章杰文　姚俊生　袁仁淼

【摘要】? 高校往來款項主要包括應收賬款、應付賬款以及預收賬款、預付賬款四類，是高校資產(chǎn)負債的重要組成部分。由于多種因素影響，高校的往來款項管理相對復雜，而政府會計準則制度的實施又對往來款項的核算和管理提出了新的要求。文章立足于實踐，以G高校為例，將高校實際工作中遇到的往來款項核算問題進行梳理分析，探討解決思路，以利于高校往來款項的管理。

【關鍵詞】? ?高校;往來款項;核算問題

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0061-03

政府會計準則制度采用的“雙功能”“雙基礎”和“雙報告”原則以及“平行記賬”模式，有利于準確反映行政事業(yè)單位的財務狀況，防范財務內(nèi)在風險;能夠準確定位政府會計目標，統(tǒng)一政府會計模式;能夠強化政府財務會計功能，優(yōu)化預算會計屬性，完善政府財務綜合報告體系。政府會計準則制度下的“平行記賬”模式，利用信息化手段，將平行分錄嵌入系統(tǒng)中，達到雙分錄的自動觸發(fā)，實現(xiàn)預決算信息與財務信息相融合，既能滿足財政預算管理的需要，又能反映行政事業(yè)單位財務狀況。但與此同時，“權責發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”雙核算基礎也會帶來一些核算差異問題。往來款項作為高校日常業(yè)務中產(chǎn)生暫時性差異的主要構成因素，因其金額大、發(fā)生頻率高，一直都是高校財務工作的管理重點。本文以G高校往來款項會計核算問題為例，探討差異產(chǎn)生的原因和特殊的賬務處理辦法，使高校等行政事業(yè)單位財務人員盡早適應政府會計準則制度帶來的新變化，更好地進行日常會計核算工作。

一、文獻綜述與述評

龐晶（2019）認為，政府會計制度下，權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種核算基礎存在差異導致暫時性差異和永久性差異，主要是核算往來款項時，財務會計做賬，預算會計不做賬帶來的暫時性差異，通過編制當期盈余與預算結余差異表進行調(diào)節(jié)。楊明麗、張佳容、陳立周（2019）基于新政府會計制度下高校壞賬準備計提與核算展開分析，從高校往來款項中應收款項的特點、核算“壞賬準備”需要注意的幾個方面（包括計提范圍和計提方法等），以及提升壞賬準備管理水平的措施等角度出發(fā)，為高校計提壞賬準備提供了參考和借鑒。代偉、苑雪芳（2019）從政府會計制度實施過程中的核算難點展開分析，針對實施難點提出簡化會計核算的對策，以制度解釋加案例分析的方式對一些核算業(yè)務進行了梳理和分析，提出全面規(guī)范實施政府會計制度，既需要政府會計主體內(nèi)外部兩方面共同發(fā)力，也需要宏觀政策研究和制度體系建設持續(xù)跟進。彭玫（2018）將政府會計制度與高等學校會計制度會計核算賬務處理進行比較分析，列舉固定資產(chǎn)業(yè)務、基建業(yè)務、費用和支出業(yè)務、收入業(yè)務等多種經(jīng)濟業(yè)務在兩種會計制度下的不同賬務處理方法，為高校適應政府會計制度改革提供更加明確的方向。王玉玲（2019）從企業(yè)往來款項核算管理出發(fā)，分析在ERP系統(tǒng)條件下企業(yè)各項業(yè)務環(huán)節(jié)的往來賬目管理問題，并且提出進一步優(yōu)化往來款項核算管理的措施。楊潔（2019）認為，加強企業(yè)往來款項風險管理對企業(yè)的發(fā)展尤為重要，應重視往來款項管理工作。趙翠芝（2018）認為，高校往來款項管理存在許多問題，往來款項管理不僅關系到高校會計信息的準確性與真實性，還對防范高校資金風險、實現(xiàn)高校國有資產(chǎn)保值增值具有重要意義。王秋娜、熊娜、田映紅（2018）從資產(chǎn)清查實務工作的角度，按照往來款項的分類分別對其核算難點進行分析，提出解決思路。王玉海（2017）從行政事業(yè)單位往來款項管理存在的問題出發(fā)，分析問題產(chǎn)生的原因并結合實際提出對策。

