醫(yī)藥企業(yè)稅收籌劃探析

汪竹馨　胡北忠

【摘 要】在國家重點關(guān)注和國民生活水平提升的大背景下，醫(yī)藥行業(yè)近年來得到大力發(fā)展的同時受到了良好的行業(yè)規(guī)范。我國醫(yī)藥企業(yè)通過自身努力不斷研發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，力爭不斷提高企業(yè)利潤。企業(yè)在營運過程中，稅收籌劃的節(jié)稅效應(yīng)能有效幫助企業(yè)提高利潤，規(guī)模越大的企業(yè)越需要重視稅收籌劃帶來的收益。此外，醫(yī)藥企業(yè)的創(chuàng)新特點使其在稅收籌劃空間上具有獨特性。文章以四川科倫藥業(yè)股份有限公司為例，從采購、運輸、銷售、研發(fā)環(huán)節(jié)對醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)稅收籌劃空間進(jìn)行分析，為醫(yī)藥企業(yè)提供稅收籌劃思路。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃;醫(yī)藥企業(yè);研發(fā)創(chuàng)新

【中圖分類號】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2020）01-0147-03

近年來，我國醫(yī)藥行業(yè)的發(fā)展一直受到國家的高度關(guān)注。2016年，國家通過的《健康中國2030綱要》成為未來15年推進(jìn)健康中國建設(shè)的行動綱領(lǐng);2018年，我國開啟了醫(yī)療衛(wèi)生體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，我國的醫(yī)療行業(yè)發(fā)展開始發(fā)生質(zhì)的變化，政策的變化給醫(yī)藥行業(yè)帶來了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。同時，隨著社會的高速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的快速運行，雖然國民生活水平得到大幅度提升，但是人們生活壓力逐漸增大致使就醫(yī)率不斷攀升，人口老齡化速度進(jìn)一步加快，程度進(jìn)一步加深……醫(yī)療問題儼然成為我國居民生活關(guān)注的熱點，醫(yī)藥行業(yè)也成為國民經(jīng)濟(jì)的重要支柱。

自2016年起，國家開始推行醫(yī)藥行業(yè)“兩票制”。這種新的制度只允許藥品攜帶兩次發(fā)票，讓藥品的流通變得簡潔而高效，減少了眾多中間環(huán)節(jié)，穩(wěn)定了藥價。此外，自2016年起實施的“營改增”政策對醫(yī)藥企業(yè)也產(chǎn)生了較大影響。“營改增”以前，由于營業(yè)稅不能抵扣，醫(yī)藥企業(yè)將許多可外包的輔助業(yè)務(wù)自行經(jīng)營，降低了經(jīng)營效率。但在“營改增”背景下，醫(yī)藥企業(yè)可將輔助業(yè)務(wù)外包并獲得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，既提高了企業(yè)經(jīng)營效率，又合理籌劃了企業(yè)稅負(fù)。由此可見，醫(yī)藥企業(yè)做好稅收籌劃勢在必行。本文以四川科倫藥業(yè)股份有限公司為例，分析醫(yī)藥企業(yè)的納稅情況，提供醫(yī)藥企業(yè)的稅收籌劃方案。

1 四川科倫藥業(yè)基本情況

1.1 公司基本情況

四川科倫藥業(yè)股份有限公司（簡稱科倫）創(chuàng)建于1996年，2010年6月在深交所上市。公司不僅在創(chuàng)建當(dāng)年就收回成本，而且當(dāng)年即實現(xiàn)創(chuàng)收。20多年來，科倫憑借著三大優(yōu)勢穩(wěn)居國內(nèi)醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)前列：在輸液領(lǐng)域，企業(yè)除了擁有完整的研發(fā)、生產(chǎn)、物流，直至終端使用的閉合體系外，還在全球創(chuàng)新性地研發(fā)出“可立袋”新型輸液包裝材料;在抗生素領(lǐng)域，科倫擁有抗生素全產(chǎn)業(yè)鏈的巨大綜合競爭優(yōu)勢;在研發(fā)方面，科倫每年投入大量資金進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新，設(shè)立了博士后科研工作站和院士工作站，已申請3 000多項專利，授權(quán)2 000余項。正是這些特色構(gòu)成企業(yè)的核心競爭力，使得企業(yè)在競爭激烈的醫(yī)藥市場迅速站穩(wěn)腳跟。

