孫紅海

摘要：近年來，國家為了緩解財政資金不足及彌補經(jīng)營管理上的短板，選擇PPP模式將民間資本引入公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，并通過特許經(jīng)營權(quán)形式轉(zhuǎn)移至項目公司的方式實現(xiàn)兩方互利、互贏。這種新興的項目管理方式在緩解政府壓力、提高公共服務(wù)質(zhì)量及吸引民間資本方面發(fā)揮著重要的作用，但新項目模式下，也給我國會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。本文以PPP項目會計核算為切入點，分析PPP項目會計核算中存在的問題，提出有針對性對策和優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：PPP;會計核算;建議

PPP模式下的會計核算可以為政府與項目公司計算經(jīng)營利潤、測算投資回報收益及決策、監(jiān)管提供可靠依據(jù)，從而保證政府、項目公司雙方利益不被侵害。會計核算數(shù)據(jù)的失真將直接影響政府對PPP項目進行績效評價，降低了公共資源使用效率，為個別項目公司侵占國有資產(chǎn)提供可能。企業(yè)參與PPP項目時，除了善于把握企業(yè)發(fā)展的機會，也要結(jié)合自身資產(chǎn)情況，做好會計核算，才能夠確保巧妙的借助國家外部條件，達(dá)到推進自身發(fā)展進步的效果。

一、新形勢PPP項目會計核算工作存在的問題

（一）項目的會計核算工作缺乏規(guī)范性

當(dāng)前階段，PPP項目應(yīng)用發(fā)展進程加快，取得了較為顯著的實踐效果，但在實際應(yīng)用的過程中仍然存在一些問題。在項目的會計核算方面，由于PPP模式在國內(nèi)的發(fā)展時間較短，實際的會計核算準(zhǔn)則缺乏針對性，項目管理制度存在漏洞。如，會計核算主體的不同，使得資產(chǎn)的歸類、核算、稅收繳納等會計工作的難度提升;PPP項目的核算工作統(tǒng)一歸類為經(jīng)營管理項目中，準(zhǔn)則的適應(yīng)范圍較為狹窄。為此，為保證PPP模式的順利推行，需要結(jié)合實際情況制定相應(yīng)的會計核算細(xì)則，保證處理環(huán)節(jié)的快速發(fā)展。

（二）項目會計主體不清晰問題

政府作為PPP項目的唯一委托主體，可在項目初期明確會計核算主體，而作為民間資本投入方的項目公司，則可能是企業(yè)集團或幾個公司共同投資，這就使PPP項目在建設(shè)初期出現(xiàn)多個會計核算主體，不利于對項目經(jīng)營進行收入、支出計量，進而造成PPP項目各方利益分配不準(zhǔn)確。同時，當(dāng)項目公司將自有資產(chǎn)與特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)混用時，也會造成會計核算主體不清的問題，無法準(zhǔn)確計算PPP項目投資回報率。

（三）項目資產(chǎn)歸類工作困難

會計核算滿足資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，因此在進行實際核算過程中需要對單項資產(chǎn)進行歸類、確認(rèn)以及計算。但在資產(chǎn)的歸類過程中，由于確認(rèn)條件以及項目性質(zhì)、核算方式等方面的條件不同，分類難度增加。具體表現(xiàn)為兩方面：一是無法歸類為固定資產(chǎn)。實質(zhì)上，PPP項目的建設(shè)資產(chǎn)為有形產(chǎn)業(yè)，但由于政府擁有工程的所有權(quán)與控制權(quán)，企業(yè)擁有的特許經(jīng)營權(quán)依托于項目資產(chǎn)，因此無法劃歸為固定資產(chǎn)。

（四）資產(chǎn)劃分不清的問題

目前，PPP模式下如何準(zhǔn)確劃分自有資產(chǎn)與經(jīng)營資產(chǎn)是擺在財務(wù)人員面前的一個核算難題，特別是當(dāng)經(jīng)營資產(chǎn)建造完成后貸款費用資本化的會計處理問題。由于PPP項目所形成的資產(chǎn)所有權(quán)最終仍歸簽約政府所有，因此，項目公司只可將經(jīng)營權(quán)所預(yù)計產(chǎn)生的經(jīng)營收入作為無形資產(chǎn)進行管理，但由于項目公司無法準(zhǔn)確預(yù)計各年經(jīng)營收益，只能將前期PPP項目建設(shè)成本作為取得無形資產(chǎn)的成本入賬。