通過對往來款項相關文獻的梳理和研究發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)關于往來款項的研究很多，但是大多集中在往來款項管理方面，對于往來款項核算方面的研究較少。隨著政府會計準則制度的實施，關于政府會計準則制度核算方面的研究文獻逐漸增多，研究內(nèi)容不斷豐富，但是由于新準則制度實施時間不長，實踐性的研究相對較少，尤其是往來款項的核算問題，之前的文獻大多把焦點放在了管理或者對新舊制度會計核算賬務處理對比方面，對核算實際操作的研究仍然有探討的空間。本文以G高校為例，探討往來款項的會計核算問題。

二、日常業(yè)務中往來款項的暫時性差異問題

高校往來款項主要分為應收賬款、應付賬款、預收賬款和預付賬款四類，是高校資產(chǎn)負債的重要組成部分。政府會計準則制度下，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，由于兩種模式所采用的核算基礎不同，由此核算往來款項會產(chǎn)生暫時性差異。暫時性差異分為以下兩種情況：一是應收未收或應付未付的款項，在發(fā)生當期，財務會計確認為當期收入或費用，預算會計不確認預算收入或預算支出，等到實際收到或支付款項時預算會計才確認為預算收入或預算支出。二是收到預收款項或支付預付款項時，財務會計不確認為當期收入或費用，預算會計按照納入預算管理的現(xiàn)金流入、流出的原則確認當期預算收入或預算支出。等到實際經(jīng)濟業(yè)務結算后，財務會計才確認收入或費用。這種差異是暫時性的，隨著業(yè)務的完成，最終這種差異會消除。日常工作中，暫時性差異會產(chǎn)生一些問題，其中單位延時發(fā)生資金流的問題比較典型。

按照政府會計準則制度的規(guī)定，單位對于納入部門預算管理的資金流入、流出、調(diào)整等情況，預算會計做資金結存的核算，而其他情況下預算會計不做賬務處理，這樣會產(chǎn)生延時發(fā)生資金流問題。以個人所得稅賬務處理為例，年底時，財政性資金需要回收上去，個人所得稅可能要到第二年年初才能劃扣，出現(xiàn)延時劃扣的情況。對于此種情況，G大學目前的處理辦法是增設歸集項目。增設的歸集項目為應交個人所得稅歸集項目、應交增值稅歸集項目、其他應交稅費歸集項目、社會保險費歸集項目、住房公積金歸集項目和應付酬金歸集項目等，從而避免下個月劃扣時財政性資金項目余額不足的情況發(fā)生。當發(fā)生其他應收款時，一般的思路是財務會計做賬，預算會計不做賬務處理。鑒于財政國庫資金使用的特點，G大學的處理辦法是先將這部分款項以預算會計做賬的形式從項目余額中扣除，等到實際核銷時只進行財務會計處理，預算會計不做處理。這樣既能滿足實際財務處理的需要，又能反映高校財政資金的實際使用情況。

三、日常業(yè)務中往來款項的壞賬準備提取問題

政府會計準則制度中增加了“壞賬準備”科目，用于核算事業(yè)單位對收回后不需上繳的應收賬款和其他應收款提取的壞賬準備，行政單位則不適用。這一新增的會計科目是應權責發(fā)生制要求對有可能收不回來的應收款項計提壞賬準備，這一做法與企業(yè)處理一致。提取壞賬準備對高校往來款項的管理提出了很高的要求，高校不但要對長期未清理的往來款項進行全面的清理，同時還需要制定合理有效的壞賬準備提取辦法，對如何計提壞賬準備做出明確規(guī)定。計提壞賬準備，確認壞賬損失的賬務處理為：借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目;沖減壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目。實際工作中，壞賬準備的提取主要存在以下問題。

（一）高校對計提壞賬準備缺乏經(jīng)驗

由于《高校會計制度》中并沒有設置“壞賬準備”科目，高校對往來款項中的應收款項沒有計提過壞賬準備，也沒有制定相應的計提規(guī)則。雖然很多高校制定了往來款項的管理辦法，但是都沒有針對壞賬準備制定相關內(nèi)容。2019年1月1日開始實施政府會計準則制度后，要求高校對符合條件的應收款項計提壞賬準備，并對長期掛賬的壞賬在滿足一定條件后進行核銷。這一新規(guī)定對高校往來款項的核算和日常清理工作帶來了挑戰(zhàn)。實際工作中，關于壞賬提取的方法各個高校略有不同。目前G高校欲采用個別認定法和賬齡分析法對需要提取壞賬準備的應收款項進行計提，對于普通應收款項采用賬齡分析法進行計提，對于重大金額、重大事項、重要影響的應收款項按照類別進行逐個分析，最后報學校領導會議審議。由于壞賬準備的計提會導致資產(chǎn)賬戶的減少，因此高校對此十分謹慎，可操作性不強，需上級部門出臺相應的指引加以明確。