1.2 公司納稅基本情況

科倫2018年實現(xiàn)全年營收約163億元，2017年全年營收約114億元，相對上年增長43%，該公司在2018年實現(xiàn)了收入的突破性增長。公司主要涉及的稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。2018年，企業(yè)應(yīng)交增值稅1.16億元，應(yīng)交企業(yè)所得稅3 900萬元，分別同比增長9.43%和25.81%。本文主要進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅兩種稅的籌劃。在眾多稅收優(yōu)惠政策中，科倫可以享受西部大開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠。尤其是科倫在輸液包的創(chuàng)新上符合“新型藥用包裝材料及其技術(shù)開發(fā)”的要求，且其相關(guān)收入已經(jīng)達(dá)到企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的70%以上，可以享受此項優(yōu)惠。此外，公司在銷售和運輸方面存在大量費用，具有較大的稅收籌劃空間。

2 案例公司稅收籌劃環(huán)節(jié)分析

2.1 采購環(huán)節(jié)稅收籌劃

科倫在大輸液產(chǎn)品方面具有強大的市場占有率，對大輸液產(chǎn)品生產(chǎn)原料的供應(yīng)商來說，科倫是一個重要客戶。根據(jù)科倫年報所披露的信息，公司采用的生產(chǎn)原料采購模式是通過招標(biāo)進(jìn)行集中采購。此外，科倫全球首創(chuàng)的直立式聚丙烯輸液袋即“可立袋”，為推動輸液行業(yè)的技術(shù)升級和醫(yī)療環(huán)境改善做出了巨大貢獻(xiàn)，同時，這種全密閉的輸液袋產(chǎn)品也貢獻(xiàn)了企業(yè)70%的營業(yè)收入。根據(jù)披露的信息，該企業(yè)采用同時挑選2～3家供應(yīng)商再進(jìn)行內(nèi)部質(zhì)量審計的方式采購包裝材料。

由此可見，不論在生產(chǎn)材料還是輔助包裝材料的采購方面，科倫都具有很強的議價能力。那么，在招標(biāo)條件的設(shè)置上，可以選擇小規(guī)模納稅人的原料供應(yīng)商，或小規(guī)模納稅人但可申請代開發(fā)票的供應(yīng)商，或一般納稅人供應(yīng)商。如果科倫2018年原料采購的金額為60億元，出售大輸液產(chǎn)品的收入是160億元，那么選擇的小規(guī)模納稅人可以申請向稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票時，科倫應(yīng)繳納的銷項稅為160×16%=16億元，而可抵扣進(jìn)項稅為60×3%=1.8億元，應(yīng)交增值稅為16-1.8=14.2億元，此時可以抵扣3%的稅款，也就是說選擇這種方式，企業(yè)需交14.2億元的稅款。

選擇的小規(guī)模納稅只能開具增值稅普通發(fā)票時，企業(yè)是無法進(jìn)行進(jìn)項抵扣的，根據(jù)上文的計算，企業(yè)需交稅款16億元。

如果選擇一般納稅人，一般納稅人可開具增值稅專用發(fā)票，可抵扣的稅款相對前兩種方式有所增加。增值稅進(jìn)項稅可抵扣60×16%=9.6億元，企業(yè)應(yīng)交稅款為16-9.6=6.4億元，相對前兩種供應(yīng)商，選擇一般納稅人供應(yīng)商將分別節(jié)省54.9%和60%的增值稅。如果企業(yè)選擇采購一般納稅人的原材料，則能夠達(dá)到節(jié)稅目的。

但是對于企業(yè)來說，不僅要考慮節(jié)稅效應(yīng)，還應(yīng)綜合原材料的價格、質(zhì)量、供應(yīng)的穩(wěn)定性等因素選擇最佳供應(yīng)商，以免給企業(yè)造成采購風(fēng)險。

