量成本核算（MFCA）相關理論的基礎上，將其運用到PCB制造公司， 從物質(zhì)流的角度對企業(yè)的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品進行核算，通過對比現(xiàn)有的成本核算方法，分析制造業(yè)企業(yè)導入物料流量成本核算在提高資源使用率、評估生態(tài)效益方面的意義。

關鍵詞：物料流量;成本核算（MFCA）;資源效率;節(jié)能減排

隨著全球工業(yè)化程度的不斷提高，人類不斷向自然界掠奪以取得更多資源，自然資源稟賦日漸消耗。企業(yè)開展循環(huán)經(jīng)濟不僅需要政策和技術(shù)體系支撐，同時也是一種建立在資金流動的基礎上，并將物質(zhì)、能量、空間、資金等相關要素有效整合在一起的綜合經(jīng)濟問題。在MFCA中，測量和記錄制造過程中產(chǎn)生的材料損失的定量數(shù)據(jù)，并利用企業(yè)進行的成本核算數(shù)據(jù)對每個過程中產(chǎn)生的材料損失進行成本評估。

一、MFCA的基本理論

（一）MFCA的產(chǎn)生與發(fā)展

MFCA源于20世紀90年代中期，由德國環(huán)境經(jīng)營研究所（IMU）的Dr.B.Wagner教授開發(fā)并用于經(jīng)營決策的一種環(huán)境管理會計方法，是對傳統(tǒng)環(huán)境成本計算的創(chuàng)新和發(fā)展。我國學者對MFCA的研究最早來源于謝現(xiàn)與梁鳳港（2003）在《關于環(huán)境凈效益分析決策工具：物料流量會計》中首次提及物料流量成本會計（MFCA）。王杰、陶燕等學者（2010）以低碳經(jīng)濟為切入點，從企業(yè)經(jīng)營角度出發(fā)，探討了物質(zhì)流成本會計與低碳經(jīng)濟的契合以及環(huán)境管理會計目標的實現(xiàn)。程品龍（2010）、李明佳（2014）將MFCA與環(huán)境績效評價進行聯(lián)系，構(gòu)建了MFCA下企業(yè)環(huán)境績效評價體系，并分別對制造業(yè)、鋼鐵行業(yè)加以應用分析。韓詩聰（2015）從物質(zhì)流成本會計和資源利用率理論出發(fā)進行剖析，并建立了二者融合分析模型，并通過案例分析論證了企業(yè)應用該模型實現(xiàn)資源利用率提升的可行性。

（二）MFCA的基本思路

物料流量成本會計的管理方法就是以企業(yè)內(nèi)部的物料流量與成本的相關數(shù)據(jù)加以緊密結(jié)合進行分析，透過分析企業(yè)中物質(zhì)的流動，找出生產(chǎn)過程中的廢棄物、原物料損失等原本被大家所忽略的地方。將制成品定義為“正產(chǎn)品”，用于生產(chǎn)最終產(chǎn)品，可以作為主要投入的一部分保留到下一個數(shù)量中心。在MFCA重新分配后，需要計算它們的成本。將材料損失定義為“負產(chǎn)品”，其中包括有缺陷的負產(chǎn)品和輸入材料的剩余部分（即工藝中浪費的材料和化學溶劑），操作工具因在裝備之后結(jié)束其使用壽命，直接進入材料損耗。與正常損耗的輔助材料相比，負產(chǎn)品被標記為可避免的損失。

在核算過程中將投入成本分為四類：①物料成本（MC），包括生產(chǎn)過程中需要的原材料及輔助材料;②系統(tǒng)成本（SC），包括人工成本、設備折舊成本等;③能源成本（EC），包括電力、水等;④廢棄物管理成本（WTC） ，廢水和固體廢物處理成本（材料損失）。鑒于廢物管理成本是流動或數(shù)量中心之外的費用，本文僅考慮材料成本、能量成本和系統(tǒng)成本用于材料和成本流的成本數(shù)據(jù)。

