摘要：以非貨幣性資產(chǎn)抵債的重組業(yè)務(wù)中，抵債資產(chǎn)公允價(jià)以及涉及形成的增值稅之和大于所欠債務(wù)且債務(wù)人也接受的情況下，債務(wù)人的重組損失宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;債權(quán)人的重組收益宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組;抵債資產(chǎn);重組利得;重組損失

債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。重組中債務(wù)人清償債務(wù)的常見(jiàn)形式可歸為6種，一是債務(wù)人以低于所欠債務(wù)的貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，二是以存貨抵債，三是以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)抵債，四是債務(wù)轉(zhuǎn)資本，五是修改其他償債條件，六是多種資產(chǎn)組合抵債。在債務(wù)人實(shí)物資產(chǎn)可用于債權(quán)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用的情況下，雙方可選擇實(shí)物資產(chǎn)抵債的重組方式;如果重組債務(wù)數(shù)額大的情況下，通常采用債務(wù)轉(zhuǎn)資本或者組合方式重組等。但在實(shí)物資產(chǎn)抵債的重組方式中，債權(quán)人可能要求債務(wù)人提供的抵債資產(chǎn)公允價(jià)大于所欠債務(wù)且債務(wù)人也接受的情況下，筆者認(rèn)為由此形成的差額，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)為重組損失，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)重組利得。重組業(yè)務(wù)核算中，需重視理解重組損益的確認(rèn)計(jì)量以及賬務(wù)處理規(guī)則。

一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)核算案例分析

為清楚表達(dá)筆者對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則的理解，舉例分析如下：甲公司欠乙公司600萬(wàn)元債務(wù)，乙公司已對(duì)該債權(quán)計(jì)提了10萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備金，約定付款日后，由于甲公司財(cái)務(wù)困難無(wú)法按約定日期和方式還清債務(wù)，經(jīng)與乙公司協(xié)商于2020年1月1日達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：1.甲公司以現(xiàn)有銀行存款償還了30萬(wàn)元債務(wù)。2.甲公司以一批庫(kù)存商品抵償部分債務(wù)。該批商品賬面價(jià)值為80萬(wàn)元（未提取跌價(jià)準(zhǔn)備），不含稅公允價(jià)100萬(wàn)元，甲公司已開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，乙公司已取得該批商品并按原材科驗(yàn)收入庫(kù)。3.將80萬(wàn)元債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份10萬(wàn)股，每股面值1元，市場(chǎng)公允價(jià)8元/股，股份轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)已辦理完畢，乙公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。4.甲公司以一臺(tái)原價(jià)90萬(wàn)元，累計(jì)折舊30萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)50萬(wàn)元的設(shè)備抵債部分債務(wù)，已開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票并已辦妥了移交手續(xù)。5.甲公司以賬面原價(jià)180萬(wàn)元，累計(jì)折舊50萬(wàn)元，公允價(jià)200萬(wàn)元的某店鋪抵償部分債務(wù)。6.乙公司同意減免甲公司所欠剩余債務(wù)的30%，其余債務(wù)償還期延長(zhǎng)半年。假設(shè)雙方已辦妥了所有相關(guān)手續(xù)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交接手續(xù)，存貨及設(shè)備的增值稅率13%，不動(dòng)產(chǎn)增值稅率10%，不考慮其他事項(xiàng)。要求分別作出甲、乙公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理甲公司債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下（金額單位萬(wàn)元，下同）：

1.計(jì)算組合償債后的剩余債務(wù)以及債務(wù)重組利得

組合償債后剩余債務(wù)的公允價(jià)=600-[30+100×1.13+80+50×1.13+200×1.1]=100.5萬(wàn)元;

債務(wù)重組利得=100.5×30%=30.15萬(wàn)元;延期償還債務(wù)=100.5×70%=70.35萬(wàn)元。

2.注銷(xiāo)抵債設(shè)備的賬面記錄

借：固定資產(chǎn)清理190累計(jì)折舊80;貸：固定資產(chǎn)270。

3.依據(jù)付款回單、增值稅發(fā)票記賬聯(lián)、股權(quán)過(guò)戶憑據(jù)、重組協(xié)議等附件，作出會(huì)計(jì)處理。

借：應(yīng)付賬款一乙公司600;貸：銀行存款30，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100，固定資產(chǎn)清理190，應(yīng)交稅費(fèi)一增值稅（銷(xiāo)）39.5，實(shí)收資本或股本10，資本公積一溢價(jià)70，資產(chǎn)處置損益60，應(yīng)付賬款一重組債務(wù)（乙公司）70.35，營(yíng)業(yè)外收入一重組利得3 0.15。

4.轉(zhuǎn)銷(xiāo)抵債存貨成本的會(huì)計(jì)處理

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80;貸：庫(kù)存商品80。

乙公司重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

債務(wù)重組損失=[600-（30+100×1.13+80+50×1.13+200×1.1）]×（1-70%）-10=20.15萬(wàn)元

依據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票、取得存貨和設(shè)備驗(yàn)收單，收款回單、股權(quán)過(guò)戶憑據(jù)及重組協(xié)議等相關(guān)附件，作出會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款30，原材料100，固定資產(chǎn)一設(shè)備50，固定資產(chǎn)一商鋪200，應(yīng)交稅費(fèi)一增值稅（進(jìn)）39.5，長(zhǎng)期股權(quán)投資80，壞賬準(zhǔn)備10，應(yīng)收賬款一重組債權(quán)（甲公司）70.35，營(yíng)業(yè)外支出一重組損失20.15;貸：應(yīng)收賬款一甲公司600。