（五）項目資金借款的處理問題

PPP項目的借款部分是否屬于經(jīng)營項目資產(chǎn)范疇還沒有明確的規(guī)定。相關(guān)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)的使用有著明確的規(guī)定，認(rèn)為資本化資產(chǎn)需要經(jīng)過一段時間的生產(chǎn)才擁有利用固定系列資產(chǎn)的權(quán)利。因此，無法確定金融資產(chǎn)與經(jīng)營項目借款費用能否達(dá)到資本化的條件。

（六）運營過程中存在收入確認(rèn)與資產(chǎn)攤銷問題

在PPP項目運營過程中會面臨經(jīng)營期間收入、成本的確認(rèn)、計量與無形資產(chǎn)攤銷問題。運營初期，項目公司需要對公共服務(wù)項目進行單獨管理，可將該期間的經(jīng)營收入作為本公司自有收入。當(dāng)項目運營期間需要項目公司繼續(xù)追加維護、保養(yǎng)等成本、費用時，則將該成本一次性計入當(dāng)期損益。

二、優(yōu)化PPP項目會計核算的對策和建議

（一）轉(zhuǎn)變思想認(rèn)識提高效率

PPP項目的實行促進了政府職能轉(zhuǎn)變的進度，在以往項目進行的過程中，政府部門將會負(fù)責(zé)維護管理工作。但是政府部門在經(jīng)營管理專業(yè)性上與專業(yè)的企業(yè)相差甚遠(yuǎn)，而且政府部門在進行經(jīng)營管理時是按照政府部門運行的方式進行的，因而都伴有強烈的行政管理風(fēng)格，并沒有實行績效考核制度，也沒有相應(yīng)的獎勵體系。因而其實際的經(jīng)營服務(wù)質(zhì)量與理想標(biāo)準(zhǔn)還有一定的差距。而PPP項目形式的運行，使政府部門逐漸將維護管理工作轉(zhuǎn)移給專業(yè)的企業(yè)進行經(jīng)營。這樣一來項目服務(wù)質(zhì)量就有了大幅度的提升，專業(yè)的企業(yè)采用專業(yè)的技術(shù)與管理方式可以增加項目運營的經(jīng)濟效益，降低維護使用成本。但是為提高項目會計核算的效率還需要政府部門徹底的轉(zhuǎn)變職能，嚴(yán)格做好監(jiān)督服務(wù)工作，強化維護考核標(biāo)準(zhǔn)，從而要求核算人員不斷的學(xué)習(xí)，持續(xù)提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，促進項目核算工作水平與效率的提升。

（二）明確界定政企雙方會計核算范疇

確定PPP項目會計核算的界定范疇，是提高PPP項目會計核算水平的重要舉措。要確定公司所提供的PPP項目服務(wù)的相關(guān)內(nèi)容，根據(jù)其各項投入明確各項成本細(xì)則，在占有權(quán)到期之后，將公共基礎(chǔ)設(shè)施剩下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到政府手中。

（三）完善PPP項目的核算準(zhǔn)則，提升會計核算流程的規(guī)范性

PPP項目在公共事業(yè)建設(shè)方面的廣泛應(yīng)用，項目建設(shè)條件的日益復(fù)雜，為具體的項目核算工作增加了難度。在此基礎(chǔ)上，政府部門應(yīng)該針對現(xiàn)階段會計核算工作不明確的內(nèi)容，制定出具有針對性的會計準(zhǔn)則?，F(xiàn)階段，國際會計核算準(zhǔn)則只對特許經(jīng)營的資產(chǎn)、項目收支等核算內(nèi)容進行了規(guī)定，沒有涉及外包、私有類型的項目核算內(nèi)容。因而關(guān)于PPP項目會計核算的相關(guān)準(zhǔn)則還需要進一步的完善，讓核算人員的工作更加規(guī)范性和專業(yè)性。重點在于要強化各種類型的PPP項目核算方法，優(yōu)化核算流程，提高核算效率。