（二）高校壞賬準備核算、核銷工作難度大

計提壞賬準備達到一定條件后要對長期未處理的壞賬進行核銷，政府會計制度規(guī)定，對于賬齡超過規(guī)定年限并確認無法收回的應收賬款、其他應收款，應當按照有關規(guī)定報經(jīng)批準后，按照無法收回的金額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”“其他應收款”科目。為便于單位收集壞賬準備信息，提高核銷壞賬的準確度，對單位計提的壞賬準備進行項目核算可以有效地歸集單位計提的壞賬準備，各高校可以根據(jù)實際需要設置壞賬準備的核算項目。比如，可以按照資金來源類別設置教育事業(yè)類壞賬項目和科研事業(yè)類壞賬項目。

四、新舊制度銜接中往來款項的特殊賬務問題

（一）受托代理資產(chǎn)/負債的應收及暫付款問題

受托代理資產(chǎn)/負債的應收及暫付款問題分兩種情況考慮：第一種情況，年初進行新舊制度銜接時，對于應收及暫付款中的金額要區(qū)分是否有屬于代管經(jīng)費的借款。如果有，應將這部分借款在年初時轉入新科目“受托代理資產(chǎn)——應收及暫付款”，應收及暫付款里不含有代管經(jīng)費的借款;第二種情況，自2019年1月1日起實施新政府會計準則制度后，涉及到受托代理資產(chǎn)的借款，比如黨團費的借款，借記“受托代理資產(chǎn)——應收及暫付款”科目，貸記“受托代理負債”科目。以前高校的代管款項余額轉入“受托代理負債”科目。

（二）固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)購置中往年預付款導致的賬務處理問題

實施新政府會計準則制度后，在處理固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)購置業(yè)務時發(fā)現(xiàn)，如果該采購合同存在往年預付款情況，則會出現(xiàn)賬務處理困難，具體情況如下：以往年度，在采用舊制度的情況下，支付資產(chǎn)購置預付款項時，按預付款金額，借記支出科目，貸記“銀行存款”科目。當支付資產(chǎn)購置合同尾款并對該資產(chǎn)驗收后，按實際支付金額，借記支出科目，貸記“銀行存款”科目，按資產(chǎn)驗收金額，借記相關資產(chǎn)科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。但是在新制度下，因為不再設立“非流動資產(chǎn)基金”科目，導致在支付合同剩余款項并完成資產(chǎn)驗收時，財務會計按資產(chǎn)驗收金額借記相關資產(chǎn)科目，按實際支付金額貸記“銀行存款”科目，而因為存在往年預付款，導致借貸金額存在差異，而差異金額在會計核算中應使用哪個會計科目，新政府會計準則制度以及相關制度文件中并無明確規(guī)定。目前遇到這種情況時，G大學暫時是通過“以前年度盈余調(diào)整”科目進行核算。

例1：資產(chǎn)購置合同總價200萬元，在2018年預付100萬元。在舊制度下，賬務處理為：

財務會計：

借：支出? ? ?? ? ? ? 1 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? 1 000 000

預算會計不做處理。

2019年，結算合同剩余款項100萬元，并對資產(chǎn)進行驗收。賬務處理為：

財務會計：

借：相關資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000 000

貸：以前年度盈余調(diào)整? ? ? 1 000 000

銀行存款? ? ? ? ? ? 1 000 000

預算會計：

借：預算支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：資金結存? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

（三）固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)購置中應付款導致的賬務處理問題

在實施新政府會計準則制度后，處理固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)購置業(yè)務時發(fā)現(xiàn)，如果該采購合同存在應付款情況，也會出現(xiàn)賬務處理困難，具體情況如下：以往年度，在實施舊制度的情況下，在資產(chǎn)已經(jīng)驗收、但是款項沒有完全支付的情況下，按實際支付金額借記支出科目，貸記“銀行存款”科目。按照資產(chǎn)驗收金額借記相關資產(chǎn)科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。在實施新政府會計準則制度后，因為固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)通過計提折舊費用化，所以在支付尾款時使用費用科目核算會導致當期費用的虛增，而差異金額在會計核算中應使用哪個會計科目，新會計準則制度以及相關制度文件中并無明確規(guī)定。目前遇到這種情況，G大學暫時是通過“以前年度盈余調(diào)整”科目進行核算。

