淺析我國(guó)新個(gè)人所得稅改革制度

王一堃

摘要：我國(guó)于2019年1月1日正式推行新修訂的《個(gè)人所得稅法》。新個(gè)稅改革有兩大亮點(diǎn)：一是將個(gè)人所得稅基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由原3500元/月增長(zhǎng)到5000元/月并適用新稅率表，另在九項(xiàng)個(gè)人所得中規(guī)定了綜合所得的范圍;其二是增加了六大項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的內(nèi)容并給出相應(yīng)扣除標(biāo)準(zhǔn)，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除涵蓋了教育、醫(yī)療、首套住房貸款或租金、贍養(yǎng)老人幾大方面。改革是我國(guó)個(gè)稅由分類(lèi)征收模式向綜合與分類(lèi)征收模式過(guò)渡的開(kāi)始，改革將有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化我國(guó)稅收法制建設(shè)，但本次改革也是我國(guó)個(gè)稅首次加入專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，支出項(xiàng)目繁雜，標(biāo)準(zhǔn)訂立困難，在實(shí)施過(guò)程中還有不少問(wèn)題有待解決。本文通過(guò)分析本次個(gè)稅改革的內(nèi)容，針對(duì)現(xiàn)行個(gè)稅政策提出完善建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;專(zhuān)項(xiàng)附加扣除;稅收公平

一、改革亮點(diǎn)一：扣除標(biāo)準(zhǔn)提高

（一）具體內(nèi)容

2019年1月1日正式施行的個(gè)人所得稅法中，第一項(xiàng)內(nèi)容是自然人綜合所得應(yīng)納稅所得額是在每一納稅年度收入總額基礎(chǔ)上扣除6萬(wàn)元費(fèi)用來(lái)進(jìn)行計(jì)算的。換言之，納稅人可在每月綜合所得基礎(chǔ)上先行減掉5000元，若有盈余再繼續(xù)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，而此項(xiàng)扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)之前是3500元/月。此外，稅法也明確了綜合所得的四大項(xiàng)目：工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得。

此外，2019年11月20日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，為進(jìn)一步減輕納稅人特別是中低收入群體負(fù)擔(dān)，暫定兩年內(nèi)對(duì)綜合所得年收入不超過(guò)12萬(wàn)元或年度補(bǔ)稅金額較低的納稅人，免除匯算清繳義務(wù)。

（二）存在問(wèn)題及建議

1.未考慮不同地區(qū)收入水平差距

起征點(diǎn)的提高會(huì)減輕部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但需要注意的是我國(guó)國(guó)土面積大，從東至西，從北到南，不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距大，導(dǎo)致納稅人生活水平、收入水平也出現(xiàn)明顯差異。比如我國(guó)東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展好于西部地區(qū);南方收入水平高于北方;幾大一線城市發(fā)展早已超過(guò)小城市，而此次扣除費(fèi)用的提高，沒(méi)有充分考慮這種差距，統(tǒng)一采取一個(gè)納稅年度六萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，不利于進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)稅收公平。

2.綜合所得涵蓋范圍窄

個(gè)人所得的內(nèi)容包括九項(xiàng)：工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、利息、股息、紅利所得。本次改革將前四項(xiàng)內(nèi)容納入綜合所得，按綜合所得計(jì)算辦法來(lái)計(jì)算個(gè)稅，實(shí)現(xiàn)了從分類(lèi)稅收模式向綜合稅收模式的轉(zhuǎn)變，但其他五項(xiàng)所得依然按照之前的分類(lèi)稅收模式確定納稅金額。這種方式可穩(wěn)步推進(jìn)改革但難以實(shí)現(xiàn)稅收公平，因?yàn)閷?duì)收入高且收入來(lái)源廣的人群而言，在分類(lèi)納稅方式下，可以通過(guò)多種方式粉飾或轉(zhuǎn)移收入，達(dá)到少納稅的目的，而收入來(lái)源唯一或以工資為主要收入來(lái)源的納稅人卻承擔(dān)了納稅的主要壓力。