（四）逐步完善PPP項目會計準(zhǔn)則

由于我國引入PPP模式仍處于起步期，尤其在會計核算方面處于摸索期，相關(guān)會計準(zhǔn)則及實施指南亟待完善與出臺。因此，建議財政部結(jié)合各地方PPP項目施行中遇到的會計核算問題制定相關(guān)準(zhǔn)則或?qū)嵤┘?xì)則，進一步指導(dǎo)、規(guī)范各地方PPP項目會計核算。例如，針對國際PPP核算準(zhǔn)則無法適應(yīng)我國實際情況的問題，建議參照國內(nèi)BOT項目相關(guān)會計準(zhǔn)則并結(jié)合國內(nèi)PPP模式的特殊性，制定符合我國PPP模式實際情況的會計準(zhǔn)則。企業(yè)對自有固定資產(chǎn)可按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定進行核算，對于外包型的公共服務(wù)資產(chǎn)可參考政府采購相關(guān)核算處理流程，以保證我國PPP模式下項目資產(chǎn)核算的科學(xué)性、可操作性，提升項目管理水平及財務(wù)管理效率。

（五）明確產(chǎn)權(quán)歸屬

PPP項目核算當(dāng)中資產(chǎn)歸類一直是核心問題。對于優(yōu)化資產(chǎn)歸類，筆者認(rèn)為利用產(chǎn)權(quán)歸屬來進行劃分資產(chǎn)是非常有效的途徑。通過產(chǎn)權(quán)歸屬劃分資產(chǎn)可以簡化資產(chǎn)歸類流程，使資產(chǎn)類型更加清晰、明確。具體來說，外包類的項目是以政府部門為項目主體，可以將這類資產(chǎn)歸為固定資產(chǎn);私有化的項目一般都是以私企為主體，同樣可以歸為固定資產(chǎn);特許經(jīng)營類的項目并沒有固定的主體，是以融資的形式進行的，可以將其歸類為無形資產(chǎn)?，F(xiàn)階段用益物權(quán)準(zhǔn)則還在持續(xù)的完善當(dāng)中，資產(chǎn)核算還不能將其作為依據(jù)，待到用益物權(quán)準(zhǔn)則確定后即可根據(jù)其準(zhǔn)則規(guī)定進行項目的核算處理。

（六）加強政府主體會計核算

加強對政府主體會計核算管理，通過各項權(quán)利的明確進一步提高PPP項目會計核算質(zhì)量?，F(xiàn)階段，在PPP項目實際運作過程中政府所擁有的權(quán)利為所有權(quán)，在項目雙方所簽訂合同到期之后，公共部門將會獲得項目資產(chǎn)的擁有權(quán)。由此可見，政府還掌握一定的剩余權(quán)利。假設(shè)，政府以強制的方式對企業(yè)的項目價格進行明確規(guī)定之后政府手中所掌握的權(quán)利主要為所有權(quán)、收益控制權(quán)。此刻，政府則可以將所有權(quán)看做是固定資產(chǎn)，將此作為基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)的重要表現(xiàn)，由政府和企業(yè)雙方承擔(dān)。

三、結(jié)語

PPP模式的應(yīng)用范圍逐步擴大，不僅包括城鎮(zhèn)基礎(chǔ)服務(wù)設(shè)施的建設(shè)，還涉及到區(qū)域公共設(shè)施的管理、經(jīng)營，成為政府發(fā)展公共事業(yè)的重要建設(shè)選擇。因此，在PPP項目會計核算工作中針對會計核算資產(chǎn)劃分模糊以及核算規(guī)則缺乏規(guī)范性等問題，國家財務(wù)管理部門應(yīng)通過完善會計準(zhǔn)則體系，提高PPP項目會計核算水平。

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