二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)核算的注意事項(xiàng)分析

1.債務(wù)重組業(yè)務(wù)中雙方需辦妥相關(guān)確認(rèn)手續(xù)，取得有關(guān)賬務(wù)處理的附件。其中債務(wù)人需取得的附件主要有重組協(xié)議、付款回單、抵債實(shí)務(wù)資產(chǎn)開(kāi)具發(fā)票的記賬聯(lián)、股權(quán)過(guò)戶憑證、抵債資產(chǎn)移交附件等。債權(quán)人需取得的主要附件有重組協(xié)議、收款回單、取得實(shí)務(wù)資產(chǎn)的驗(yàn)收單以及增值稅發(fā)票、取得股權(quán)的過(guò)戶憑據(jù)等。

2.以存貨抵債方式中，債務(wù)人應(yīng)視同銷(xiāo)售開(kāi)具增值稅發(fā)票確認(rèn)收入和應(yīng)交增值稅，并轉(zhuǎn)銷(xiāo)賬面成本，期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本后的差額，形成了營(yíng)業(yè)利潤(rùn);抵債存貨公允價(jià)及產(chǎn)生增值稅之和小于所欠債務(wù)差額，形成重組利得，反之形成重組損失。

3.以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)抵債的重組方式中，抵債資產(chǎn)公允價(jià)大于其賬面價(jià)值之間的差額，形成資產(chǎn)處置損益的貸方（即收益），反之形成資產(chǎn)處置損失。比如上述案例中甲公司的資產(chǎn)處置損益中，抵債設(shè)備公允價(jià)50萬(wàn)元低于其賬面價(jià)值60萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元（即損失），抵債商鋪公允價(jià)200萬(wàn)元大于其賬面價(jià)值130萬(wàn)元的差額70萬(wàn)元（即收益），因此資產(chǎn)處置損益合計(jì)為收益60萬(wàn)元。

4.債務(wù)轉(zhuǎn)資本的重組方式中，在雙方協(xié)商基礎(chǔ)上確定債務(wù)轉(zhuǎn)資本的比例份額，按面值計(jì)入增加的股本數(shù)額，股份公允價(jià)扣除面值的總差額形成資本公積。比如上述案例中80萬(wàn)元債務(wù)轉(zhuǎn)每股面值1元的股本共10萬(wàn)元，形成的資本公積是80萬(wàn)元債務(wù)扣除10萬(wàn)元股本面值后的差額。債務(wù)人以對(duì)外股權(quán)投資的資產(chǎn)抵債方式中，抵債股權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益賬戶借方（或者貸方）;抵債股權(quán)公允價(jià)與所欠債務(wù)之間的差額計(jì)入重組損益。

5.債務(wù)人在重組中享受的免債利益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（重組利得），比如上述案例資料中，甲公司獲得免債數(shù)額30.15萬(wàn)元形成重組利得，債權(quán)人在重組中作出讓步所放棄的債權(quán)損失扣除之前預(yù)提的壞賬準(zhǔn)備后的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（重組損失），比如上述案例中，乙公司的重組損失20.15萬(wàn)元，但乙公司重組債權(quán)的實(shí)際總損失是30.15萬(wàn)元，其中包括在重組期間以前提取壞賬準(zhǔn)備方式分?jǐn)偭?0萬(wàn)元損失;如果因?yàn)橹亟M期前計(jì)提準(zhǔn)備金過(guò)多引起的貸方差額，應(yīng)沖減信用減值損失。

6.在用非貨幣性資產(chǎn)抵債情況下，如果債權(quán)人要求債務(wù)人提供更多抵債資產(chǎn)且債務(wù)人也接受的情況下，從而使得抵債資產(chǎn)公允價(jià)及形成增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅之和大于所欠債務(wù)，由此形成的差額，債務(wù)人宜確認(rèn)為重組損失，債權(quán)人宜確認(rèn)重組利得。比如A公司欠B公司75萬(wàn)元債務(wù)，雙方達(dá)成的重組協(xié)議是以A公司一批庫(kù)存商品抵債，該批商品的不含稅公允價(jià)70萬(wàn)元，增值稅率13%，那么A公司重組中所發(fā)生代價(jià)是抵債存貨公允價(jià)及形成增值稅負(fù)之和79.1萬(wàn)元，抵債債務(wù)75萬(wàn)元后的損失額4.1萬(wàn)元，宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（重組損失）;而債權(quán)人B公司在重組中獲得存貨公允價(jià)及取得準(zhǔn)予抵扣稅費(fèi)之和大于重組債權(quán)的差額4.1萬(wàn)元，宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（重組利得）。

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作者簡(jiǎn)介：駱國(guó)城（1960-），男，浙江杭州人，會(huì)計(jì)師，經(jīng)濟(jì)師，主要從事財(cái)會(huì)理論與實(shí)務(wù)研究。