3.以個(gè)人為單位納稅，低收入人群未獲益

此次稅改內(nèi)容雖未增加收入在扣除標(biāo)準(zhǔn)以下納稅人的納稅壓力，但也沒(méi)有給他們帶來(lái)深入的稅收優(yōu)惠。納稅單位仍以個(gè)人為準(zhǔn)，沒(méi)有考慮每個(gè)家庭的整體收入水平。如，對(duì)比一個(gè)雙職工家庭，其中一方收入達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)（假設(shè)8000元），另一方未達(dá)到（假設(shè)3000元）和只有一個(gè)達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)的單職工家庭（職工收入同為8000元），兩個(gè)家庭的總家庭收入不同，但稅收負(fù)擔(dān)卻是一樣的。

4.建議

2019年個(gè)稅改革是一個(gè)新的開(kāi)始，起征點(diǎn)的進(jìn)一步提高以及綜合所得內(nèi)容的確定都在一定程度上體現(xiàn)了稅收的包容性，但為更深入發(fā)揮個(gè)稅的個(gè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的社會(huì)作用，針對(duì)此項(xiàng)改革內(nèi)容，提出建議：一是將我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)情納入改革內(nèi)容，深入調(diào)查、了解各地區(qū)不同的收入水平、生活開(kāi)銷(xiāo)以及“二孩”政策頒布以來(lái)家庭格局變化帶來(lái)的影響，在此基礎(chǔ)上針對(duì)不同地區(qū)制定不同的個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)，更好實(shí)現(xiàn)納稅公平;二是進(jìn)一步擴(kuò)大綜合所得涵蓋范圍，適當(dāng)增加收入高且收入來(lái)源廣的納稅人的納稅義務(wù)同時(shí)加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得的稅收管理，減少高收入人群轉(zhuǎn)移、掩蓋各項(xiàng)收入的違法行為;三是申報(bào)納稅的單位由個(gè)人逐步更為家庭，考慮家庭整體收入水平?！岸ⅰ闭唛_(kāi)放后，不少家庭的家庭模式由之前的“4-2-1”變?yōu)椤?-2-2”，家庭生活開(kāi)銷(xiāo)陡然增加，以家庭為單位納稅，將四位老人及夫妻雙方的收入以及生養(yǎng)孩子數(shù)量都納入考慮范圍，家庭整體收入高得多承擔(dān)納稅義務(wù)，家庭整體收入水平低的少承擔(dān)或不承擔(dān)，更好發(fā)揮個(gè)稅作用，實(shí)現(xiàn)相對(duì)稅收公平。

二、改革亮點(diǎn)二：六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

（一）具體內(nèi)容

本次稅改首次增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)以及扣除方式。本文重點(diǎn)論述子女教育、大病醫(yī)療及贍養(yǎng)老人三項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除內(nèi)容：

子女教育的扣除標(biāo)準(zhǔn)是納稅人子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。學(xué)歷教育包括義務(wù)教育至高等教育（大學(xué)專(zhuān)科、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育）。年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女，按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

大病醫(yī)療的扣除標(biāo)準(zhǔn)是在一個(gè)納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出，扣除醫(yī)保報(bào)銷(xiāo)后個(gè)人負(fù)擔(dān)（醫(yī)保目錄范圍內(nèi)自付部分）累計(jì)超過(guò)15000元的部分，納稅人在辦理年度匯算清繳時(shí)，在80000元限額內(nèi)扣除。納稅人的醫(yī)藥費(fèi)用可選擇本人或配偶扣除;未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用可選擇其父母一方扣除。

贍養(yǎng)老人的扣除方法是按納稅人是否是獨(dú)生子女進(jìn)行劃分，每月總扣除金額為2000元，非獨(dú)生自己自行協(xié)商扣除，每人每月不得超過(guò)1000元，總金額不得超過(guò)2000元。被贍養(yǎng)人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。

