對政府會計處置投資業(yè)務(wù)核算辦法的思考

【摘要】 ? 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》發(fā)布以后，相關(guān)的討論比較多，但是對于投資業(yè)務(wù)，由于財政部門管理得比較嚴(yán)格，在現(xiàn)實工作中政府會計主體的投資業(yè)務(wù)比較少，再加上大部分財務(wù)人員基本上沒有接觸過此類業(yè)務(wù)，因此討論得比較少。文章通過分析政府會計處置現(xiàn)金類投資和非現(xiàn)金類投資核算上的特殊性，探討制度制定的初衷以及存在的問題，從而更好地學(xué)習(xí)和掌握新制度。

【關(guān)鍵詞】 ? 股權(quán)投資;資產(chǎn)處置;政府會計

【中圖分類號】 ? F231 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0048-03

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《科目和報表》）自2017年發(fā)布以來，理論界和實務(wù)界從各個方面對其開展了非常熱烈的討論。截至2020年1月底，筆者在知網(wǎng)上以“全文”和“政府會計準(zhǔn)則制度”作為搜索條件進(jìn)行查詢，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有751條記錄，但是上述文檔中與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的記錄非常少。由于投資業(yè)務(wù)的處置要嚴(yán)格執(zhí)行國有資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定，因此《科目和報表》和《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》（以下簡稱《解釋第1號》）對處置投資業(yè)務(wù)的核算辦法規(guī)定得比較復(fù)雜，有些規(guī)定很難理解。本文根據(jù)筆者自身的工作經(jīng)驗和學(xué)習(xí)體會，談?wù)剬μ幹猛顿Y業(yè)務(wù)核算辦法的理解。

一、處置以現(xiàn)金取得的短期投資或長期投資的核算辦法

《科目和報表》規(guī)定，處置以現(xiàn)金取得的短期投資或長期投資時，如果是當(dāng)年購入，則按投資成本沖減預(yù)算會計“投資支出”科目;如果是以前年度購入，則按投資成本計入“其他結(jié)余”科目。對此很多人表示不理解，甚至有人提出：將收回投資所取得的現(xiàn)金流入計入“投資支出”或“其他結(jié)余”而非某種形式的預(yù)算會計收入，會影響預(yù)算收入支出表的列報。對于理論界和實務(wù)界存在的這種爭議，本文認(rèn)為，根源在于沒有真正理解政府會計制度預(yù)算會計的內(nèi)涵和要求。眾所周知，政府會計主體編制預(yù)算會計分錄和預(yù)算會計報表的目的，是為了及時反映部門預(yù)算的執(zhí)行情況，預(yù)算收入支出表是反映本年度經(jīng)費從哪里來、用到哪里去以及結(jié)余情況的報表。該表中收入項的含義是指單位依法取得的納入部門預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)資源流入數(shù)，是單位實際增加的可使用資金，不包括單位為取得經(jīng)濟(jì)利益流入而預(yù)付的部分;該表中支出項的含義是指年度內(nèi)使可供使用資金減少的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如償還債務(wù)就屬于預(yù)算支出。該表中“投資預(yù)算收益”項目只反映事業(yè)單位取得的按照規(guī)定納入部門預(yù)算管理的屬于投資收益性質(zhì)的現(xiàn)金流入，包括股權(quán)投資收益、出售或收回債券投資所取得的收益和債務(wù)投資利息收入，但不包括出售時收回的投資成本，這里的成本就是取得投資收益而預(yù)付的部分。