2.2 運輸環(huán)節(jié)稅收籌劃

科倫擁有自己的物流鏈，以確保藥品能及時快速地送達(dá)客戶手中，但運輸費用無法取得任何稅款抵扣憑證，只能為此拉高企業(yè)的經(jīng)營成本。如果企業(yè)考慮成立一個專門的物流公司，將自己的運輸業(yè)務(wù)全部委托給物流公司，相對將運輸業(yè)務(wù)自營而言，成立的子公司不僅能高效保障運輸速度和安全性，還能獲得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項抵扣，以實現(xiàn)節(jié)稅效應(yīng)。例如：2018年報顯示，科倫全年發(fā)生運輸費用3.47億元，占全年總銷售費用的5.8%，是繼市場開發(fā)及維護(hù)費之后的第二大費用。以3.47億元為例，將兩種方案對比：首先，設(shè)立運輸子公司的優(yōu)勢在于科倫公司將獲得3.47×9%=0.31億元增值稅進(jìn)項稅額用于抵扣，可以節(jié)省0.31億元的應(yīng)交稅費。如果運輸業(yè)務(wù)由科倫公司自營，則無法取得增值稅專用發(fā)票，無法節(jié)省這部分稅費。其次，科倫將業(yè)務(wù)主輔分離，可提高自身的經(jīng)營效率。

2.3 銷售環(huán)節(jié)稅收籌劃

2.3.1 外包學(xué)術(shù)推廣會議

對科倫而言，抗生素類藥物是其第二大支柱產(chǎn)業(yè)，2018年抗生素藥的銷售收入為營業(yè)收入做出了很大貢獻(xiàn)。由此可見，處方藥的銷售受到公司高度重視。處方藥推廣使用大眾傳媒投放廣告的收益甚微，因此企業(yè)更多地采用針對性強的舉辦學(xué)術(shù)會議的方式。舉辦會議涉及場地租賃、會場布置、會議主持、參會人員食宿和交通等會務(wù)安排支出，如果是企業(yè)自行舉辦會議，存在一定弊端：一方面，這類會議通常是由銷售人員直接組織，取得的發(fā)票很可能只是普通發(fā)票甚至無法取得發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)無法進(jìn)行進(jìn)項抵扣;另一方面，銷售人員很可能虛增會議費用，使用虛假發(fā)票，增加企業(yè)涉稅風(fēng)險。因此，自行舉辦學(xué)術(shù)推廣會議在增加企業(yè)銷售成本的同時，還無法給企業(yè)節(jié)稅提供任何幫助。但是，如果企業(yè)考慮將學(xué)術(shù)會議外包給專門的會議組織商，既能享受高效的會議，節(jié)省時間，也能規(guī)范有序，獲得增值稅專用發(fā)票對進(jìn)項稅額進(jìn)行一定程度的抵扣。

2.3.2 成立銷售公司

成立銷售公司有兩大作用：第一，通過轉(zhuǎn)移定價法，利用稅率差額，可將利潤更多地留在集團(tuán)內(nèi)部。第二，新設(shè)立的銷售公司可以使集團(tuán)獲得更多的企業(yè)所得稅稅前扣除額。

在“兩票制”的限制下，企業(yè)通過設(shè)立一個一級經(jīng)銷商，利用轉(zhuǎn)移定價法，可以幫助企業(yè)有效節(jié)稅。具體而言，母公司科倫身處西部大開發(fā)地區(qū)，享受15%的優(yōu)惠稅率，然而有很多地區(qū)是無法享受這一政策的，將銷售公司設(shè)立在那些正常稅率地區(qū)，兩者之間存在稅率差異。當(dāng)母公司將藥品銷售給銷售公司時，定一個在市場售價合理范圍內(nèi)的最高價格，當(dāng)然子公司再對外出售產(chǎn)品時便沒有太多的利潤空間。這樣做的益處在于，母公司獲取了產(chǎn)品中的絕大部分利潤，卻按照優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，子公司雖然按照較高稅率繳納企業(yè)所得稅，但只獲得少部分利潤，總體而言，子公司的企業(yè)所得稅也不會很高，反而由于把大部分利潤留在稅率較低的地區(qū)，實現(xiàn)了幫助企業(yè)節(jié)稅的目的。需要注意的是，關(guān)聯(lián)交易的定價一定要符合市場監(jiān)管的規(guī)定，否則不合理的關(guān)聯(lián)交易會引來稅局的調(diào)查甚至處罰，給企業(yè)造成損失。