（二）存在問(wèn)題及建議

1.子女教育扣除范圍不合理

子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的年齡下限是年滿3歲的子女，換言之，0-3歲子女的教育開(kāi)銷(xiāo)不在扣除范圍內(nèi)。我國(guó)家長(zhǎng)對(duì)子女的教育越發(fā)重視，處于此年齡階段的子女雖未上學(xué)，但其教育開(kāi)銷(xiāo)卻不容小覷，家長(zhǎng)在懷孕階段和孩子出生后就會(huì)按月購(gòu)買(mǎi)早教書(shū)籍、智力開(kāi)發(fā)玩具、參加多種早教課程，早期高昂的教育費(fèi)用給年輕家長(zhǎng)本以壓力重重的生活又增加了不小的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也為我國(guó)“二孩”政策的推行帶來(lái)阻礙。

而此項(xiàng)扣除的學(xué)歷上限是博士研究生，從讀本科、碩士研究生到博士研究生，每個(gè)階段都可以享受1000元的扣除優(yōu)惠。但筆者認(rèn)為，如果本科階段的大學(xué)生尚不能照顧自己的衣食住行，再往上的碩士和博士研究生已有足夠能力賺取自己生活所需的生活費(fèi)，加上高校為碩士、博士研究生設(shè)有不同種類(lèi)獎(jiǎng)學(xué)金，學(xué)校也會(huì)為博士研究生發(fā)工資，處于碩士、博士階段的學(xué)生不應(yīng)該再享受此項(xiàng)扣除。

2.大病醫(yī)療享受范圍窄，可扣除限額設(shè)置不合理

大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)扣除受益者是納稅人及其配偶還有其未成年子女，但納稅人的父母、外祖父母以及岳父岳母都不能享受此項(xiàng)優(yōu)惠。以“4-2-1”家庭為例，作為獨(dú)生子女的夫妻雙方面臨的醫(yī)療開(kāi)銷(xiāo)壓力不僅僅來(lái)源于他們自身及子女，更來(lái)源于其共同贍養(yǎng)的四位老人，而老人往往是在無(wú)收入能力且年齡相對(duì)較高以后身患疾病，對(duì)于這類(lèi)醫(yī)療費(fèi)用，也應(yīng)該在大病醫(yī)療中有所體現(xiàn)。

大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除內(nèi)容中有關(guān)金額上限、下限的設(shè)置可更人性化，對(duì)于收入低且有重大疾病的家庭而言，一刀切地將大病的享受下限設(shè)置為15000元不盡合理而對(duì)于面臨巨大醫(yī)療開(kāi)銷(xiāo)的家庭而言更是雪上加霜，八萬(wàn)元的扣除上限雖體現(xiàn)了國(guó)家的關(guān)懷，但從實(shí)際角度考慮效果并不明顯，并沒(méi)有為納稅人緩解大病醫(yī)療費(fèi)用帶來(lái)的壓力。此外，大病常常伴隨漫長(zhǎng)的康復(fù)過(guò)程，康復(fù)過(guò)程中所需的大量非醫(yī)保范圍用藥和護(hù)理費(fèi)用也不在扣除的范圍。

3.贍養(yǎng)老人扣除標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化不夠

我國(guó)在2000年進(jìn)入老齡化社會(huì)后，老齡化的速度越來(lái)越快，老齡比例每增長(zhǎng)一個(gè)百分點(diǎn)所用時(shí)間越來(lái)越短，這意味著有越來(lái)越多的老年人需要家人、社會(huì)贍養(yǎng)。2019年新個(gè)稅改革已考慮到此社會(huì)現(xiàn)狀，首次將贍養(yǎng)老人納入扣除范圍，但與復(fù)雜的社會(huì)情況相比，專(zhuān)項(xiàng)扣除的規(guī)定稍顯粗糙，具體分析如下：

對(duì)于被贍養(yǎng)人的年齡設(shè)置，稅改統(tǒng)一將年齡定為60周歲，60周歲以上的被贍養(yǎng)人子女可享受此項(xiàng)政策。一，但規(guī)定中并未考慮老人的實(shí)際健康狀況，健康狀況尚佳的60周歲以上老人和年齡低于60周歲的已喪失生活自主能力的殘疾老人相比，明顯后者子女的贍養(yǎng)壓力更大，卻享受不到扣除優(yōu)惠。二，未考慮被贍養(yǎng)老人是否與子女同住的情況。養(yǎng)老的方式有三種：自住式養(yǎng)老、與子女同住家庭養(yǎng)老、養(yǎng)老機(jī)構(gòu)養(yǎng)老。不同養(yǎng)老方式對(duì)應(yīng)的支出差別大，自住養(yǎng)老開(kāi)銷(xiāo)低，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)養(yǎng)老開(kāi)銷(xiāo)大。應(yīng)對(duì)不同養(yǎng)老方式下的開(kāi)銷(xiāo)制定不同扣除標(biāo)準(zhǔn)。第三，沒(méi)有充分考慮被贍養(yǎng)人的健康狀況，60以上的老人，年齡越大，身患疾病可能性越大，生活護(hù)理支出、醫(yī)療支出也越多，將每月扣除費(fèi)用一并設(shè)置為2000元，對(duì)高齡老人子女的減壓效果不大。

