BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃研究

劉芳

關(guān)鍵詞：BOT項(xiàng)目 ?會(huì)計(jì)核算 ?稅收籌劃 ?污水處理

在當(dāng)前我國生態(tài)環(huán)境重視的時(shí)代環(huán)境下，水資源有限的問題解決離不開污水處理項(xiàng)目的全面推進(jìn)，以此有效緩解水質(zhì)危機(jī)促進(jìn)生活質(zhì)量提升，從而達(dá)到最大化利用水資源的目的。為此，國家動(dòng)員社會(huì)資本參與污水處理項(xiàng)目，但是任何項(xiàng)目的高效實(shí)現(xiàn)都需要充沛資金，而社會(huì)資金參與的積極性往往涉及會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃的科學(xué)性。而現(xiàn)行可供依據(jù)的是2008年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》、2017年財(cái)政部修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、2019年財(cái)政部發(fā)布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則等等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。但是由于我國BOT項(xiàng)目的發(fā)展時(shí)間并不長久，專門性制定適用BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺失，有的僅僅是分散性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，這樣適用的結(jié)果就是有一些問題被發(fā)現(xiàn)。本文擬對(duì)問題作出分析后提出相應(yīng)的對(duì)策思考，進(jìn)而完善我國BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃規(guī)則。

一、污水處理BOT模式概述

BOT模式，Build-Operate-Transfer

（建設(shè)一經(jīng)營一移交），又稱特許經(jīng)營，是指政府與社會(huì)資本方通過特許經(jīng)營合同建立的一種公私合作方式。由此可知，社會(huì)資本方主要是通過政府授予的特許經(jīng)營權(quán)和自身的資金結(jié)合形成的一種社會(huì)公共服務(wù)供給模式，由于該種模式全程涉及到建設(shè)、經(jīng)營和移交階段，據(jù)此也就逐漸地衍生出三種模式，也就是廣義維度的BOT模式，即狹義BOT模式、BOOT模式和BOO模式。本文僅僅是對(duì)狹義BOT模式展開分析，即社會(huì)資本方僅擁有經(jīng)營權(quán)，在經(jīng)營結(jié)束后移交項(xiàng)目的運(yùn)營模式。

BOT模式的流程運(yùn)作全程主要涉及發(fā)起階段、執(zhí)行階段和移交階段，其中執(zhí)行階段往往被分為成立階段、建設(shè)階段和運(yùn)營階段，這樣涉及會(huì)計(jì)核算和稅收籌劃的階段具體為成立階段、建設(shè)階段、運(yùn)營階段和移交階段。

二、污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

（一）污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題分析

BOT項(xiàng)目本身的復(fù)雜性影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問題。優(yōu)于污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目涉及社會(huì)資本方和政府方，特別是社會(huì)資本方往往并不是一個(gè)單位參與，而往往會(huì)涉及多個(gè)單位參與，這樣項(xiàng)目參與主體的多元化使得會(huì)計(jì)核算趨向復(fù)雜化;同時(shí)BOT項(xiàng)目的程序往往復(fù)雜化以及不同模式運(yùn)作方式的差異化等因素的溝通影響，都會(huì)不同程度地影響會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，存在會(huì)計(jì)核算質(zhì)量較低的問題。

我國BOT項(xiàng)目核算準(zhǔn)則規(guī)范較少影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問題。當(dāng)前專門性針對(duì)BOT項(xiàng)目制定的會(huì)計(jì)核算規(guī)則缺失，有的僅僅是分散性地在某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并且內(nèi)容規(guī)定過于簡(jiǎn)略，并未作出有效的具有指導(dǎo)性的細(xì)化規(guī)定，使得本該有限的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用較弱。

（二）污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的對(duì)策思考

借鑒相關(guān)準(zhǔn)則建立與我國BOT模式相適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公私合作方式在我國已經(jīng)展開，特別是社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中更是引入社會(huì)資金來緩解資金不足的問題，污水處理項(xiàng)目中引入社會(huì)資本方的案例日漸趨多，但是合理完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻還未切實(shí)建構(gòu)。為此，就需要對(duì)國際準(zhǔn)則加以借鑒的同時(shí)，結(jié)合我國投融資環(huán)境、央企占據(jù)比例較大等的現(xiàn)實(shí)情況，積極探索符合我國國情的BOT會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

建立分主體分類型的模塊化動(dòng)態(tài)化會(huì)計(jì)核算模式?；谖覈鬯幚硇袠I(yè)的BOT項(xiàng)目復(fù)雜主體和不同運(yùn)作方式，就需要對(duì)應(yīng)式地建立該種模式，以此根據(jù)主體來相應(yīng)制定會(huì)計(jì)核算流程，根據(jù)具體的運(yùn)作方式相應(yīng)地構(gòu)建不同階段的會(huì)計(jì)核算模塊，根據(jù)實(shí)際中的問題予以細(xì)化的操作流程來提升會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

