徐露

摘 要：2011年和2013年，國家關于企業(yè)資產(chǎn)重組時相關稅收優(yōu)惠政策的頒布，明確資產(chǎn)、債權、負債、勞動力作為資產(chǎn)重組不繳納增值稅的構成四要素且四要素之間需要是相關聯(lián)。伴隨燃氣企業(yè)自身市場的需要和企業(yè)經(jīng)營管理集中化、規(guī)?；推放苹男枨螅細馄髽I(yè)通過資產(chǎn)重組擴展市場，在進行資產(chǎn)重組過程中，結合燃氣企業(yè)資產(chǎn)、業(yè)務事項，從多角度分析資產(chǎn)定價、債權債務關系等因素和風險界定，對燃氣企業(yè)是否繳納增值稅和相關資產(chǎn)負債權屬進行討論，以利于企業(yè)資產(chǎn)重組和整體稅賦優(yōu)惠。

關鍵詞：燃氣;資產(chǎn)重組;增值稅

2005年國家主席習近平第一次提出“綠水青山就是金山銀山”，以綠色發(fā)展為先導，依托綠水青山生態(tài)優(yōu)勢，實現(xiàn)綠色化、循環(huán)化、低碳化，天然氣作為清潔能源，即使發(fā)改委出臺了規(guī)范城市燃氣行業(yè)接駁費標準的文件等天然氣價格改革、石油管道公司的成立，但其在主要應用領域的終端市場的競爭仍然激烈。中國燃氣市場開放后，中國石油等國企及其下屬公司不斷發(fā)展整合，新奧燃氣、中華煤氣、港華燃氣等民營和外資企業(yè)也緊隨步伐參與燃氣市場經(jīng)營。在一系列燃氣行業(yè)相關政策的出臺下，燃氣公司特別是大型企業(yè)集團公司突破原有特許經(jīng)營區(qū)域的限制，擴展燃氣經(jīng)營區(qū)域、開發(fā)燃氣市場，將分散的天然氣資產(chǎn)按照地區(qū)特點及天然氣管網(wǎng)布局情況進行整合，實現(xiàn)資源的有效利用，發(fā)揮整體優(yōu)勢和降低管理成本，通過重組實現(xiàn)規(guī)?；推放苹?/p>

因特許經(jīng)營權等限制因素，燃氣企業(yè)會通過資產(chǎn)重組的方式來拓展市場。燃氣行業(yè)的資產(chǎn)重組，涉及實物資產(chǎn)的管網(wǎng)資產(chǎn)一般在未來可使用年限較長，且往往金額較大，被收購公司僅針對管網(wǎng)資產(chǎn)的提出的收取對價較高。在資產(chǎn)重組中對被收購公司進行評估，多方面考慮投資成本和未來可收回投資收益等經(jīng)濟型指標衡量項目的收購的可行性，而稅收籌劃作為收購成本評估的重要一環(huán)，通過稅收籌劃，以期使得各個稅種在整體上發(fā)揮最大的節(jié)稅效果。營改增后，國家稅務總局對增值稅在資產(chǎn)重組中繳納與否的規(guī)定，更是有利于企業(yè)的整體稅收籌劃。

總局2011年第13號文明確規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”隨后，在2013年第66號文中再次明確對全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債經(jīng)多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用2011年第13號文。通過解讀稅務總局文件，對于不屬于增值稅的征稅范圍的，明確了四個要素：資產(chǎn)、債權、負債、勞動力，且四個要素之間需要是相關聯(lián)的。企業(yè)的四要素轉移，也就是企業(yè)部分或者全部產(chǎn)權的轉移，在轉移后，企業(yè)是可以以原形式存著或者被整合為新的公司存在，通俗理解為被轉移的部分作為一個實體，則不屬于增值稅的征稅范圍，但在實務中，如燃氣企業(yè)，資產(chǎn)重組是企業(yè)整體或者部分轉移時是否屬于增值稅征稅范圍的一個模糊區(qū)間，包括對資產(chǎn)價格的界定、債權債務關聯(lián)性的界定等。