例如A單位2019年2月購買一批股權(quán)，購買價50萬元，上述股權(quán)已經(jīng)在6月份以70萬元的價格出售，實現(xiàn)收益20萬元。在本例中，雖然股權(quán)出售收入為70萬元，但是從單位角度看，該投資是通過支付現(xiàn)金取得的，出售投資使得單位增加的可供使用的預(yù)算資金只有20萬元，因此投資預(yù)算收益只能是20萬元，不能包括原來的投資成本。如果不考慮其他因素，那么本年預(yù)算收支差額為凈收20萬元。由于預(yù)算收入支出表中收入項已經(jīng)填了20萬元，因此預(yù)算收入支出表中的“投資支出”只能填0。這里的0可以理解為：原本投資支出是50萬元，但是該投資支出已經(jīng)收回，因此從年度角度看，單位并沒有發(fā)生使可使用資金減少的投資業(yè)務(wù)。如果預(yù)算收入支出表中的收入項填70萬元、支出項填50萬元，雖然本年收支差額也是20萬元，但是從年度角度看，預(yù)算收入支出表中的收入和支出顯然是虛增的。因此處置當(dāng)年度現(xiàn)金購置的投資時，《科目和報表》之所以規(guī)定預(yù)算會計應(yīng)按投資成本沖減“投資支出”科目，目的就在于確保預(yù)算收入支出表的數(shù)據(jù)能夠和預(yù)算收入、預(yù)算支出的口徑相符。如果不沖減“投資支出”，那么預(yù)算收入支出表的數(shù)據(jù)就會出現(xiàn)錯誤，導(dǎo)致預(yù)算收入和預(yù)算支出虛增。

出售以前年度用現(xiàn)金購置的投資業(yè)務(wù)時，《科目和報表》規(guī)定，預(yù)算會計要將其成本價部分計入“其他結(jié)余”科目。此項規(guī)定較難理解，為什么制度要區(qū)分當(dāng)年度現(xiàn)金投資和以前年度現(xiàn)金投資？為什么不能直接沖減出售當(dāng)年的“投資支出”科目？這種規(guī)定是否合理？這是學(xué)習(xí)和理解制度必須回答的問題。本文認(rèn)為，如果處置以前年度現(xiàn)金投資和處置當(dāng)年現(xiàn)金投資按照相同的辦法進(jìn)行會計處理，必然會導(dǎo)致當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行情況無法得到真實反映。例如B單位2020年沒有發(fā)生投資支出，但是將2019年購入的50萬元股權(quán)投資以60萬元的價格予以出售。在本例中，投資預(yù)算收益為10萬元，如果將出售收入60萬元中所包含的成本50萬元計入“投資支出”，那么2020年度該賬戶就會出現(xiàn)貸方余額50萬元，預(yù)算支出科目出現(xiàn)了貸方余額，這就是為什么處置以前年度現(xiàn)金投資和當(dāng)年度現(xiàn)金投資要區(qū)分處理的原因，也是處置以前年度現(xiàn)金投資不能計入“投資支出”的原因。

那么處置以前年度現(xiàn)金投資時，將相應(yīng)的成本計入“其他結(jié)余”是否合理？眾所周知，預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表中“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項中的“本年收支差額”與該表“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項中的“本年收支差額”的合計數(shù)與預(yù)算收入支出表中的“本年預(yù)算收支差額”必須相等。根據(jù)報表填列說明，“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項中的“本年收支差額”，反映的是單位本年度除財政撥款外的其他資金收支相抵后的差額，應(yīng)根據(jù)“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目下“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目、“其他結(jié)余”科目、“經(jīng)營結(jié)余”科目本年轉(zhuǎn)入的預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額的合計數(shù)填列。從前文敘述可知，處置以前年度現(xiàn)金投資時，投資收益部分已經(jīng)列入預(yù)算收入支出表，但是沖減的成本沒有在預(yù)算收入支出表中得到反映，卻在預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表“本年變動金額”中得到了反映，勢必導(dǎo)致兩表之間的勾稽關(guān)系遭到破壞。據(jù)此，本文認(rèn)為，處置以前年度現(xiàn)金投資時，將投資成本計入“其他結(jié)余”是不合理的。那么處置以前年度現(xiàn)金投資時投資成本應(yīng)該計入哪里？假設(shè)2019年B單位股權(quán)投資支出50萬元，2020年上述投資被處置，投資成本被收回，同時創(chuàng)造了投資收益20萬元。在本例中，2019年對外報送的決算報表中“投資支出”項目為50萬元，2020年處置上述投資后，50萬元支出已經(jīng)不存在，但是決算數(shù)據(jù)已經(jīng)審核通過，不能進(jìn)行修改。為了不影響處置當(dāng)年的預(yù)算收入和預(yù)算支出，同時也考慮到對外投資的資金必須是非財政撥款，因此本文建議，參照會計調(diào)整準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，直接將以前年度現(xiàn)金投資的成本計入“非財政撥款結(jié)余”。本例處置時相關(guān)分錄編制如下：