二、MFCA在PCB公司中的應用

（一）MFCA理論下的應用

PCB生產(chǎn)過程極為復雜，會產(chǎn)生多種污染物，會對環(huán)境造成較為嚴重的影響。因印制板企業(yè)與其他行業(yè)不同，訂單的品類較為繁雜，交貨周期比較短。不同種類的產(chǎn)品生產(chǎn)流程與工藝參數(shù)都有自己的特點，導致生產(chǎn)成本的差別非常大。例如鉆孔的數(shù)量、孔徑的大小，電鍍的面積等都極大地影響產(chǎn)品成本。根據(jù)本公司整個制造過程中各個階段的輸入、輸出和成本信息的數(shù)據(jù)以及制造工藝圖，建立七個數(shù)量中心（QC）。每個數(shù)量中心是充當數(shù)據(jù)收集和分配活動的基礎。為了明確MFCA下材料和成本再分配的實施和實踐，本公司數(shù)據(jù)由主產(chǎn)品（PCB）的整個制造過程匯編。本案例以時間邊界不會影響MFCA如何識別及可視化廢物流和成本流的說明為前提，一個月為期進行核算。數(shù)量中心的生產(chǎn)數(shù)據(jù)如不能直接測量，則根據(jù)以前的經(jīng)驗和現(xiàn)有數(shù)據(jù)估計相關數(shù)據(jù)。圖1的流程圖顯示出通過MFCA實現(xiàn)了材料和成本的再分配，各類成本被記錄并分配在輸入和特定輸出之間。

（二）MFCA理論下數(shù)據(jù)分析

首先，通過對各個數(shù)量中心得出的數(shù)據(jù)進行對比分析，發(fā)現(xiàn)QC3（機械加工）和QC5（布線）中材料損失成本的占比較大，這兩個過程也比其他過程占所有損失相關成本（材料、能源和系統(tǒng)成本）的數(shù)量更大，損失中QC3和QC5分別占材料損失成本的51%和22.1%。考慮到分配給負產(chǎn)品的材料成本為35.92%（QC3）和32.12%（QC5），可以看出在能量的損失占比較大，應密切關注加工和布線過程中產(chǎn)生的損耗，以提高其能量效率。

其次，根據(jù)得到的數(shù)據(jù)繪制物料流量成本矩陣，可以得到總成本的16.9%分配給材料損失和廢物管理，但傳統(tǒng)的做法只關注廢物處理，浪費了其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的成本。與傳統(tǒng)成本分配法相比，基于MFCA的分配比傳統(tǒng)成本分配法能夠節(jié)約更高的成本，其中負產(chǎn)品的成本隱含在產(chǎn)品中，同時監(jiān)測輔助材料或操作材料在生產(chǎn)流程中的使用或損失。

因此，需要更合理的孔間距來減少在此步驟中產(chǎn)生的殘余件，這是產(chǎn)品產(chǎn)生缺陷的主要原因。而布線工序所應用的電鍍方法是資源利用和廢物管理的重點。據(jù)此，在對主要工序進行損失分析的基礎上，提出了一些改進措施，即鉆孔間距需要更合理的劃分，固定控制需要改進，以提高生產(chǎn)率，應逐步采用面板處理代替模式處理，以減少功耗和材料輸入（如照片，光阻材料和插圖）。通過對相對較少資源的工藝改進或者優(yōu)化將加強制造過程中材料的有效使用、能量利用和系統(tǒng)安排的管理決策。通過減少可避免的損失和優(yōu)化整個過程中的材料和能源使用，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)生產(chǎn)的全球目標。

三、結(jié)論與展望

本文從理論和案例應用進行歸納總結(jié)，通過對企業(yè)數(shù)據(jù)核算，分析損耗占比，據(jù)此提出改善潛勢。通過MFCA方法可視化公司廢棄物的流程分布，對企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)中的資源效率和成本效益進行綜合評價，通過減少可避免的損失和優(yōu)化整個過程的材料和能源使用，了解MFCA如何協(xié)助企業(yè)環(huán)境管理。目前可以看到MFCA可以應用到制造業(yè)和能源行業(yè)，是否其他行業(yè)同樣適用是未來仍需探討的。通過理論完善及案例積累，將MFCA應用到供應鏈中的更多組織，為其提供決策信息，減少資源的浪費，同時帶來經(jīng)濟和環(huán)境效益，也是MFCA的發(fā)展前景。

參考文獻：

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