河源燃氣集團股份有限公司（以下簡稱“河源燃氣”）作為大型燃氣集團公司，擬收購某省大華燃氣有限公司（以下簡稱“大華公司”）高新區(qū)分公司分別在基準日和交接日收購高新區(qū)分公司區(qū)域的所有天然氣管網(wǎng)設施、與燃氣業(yè)務相關的資產(chǎn)，同時，在交接日高新區(qū)分公司在崗員工和高新區(qū)區(qū)域內(nèi)的所有燃氣用戶移交河源燃氣，由河源燃氣與移交的員工簽訂勞動合同、與用戶簽訂供用氣合同，移交后大華公司不再對高新片區(qū)享有經(jīng)營和管理業(yè)務。

對于轉讓價格的依據(jù)，實務中有兩方面的考慮：其一，不管計價依據(jù)是賬面價值還是評估價值，只要滿足2011年第13號文件要求的條件，則按文件執(zhí)行。對于是否符合資產(chǎn)重組的大前提，因目前增值稅征收無文件明確該口徑，在針對個案進行判斷時，更主要看經(jīng)營實質(zhì)是不是資產(chǎn)重組免稅事項。比如，是股權支付對價還是非股權支付對價等其他條件，若符合資產(chǎn)重組的大前提且滿足第13號文的要求，即符合資產(chǎn)重組不征收增值稅。轉讓資產(chǎn)的價格不僅僅是由資產(chǎn)本身決定，而是資產(chǎn)組合決定，即包括相關聯(lián)的四要素，區(qū)分資產(chǎn)組合還是單純的資產(chǎn)交易，是區(qū)別資產(chǎn)重組與一般大宗資產(chǎn)交易的關鍵，也是判斷是否歸屬于免征增值稅的關鍵。其二，因為資產(chǎn)重組的稅收鼓勵是基于納稅時間性差異的優(yōu)惠鼓勵。有觀點認為，如果按照評估價值作為計價依據(jù)，那可能存在實物資產(chǎn)價格增值，即流轉環(huán)節(jié)有增值，就應當歸屬于流轉環(huán)節(jié)增值稅的征收范圍。所以，該觀點認為只有是實物資產(chǎn)的價格是賬面歷史成本價格時，才符合資產(chǎn)重組不征收增值稅。對于第二種觀點，著力點在于對轉讓方提供的資產(chǎn)組合所對應的債權、債務或者勞動力的認定缺乏足夠的依據(jù)，無法支撐完全的相關聯(lián)的四要素轉移說。兩種稅務方面的考慮，在實務中都有企業(yè)參照執(zhí)行，根據(jù)不同的機構所在地等有不同的理解和操作執(zhí)行，觀點一仍是目前對13號文解讀的主流觀點。

大華公司高新分公司的管網(wǎng)設施建成較早，對管網(wǎng)設施的施工費、材料費等均已結清，且大華公司母公司業(yè)務較好，現(xiàn)金流充足，暫無資金借款情況，即在本收購業(yè)務中，高新分公司甚至大華公司本身，是不存在因管網(wǎng)設施或者燃氣相關資產(chǎn)而產(chǎn)生的負債。采用一般程序?qū)惥忠?guī)定的四要素，高新分公司缺少了轉讓的實物資產(chǎn)相關聯(lián)的負債這一項要素。

進一步分析燃氣公司的債權債務關系，首先，債權方面：在資產(chǎn)負債表上一般體現(xiàn)為應收賬款和預付賬款，根據(jù)合同條款約定支付的工程施工費、材料費和天然氣采購氣費等計入預付賬款，按供應商建立預付款臺賬進行管理;應收賬款主要為應收接駁類工程款項和先用氣后付費表產(chǎn)生的應收的天然氣費，應收款項的單位往往數(shù)量較多，特別是應收天然氣費金額大小不一，如居民用戶欠費金額較非居民用戶偏小且數(shù)量較多。其次，負債方面：包括應付賬款和預收賬款，除了投資建設而產(chǎn)生的融資成本外，即除開施工成本、工程物資采購、監(jiān)理費、設計費以外，燃氣公司的應付賬款，可以體現(xiàn)為采購天然氣業(yè)務的應付賬款，雖然在上游燃氣供應商的合同規(guī)定天然氣采購一般采用預付款的方式存在很少有應付賬款，但從理論上是可以產(chǎn)生這一應付賬款的，且應付單位較為固定、數(shù)量較少;預收賬款方面，一般為用于預交的接駁費收款和天然氣預存氣費，預交用戶數(shù)量較大，特別是對于大中型城市燃氣用戶和IC卡預存式表具用戶而言，預收賬款對應用戶明細數(shù)據(jù)統(tǒng)計更是龐大。