例2：資產(chǎn)購置合同總價200萬元，2018年支付100萬元，資產(chǎn)亦驗收完畢。在舊制度下，賬務處理為：

財務會計：

借：支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ?1 000 000

借：相關資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

貸：非流動資產(chǎn)基金? ? ? 2 000 000

預算會計不做處理。

2019年，支付剩余款項100萬元。

財務會計：

借：以往年度盈余調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?1 000 000

預算會計：

借：預算支出? ?? ? ?1 000 000

貸：資金結存? ? ? ? ? ?1 000 000

（四）收回以往年度暫付類其他應收款的賬務處理問題

實施新政府會計制度前應收暫付款按規(guī)定在年終列入年末結轉結余數(shù)，在實施新政府會計準則制度后，暫付類其他應收款在借出時會進行預算會計核算，借記預算會計支出科目，貸記“銀行存款”科目。在本期內(nèi)，如果收回該筆其他應收款，則借記紅字預算支出科目，借記“銀行存款”科目。但是如果收回的該筆借款為以往年度的其他應收款，則做紅字的預算會計支出與可靠性原則相違背。目前在遇到這種業(yè)務時，G大學暫時是通過以往“預算結轉——年初余額調(diào)整”科目進行核算。

例3：以前年度借出的一筆1 000元其他應收款于2020年通過銀行轉賬方式收回。會計處理為：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ?? ?1 000

貸：其他應收款? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000

預算會計：

借：資金結存? ? ? ? ?? ? ? ?1 000

貸：預算結轉——年初余額調(diào)整? 1 000

（五）核銷無法收回的備用金等其他應收款的賬務處理問題

新政府會計準則制度新增了“壞賬準備”科目。高校應于每年年末，對應收賬款和其他應收款進行全面檢查，經(jīng)評估，對于確認可能無法收回的不用上繳的應收賬款和其他應收款計提壞賬準備，在達到一定條件確實收不回來時進行核銷處理。但是當核銷備用金時，按照新政府會計準則制度的規(guī)定，賬務處理出現(xiàn)了困難。（1）借用備用金時，財務會計處理為：借記“備用金”科目，貸記“銀行存款”科目。預算會計不做處理。（2）當發(fā)現(xiàn)備用金有可能收不回來的跡象時，應當計提壞賬準備，財務會計處理為：借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目。預算會計不做處理。（3）對于賬齡超過規(guī)定年限，確認無法收回的其他應收款，按照規(guī)定予以核銷，財務會計處理為：借記“壞賬準備”科目，貸記“備用金”科目。預算會計不做處理。（4）將以上會計分錄相互抵銷后，財務會計處理為：借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”科目。預算會計不做處理。按照新政府會計準則制度的規(guī)定，預算會計不做賬，但是這樣處理是否與“對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也需要進行預算會計核算”這一原則相違背？筆者認為，借用備用金時，財務會計處理為：借記“備用金”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，預算會計處理為：借記“預算支出”科目，貸記“資金結存”科目。

五、高校往來款項核算問題的處理思路

（一）出臺會計核算實施細則

高校往來款項金額多、范圍廣，處理難度大，其核算問題是實務工作中的重點難點。自政府會計準則制度實施以來，由往來款項引起的暫時性差異和制度銜接核算問題比較典型。高校針對實際工作中遇到的難點問題，應做好總結整理工作。上級主管部門應出臺相應的會計核算實施細則，將一些特殊業(yè)務或者復雜業(yè)務的做賬思路予以明確，特別是涉及到“以前年度盈余調(diào)整”科目和“累計盈余”科目以及預算結轉結余的年初余額調(diào)整科目核算等特殊的賬務處理問題，以提高核算信息的可比性。

（二）加強溝通交流，提升往來款項的管理服務水平

實施政府會計準則制度對固定資產(chǎn)管理、信息系統(tǒng)管理、合同系統(tǒng)管理等提出了很多新要求，高校財務部門在實施政府會計準則制度過程中按照有章可循、有據(jù)可依的原則，除提高往來款項的核算處理質(zhì)量外，還應制定高校往來款項的管理辦法，組織專人做好往來款項的核算和清理工作。加強同資產(chǎn)管理部門、合同管理部門、信息技術部門的溝通與合作，使會計核算工作更加順暢，財務管理工作更加高效。

（三）加強往來款項的清理工作

往來款項的正確核算對于其日常清理工作尤為重要。將往來款項按照類別主要分為應收款項和應付款項，對于應付款項做好及時統(tǒng)計、歸類，按照一定的管理辦法確認收入或是沖減成本;對于應收款項加強催收管理制度，增派專人負責清理。

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