三、污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目稅收籌劃

（一）污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目稅收籌劃的問題分析

在污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目稅收籌劃中，一般都會(huì)不同程度地遇及下列問題：

評(píng)價(jià)不合理影響稅收籌劃效果。污水處理一般系為技術(shù)支持性的行業(yè)，促使水資源得到最大限度的利用。而在政府參與的污水處理行業(yè)中，對(duì)于污水處理的價(jià)值評(píng)價(jià)是否能夠達(dá)到物有所值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，由于整個(gè)評(píng)價(jià)過程系由政府方主導(dǎo)，社會(huì)資本方的話語權(quán)相對(duì)較少，而整個(gè)建設(shè)過程系為社會(huì)資本方運(yùn)行，這種物有所值評(píng)價(jià)的不合理就會(huì)在某種程度上影響稅收籌劃效果。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額難以取得影響稅收籌劃效果。在社會(huì)資本方取得特許的污水處理經(jīng)營權(quán)后，該特許經(jīng)營權(quán)如若在交換時(shí)并未帶來污水處理方面的進(jìn)項(xiàng)稅額，待將來以該項(xiàng)權(quán)利獲取污水收費(fèi)收入就相應(yīng)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，對(duì)此卻未有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就會(huì)可能導(dǎo)致增值稅銷項(xiàng)稅全額納稅的情形。

污水處理前期利潤虛增導(dǎo)致稅收籌劃依據(jù)失真。污水處理設(shè)施建設(shè)過程需要支付建設(shè)資金，而該筆經(jīng)費(fèi)往往屬于準(zhǔn)備金性質(zhì)，需要社會(huì)資本方在財(cái)務(wù)核算時(shí)計(jì)入，并主要是以預(yù)計(jì)負(fù)債的方式計(jì)入和調(diào)整，但是社會(huì)資本方如若在經(jīng)營期調(diào)整不好，就可能會(huì)導(dǎo)致虛增企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額。這樣推知的結(jié)果就是稅收籌劃依據(jù)并不科學(xué)。

（二）污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目稅收籌劃的對(duì)策思考

借助獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)消解污水處理項(xiàng)目物有所值評(píng)價(jià)的問題。社會(huì)資本方式代表市場(chǎng)基因加入污水處理行業(yè)的，而物有所值的評(píng)價(jià)不能僅僅由政府單方主導(dǎo)，需要社會(huì)資本方與第三方中介機(jī)構(gòu)合作使用公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，從而最大程度地真實(shí)客觀地反映出污水處理項(xiàng)目的市場(chǎng)對(duì)價(jià)，從而以更加公允的層面來修正可能帶來的物有所值評(píng)價(jià)，最大化保障污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目稅收籌劃質(zhì)量。

通過前期談判轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)給政府方的方式消解污水處理項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的問題。既然污水處理項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額難以取得，就需要將該社會(huì)資本方的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)項(xiàng)前置轉(zhuǎn)嫁，由資源動(dòng)員力很強(qiáng)的政府方適當(dāng)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，譬如污水處理項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)工作等方面就可以由政府方推動(dòng)進(jìn)行，這就需要社會(huì)資本方與政府方在前期談判期間加以清單式磋商，以此推動(dòng)污水處理項(xiàng)目達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

通過合理費(fèi)用扣除方式消解污水處理項(xiàng)目的前期利潤虛增問題。合理費(fèi)用扣除需要在稅法和政策規(guī)定的范圍之內(nèi)進(jìn)行，不能為了有效避免前期利潤虛增而違反法律和政策規(guī)定。這就需要對(duì)法律和政策把握透徹，并能夠充分利用國家對(duì)于污水處理的優(yōu)惠政策進(jìn)行相應(yīng)的安排，比如采用固定政策加速折舊政策、不影響工作效率的條件下錄用下崗職工等特定人員，以此最大限度獲得稅收籌劃紅利。

四、結(jié)束語

污水處理行業(yè)的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃，直接關(guān)系到污水處理行業(yè)的發(fā)展，也直接關(guān)系到BOT項(xiàng)目的良性發(fā)展。因此，文中提出的問題和對(duì)策僅僅是有感所發(fā)，在現(xiàn)實(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)當(dāng)中還有其他一些問題需要解決，這就需要以后作出更多研究，助力BOT項(xiàng)目和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國獲得更大進(jìn)展。

參考文獻(xiàn)

[1]張濤.BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2014（11）：211-212.

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