財務(wù)會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：短期投資 ? ? ?500 000

投資收益 ? ? ?200 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：投資預(yù)算收益 ? ? ? 200 000

非財政撥款結(jié)余 ? ? 500 000

上述分錄登記入賬后，既不會影響2020年度預(yù)算收入和預(yù)算支出的填報，也能合理反映處置投資對“非財政撥款結(jié)余”的影響，相對比較合理。

二、處置權(quán)益法下非現(xiàn)金股權(quán)投資的核算辦法

《解釋第1號》規(guī)定，處置以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資取得的股權(quán)時，長期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本的（以下簡稱第一種情況），應(yīng)當(dāng)按照被處置長期股權(quán)投資的成本，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目;長期股權(quán)投資的賬面余額小于或等于其投資成本的（以下簡稱第二種情況），應(yīng)當(dāng)按照被處置長期股權(quán)投資的賬面余額，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，按照長期股權(quán)投資各明細(xì)科目的余額，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目。

對于上述規(guī)定，有兩個問題需要討論：為什么不能和企業(yè)會計準(zhǔn)則一樣處理？兩種情況下資產(chǎn)處置費用為什么不一樣？本文認(rèn)為，之所以無法參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，根源在于行政事業(yè)單位資產(chǎn)處置固有的特點。眾所周知，行政事業(yè)單位處置國有資產(chǎn)，必須將處置所得上繳財政。因此處置非現(xiàn)金股權(quán)投資時，在借記“銀行存款”科目的同時，必須對應(yīng)貸記“應(yīng)繳財政款”科目，而不能像企業(yè)會計準(zhǔn)則那樣貸記“長期股權(quán)投資”科目，這是政府會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則對處置投資業(yè)務(wù)核算辦法不同的根本原因，也是處置非現(xiàn)金股權(quán)投資業(yè)務(wù)計入“資產(chǎn)處置費用”的主要原因。所謂“資產(chǎn)處置費用”，就是單位處置資產(chǎn)時發(fā)生的費用，包括轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)成本（或凈值）以及處置過程中發(fā)生的費用（指處置過程中的凈支出）。這里所說的轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)的成本，是指被處置資產(chǎn)當(dāng)初取得時的耗費或攤銷后的凈值。當(dāng)長期股權(quán)投資賬戶余額大于投資成本時，大于的部分就是持有期間實現(xiàn)的收益或被投資單位非盈利因素增加的凈資產(chǎn)中投資方依法分享的部分（以下簡稱持有期間未變現(xiàn)收益），這部分價值不屬于取得成本，因此處置股權(quán)時，這部分價值不作為成本轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費用”賬戶，而是作為投資收益的調(diào)整項;當(dāng)長期股權(quán)投資賬戶余額小于投資成本時，小于的部分就是持有期間承擔(dān)的虧損或被投資單位非盈利因素減少的凈資產(chǎn)中投資方依法負(fù)擔(dān)的部分（以下簡稱持有期間損失），這部分損失實際上就是成本的損失，因此股權(quán)投資處置成本就是取得成本扣除已經(jīng)確認(rèn)的損失，其差額就是成本凈值，即長期股權(quán)投資賬面余額，這是兩種情況下資產(chǎn)處置費用不同的主要原因。舉例說明如下：