按照稅法規(guī)定，醫(yī)藥行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是可以按照小于等于當(dāng)年營業(yè)收入30%的部分稅前扣除的。所以，設(shè)立銷售公司的另一作用是幫助企業(yè)獲得更多稅前扣除額。一方面，銷售公司的主營業(yè)務(wù)就是貿(mào)易，產(chǎn)生業(yè)務(wù)招待費合情合理;另一方面，銷售公司還能幫助分擔(dān)部分非處方藥的廣告投放費用，非處方藥的銷售渠道不如處方藥單一，它的受眾群體較廣，渠道多樣，需要大量的廣告宣傳。站在集團(tuán)公司的角度，用這種方法對整個集團(tuán)的稅負(fù)進(jìn)行宏觀調(diào)控，產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)是可觀的。

2.4 研發(fā)環(huán)節(jié)稅收籌劃

2018年，科倫的研發(fā)支出為11.14億元，同比增長31.74%。可以看出，科倫十分重視產(chǎn)品研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新。根據(jù)最新的稅法規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照本年度實際發(fā)生額的75%稅前扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

在本案例中，科倫具備享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的條件，因此可以合理地建議企業(yè)成立一個研發(fā)子公司。如果是企業(yè)的研發(fā)部門，那么研發(fā)支出只能作為費用進(jìn)行上述政策性扣除。但如果成立了研發(fā)公司，母公司將研發(fā)任務(wù)委托給子公司，研發(fā)后，子公司將研發(fā)成本加上利潤后定價，出售給母公司，從母公司的角度向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅前扣除，從增大扣除基數(shù)的角度來進(jìn)行稅收籌劃，可以實現(xiàn)稅收籌劃的目的。此外，單獨成立的研發(fā)子公司在高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定上比較容易符合條件，一旦符合，也將享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

3 結(jié)語

首先，通過以上分析可以看出，稅收籌劃的前提是遵從企業(yè)戰(zhàn)略的統(tǒng)籌與規(guī)劃。無論是在采購生產(chǎn)環(huán)節(jié)還是研發(fā)銷售環(huán)節(jié)，與企業(yè)稅收有關(guān)的籌劃活動都貫穿始終，小到一張發(fā)票的獲取，大到為節(jié)稅而花費大量人力、物力、財力重新籌建一個子公司，只要是與企業(yè)戰(zhàn)略相統(tǒng)一的方案，在有利于企業(yè)持續(xù)增加收入的前提下，都是值得考慮的。本文的案例公司四川科倫藥業(yè)股份有限公司的戰(zhàn)略目標(biāo)是“三發(fā)驅(qū)動、創(chuàng)新增長”，圍繞這一戰(zhàn)略，公司在研發(fā)環(huán)節(jié)的稅收籌劃就是值得認(rèn)真考量的方向。因為新藥品和新器械的研發(fā)將是公司未來很長一段時間內(nèi)的主要投入及主要利潤來源，做好稅收籌劃，既有利于企業(yè)降低成本，也有利于企業(yè)提高利潤。

其次，規(guī)模越大的企業(yè)，稅收籌劃越容易取得成效。一方面，中小企業(yè)的稅負(fù)率本身相對較低;另一方面，企業(yè)規(guī)模小，難以承擔(dān)為稅收籌劃所付出的成本。目前我國很多大型企業(yè)忽視稅收籌劃，原因在于對稅收籌劃的理解不恰當(dāng)，認(rèn)為稅收籌劃就是觸犯稅法，或者認(rèn)為成本太高而不愿投入。但規(guī)模越大的企業(yè)，對稅收籌劃投入的成本越可以承受，稅收籌劃就越容易獲得成效，從籌劃中降低的成本就越容易成為企業(yè)新的利潤增長點。

最后，做好稅收籌劃不僅要求企業(yè)管理層具有長遠(yuǎn)的發(fā)展眼光，也需要財務(wù)人員熟悉業(yè)務(wù)、財務(wù)和稅務(wù)知識，認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收政策，精通財務(wù)，鉆研業(yè)務(wù)，對企業(yè)做好籌劃工作至關(guān)重要;還需要企業(yè)所有部門的人員共同行動，樹立起全員參與稅收籌劃的理念，增強發(fā)票索取意識，自下而上，上下結(jié)合，將企業(yè)各項活動納入籌劃范圍，只有這樣，才能合理且最大限度地降低企業(yè)稅負(fù)。

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