4.建議

六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除體現(xiàn)了我國(guó)稅法惠國(guó)惠民的原則，切實(shí)地為部分納稅人減輕了個(gè)稅負(fù)擔(dān)，但由于我國(guó)國(guó)土范圍大、國(guó)情復(fù)雜等原因，在扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定上尚不成熟，本文針對(duì)以上三個(gè)專(zhuān)項(xiàng)扣除存在的問(wèn)題提出以下建議：

子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的覆蓋范圍應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整，將0-3歲嬰幼兒的早教教育支出納入扣除范圍，同時(shí)將此項(xiàng)附加扣除的享受上限調(diào)整為大學(xué)本科階段。這樣的調(diào)整有利于減輕年輕父母的育兒壓力，也有助于我國(guó)進(jìn)一步推行“二孩”政策，對(duì)于已成年且有足夠能力承擔(dān)自己生活開(kāi)銷(xiāo)的碩士、博士研究生，應(yīng)盡早獨(dú)立，有助于減輕中老年父母的生活壓力并可以提早為自己的獨(dú)立生活做好準(zhǔn)備。

進(jìn)一步擴(kuò)大大病醫(yī)療涵蓋范圍、重新設(shè)置大病醫(yī)療相關(guān)金額上下限。在現(xiàn)有大病涵蓋基礎(chǔ)上，將納稅人父母納入扣除范圍，從我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，相當(dāng)大比例的醫(yī)療費(fèi)用集中在無(wú)收入能力的年邁父母身上，因此將納稅人父母納入考慮范圍更能體現(xiàn)稅法的包容性。此外，對(duì)于大病醫(yī)療扣除金額的上下限設(shè)置應(yīng)更多考慮納稅人家庭實(shí)際情況，可將上下限額按家庭收入分段設(shè)置，并繼續(xù)擴(kuò)大醫(yī)保用藥范圍，將更多常用藥品納入醫(yī)保范圍，更大限度地為納稅人減少壓力。

贍養(yǎng)老人項(xiàng)目制定政策時(shí)需要考慮的因素多，在深化改革的過(guò)程中應(yīng)繼續(xù)細(xì)化扣除標(biāo)準(zhǔn)，從被贍養(yǎng)人年齡和健康程度考慮，可以參考韓國(guó)在年齡上分層的設(shè)置方式，將年齡在60周歲以上的老人分為60歲、65歲、70歲等不同檔次，年齡越大，子女可享受的贍養(yǎng)扣除金額越高。在此基礎(chǔ)上再結(jié)合被贍養(yǎng)人的健康狀況來(lái)細(xì)化分類(lèi)：可自主生活和喪失自主生活能力，針對(duì)不同情況確定不同扣除金額。從養(yǎng)老方式上來(lái)看，應(yīng)對(duì)采用不同養(yǎng)老方式養(yǎng)老的被贍養(yǎng)人子女采取不同扣除標(biāo)準(zhǔn)：老人自行養(yǎng)老的，子女付出少，扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)可進(jìn)一步降低;與子女同住式養(yǎng)老的多子女家庭，可按老人實(shí)際生活、醫(yī)療開(kāi)銷(xiāo)自行確定扣除比例，國(guó)家可根據(jù)經(jīng)濟(jì)狀況浮動(dòng)調(diào)整扣除上限;機(jī)構(gòu)養(yǎng)老開(kāi)銷(xiāo)最大，可提高子女此項(xiàng)扣除上限。

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