例1：A單位持有B公司40%的股權(quán)，投資成本為1 000萬元，“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”兩個明細(xì)賬戶余額分別為-30萬元和-40萬元，2020年1月底，A單位將上述股權(quán)作價1 030萬元出售。出售過程中支付相關(guān)費用10萬元。

本例中，取得成本為1 000萬元，賬面余額為930萬元，表明已經(jīng)確認(rèn)的持有期間損失為70萬元，因此處置時應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷的成本就是930萬元，編制會計分錄①如下：

借：資產(chǎn)處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 300 000

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 ? ? ? ? ?400 000

貸：長期股權(quán)投資——成本 ? ? ? ? ? ? 10 000 000

如果該例中“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”兩個明細(xì)賬戶余額分別為借方30萬元和40萬元，那么長期股權(quán)投資賬戶余額為1 070萬元，大于成本70萬元，這里的70萬元就是持有期間取得的收益，因此處置時應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷的成本為取得成本，即1 000萬元，編制會計分錄②如下：

借：資產(chǎn)處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

貸：長期股權(quán)投資——成本 ? ? ?10 000 000

《解釋第1號》指出，第一種情況發(fā)生時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照長期股權(quán)投資的賬面余額減去投資成本的差額，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目（以上明細(xì)科目為貸方余額的，借記相關(guān)明細(xì)科目），按照實際取得的價款與被處置長期股權(quán)投資賬面余額、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計數(shù)的差額，貸記或借記“投資收益”科目，按照貸方差額，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。第二種情況發(fā)生時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照實際取得的價款大于被處置長期股權(quán)投資成本、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計數(shù)的差額，貸記“投資收益”科目，按照貸方差額，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。

對于上述規(guī)定，難以理解的是：兩種情況下投資收益的計算過程為什么不同？筆者在學(xué)習(xí)過程中發(fā)現(xiàn)，第一種情況投資收益的計算過程與企業(yè)會計準(zhǔn)則完全相同，第二種情況下投資收益的計算公式中少了股權(quán)投資持有期間損失。為什么第二種情況下投資收益計算過程中不考慮持有期間損失呢？這個問題和前文第一個問題有關(guān)。前文已經(jīng)指出，在股權(quán)投資賬戶余額少于投資成本時，差額就是持有期間損失，取得成本和持有期間損失的差額，已經(jīng)作為處置成本的調(diào)整項計入“資產(chǎn)處置費用”賬戶（見會計分錄①），因此不可能在計算投資收益的過程中再次出現(xiàn)。而第一種情況下，持有期間未變現(xiàn)收益并沒有轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費用”，為了防止重復(fù)計算收益，在確認(rèn)處置收益時，作為調(diào)整項記入。

承例1，本例中長期股權(quán)投資賬戶余額小于投資成本，因此資產(chǎn)處置費用為投資成本與持有期間損失的差額930萬元，處置時應(yīng)確認(rèn)的投資收益為處置收入1 030萬元減去取得成本1 000萬元與處置費用10萬元的合計數(shù)1 010萬元所得的差額20萬元。編制會計分錄③如下：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 300 000

貸：投資收益 ? ? ? ? ? 200 000

銀行存款 ? ? ? ? ? 100 000

貸：應(yīng)繳財政款 ? ? ?10 000 000

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：權(quán)益法調(diào)整 ? ? ? ? 400 000

如果例1中上述“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”兩個明細(xì)賬戶余額分別為借方30萬元和40萬元，也就是出現(xiàn)第一種情況時，資產(chǎn)處置費用就是取得成本1 000萬元，假定處置價為990萬元，那么處置時應(yīng)確認(rèn)的投資收益為處置收入990萬元減去長期股權(quán)投資賬戶余額1 070萬元和處置費用10萬元的合計數(shù)1 080萬元所得的差額-90萬元，編制會計分錄④如下：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 900 000

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ? ? ? ? ? 300 000

——其他權(quán)益變動 ? ? ? 400 000

應(yīng)繳財政款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000 000

借：權(quán)益法調(diào)整 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? 400 000

上述①和③組成完整的分錄，②和④組成完整的分錄。需要注意的是，從《解釋第1號》來看，“應(yīng)繳財政款”似乎是根據(jù)借貸差額確定的，但實際上就是被處置股權(quán)的取得成本，根據(jù)《解釋第1號》中第一種情況應(yīng)繳財政款的計算過程，作如下推理：

投資收益=處置收入-股權(quán)投資賬戶余額-應(yīng)收未收股利-處置過程中的費用=處置收入-（股權(quán)投資取得成本+持有期間未變現(xiàn)收益）-應(yīng)收未收股利-處置過程中的費用 （1）

應(yīng)繳財政款=處置收入-應(yīng)收未收股利-處置中支付的費用-投資收益-持有期間收益 ? ? （2）

將公式（2）中的投資收益用公式（1）替換，應(yīng)繳財政款等于股權(quán)投資取得成本。第二種情況也能得到上述結(jié)論，限于篇幅，本文不再推理。另外上述會計分錄③和④就是例證。

需要注意的是，上述會計分錄③是指股權(quán)投資賬面余額小于股權(quán)取得成本且實際處置價大于被處置長期股權(quán)投資成本、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計數(shù)時適用的分錄。但是《解釋第1號》沒有對實際處置價小于被處置長期股權(quán)投資成本、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計數(shù)這類業(yè)務(wù)的會計處理作出規(guī)范，那么應(yīng)如何處理此類業(yè)務(wù)呢？本文認(rèn)為，事業(yè)單位對外開展股權(quán)投資，是財政部門嚴(yán)格控制的業(yè)務(wù)。確保對外投資的安全完整、保值和增值是投資主體承擔(dān)國有資產(chǎn)管理責(zé)任的具體表現(xiàn)，在投資收益納入預(yù)算管理的前提下，如果處置價款小于被處置長期股權(quán)投資成本、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計數(shù)，尤其是處置價小于投資成本時，就意味著投資失敗，給國有資產(chǎn)造成了損失，這個損失不應(yīng)該由國家承擔(dān)。第一種情況下，如果處置價比較低，投資方仍然需要按成本價上繳財政國庫，也就是說損失由投資方予以補齊（見會計分錄④，出售價990萬元，應(yīng)繳財政款1 000萬元）。因此本文認(rèn)為，如果處置凈收入（處置價扣除處置過程中的費用）大于投資成本，則按投資成本上繳財政國庫，剩余留給單位;如果處置凈收入小于投資成本，則按投資成本上繳財政國庫，差額由單位補齊，列入當(dāng)期費用，從而體現(xiàn)管理責(zé)任和擔(dān)當(dāng)。舉例說明如下：

例2：A單位持有B公司40%的股權(quán)，投資成本為1 000萬元，“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”兩個明細(xì)賬戶余額分別為30萬元和-40萬元，2020年1月底，A單位將上述股權(quán)作價940萬元出售。出售過程中支付相關(guān)費用10萬元。

在本例中，處置收入為940萬元，投資成本、應(yīng)收股利和相關(guān)稅費支出合計數(shù)為1 010萬元，損失70萬元，列入單位本期費用，應(yīng)繳財政款按取得成本計算。相應(yīng)會計分錄編制如下：

借：資產(chǎn)處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 900 000

長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 ? ? ? ? ?400 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ? ? ? ? ?300 000

——成本 ? ? ? ? ? 10 000 000

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 400 000

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 100 000

應(yīng)繳財政款 ? ? ? ?10 000 000

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：權(quán)益法調(diào)整 ? ? ? ? ?400 000

【主要參考文獻(xiàn)】

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