在實際操作中，稅務機關對燃氣行業(yè)對于四要素的理解，我們了解到存在兩種方式：一種是按照字面上含義，僅僅指移交實物資產(chǎn)相關聯(lián)的債權、負債，即實物資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的融資成本和對應管網(wǎng)設施終端產(chǎn)生的債權收益;另一種是以企業(yè)產(chǎn)權轉讓為出發(fā)點，對于部分轉讓資產(chǎn)所對應的企業(yè)所承擔和享有的債權債務作為相關聯(lián)的要素。若按照第1種方式理解，對于大華公司高新分公司，其賬面是無資產(chǎn)建設相關的債務，對于無債務的公司，即便其對應的勞動力轉移，也視同資產(chǎn)轉移，無法直接套用第13號文的規(guī)定;而按照第2種方式理解，視同企業(yè)產(chǎn)權的整體轉移，則大華公司高新分公司賬面對應的燃氣用戶的應收氣費和預收氣費，則歸屬于第13號文所說的債權和債務，加上對應高新分公司的員工轉移，四要素齊全，納稅人地位已發(fā)生變更，則不屬于增值稅的征稅范圍，可以不繳納增值稅。很顯然，本轉讓中，大華公司高新分公司的主體業(yè)務已經(jīng)伴隨資產(chǎn)、人員轉移而轉移，對應的應收賬款和預收賬款，均屬于其相關聯(lián)的業(yè)務產(chǎn)生的債權債務，完全符合四要素關聯(lián)債權債務的理解。

與此同時，將河源公司收購大華公司高新分公司的資產(chǎn)、債權、負債、勞動力進行評估后轉移，在法律層面上又存在一個難點。根據(jù)我國《合同法》第八十條規(guī)定，債權人轉讓權利應當通知債務人，未通知債務人的，債權轉讓對債務人不發(fā)生效力;第八十四條規(guī)定，債務人將合同的義務全部或者部分轉移給第三人的，應當經(jīng)債權人同意。按照前述規(guī)定，在債權轉讓方面，債權轉讓通知為債務關系債權人變更法律行為生效的必要條件，而能出具轉讓通知的前提為需有符合法律送達要求的債務人聯(lián)系信息;燃氣公司作為公共事業(yè)類公司，按照“先氣后款”形成的應收燃氣費用為公司持有的合法債權（應收賬款）。但燃氣用戶數(shù)量龐大，情況復雜，若依照前述法律規(guī)定向每一個用戶履行債權轉讓通知法律手續(xù)（否則即存在無法對債務人生效的法律瑕疵），要求公司有準確的用戶檔案管理和用戶信息，但實際情況中，存在大量未辦理用戶信息變更登記等無法實際通知到欠費用戶的情形，是否債權發(fā)生轉移，后期涉及通知事項舉證、用戶欠費催收難等事項，不利于資產(chǎn)重組公司的業(yè)務整合;在債務轉移方面，因用戶預存氣費屬于公司對用戶的債務（應付債務），燃氣公司直接從預存氣費中扣除當期發(fā)生的燃氣費用（債權債務抵消）。資產(chǎn)重組辦理債務轉移時，若用戶對債務轉移事項存在異議或者不同意債務轉移，則用戶的預存氣費難以直接抵扣后期使用的天然氣費欠款。

大華公司高新分公司在資產(chǎn)交接日的同時移交了用戶和員工，對于用戶的氣費應收氣費和預收氣費也伴隨用戶轉移。河源公司分三步對債權、負債的轉移進行以規(guī)避法律風險和管理風險。（1）河源公司和大華公司簽訂了用戶、應收和預收氣費的轉讓協(xié)議，且均在其公司官方網(wǎng)頁、公眾號等平臺公告，對于大華公司高新分公司的用戶及其應收、預收氣費的同步轉移。（2）在資產(chǎn)交接日后，河源公司組織人員，通過短信平臺，將用戶移交、債權債務轉移的信息通知和重新簽訂供用氣合同的信息發(fā)送到用戶系統(tǒng)的每一個用戶，并在資產(chǎn)交接日后的每個月末清理交接日的應收氣費和預收氣費的用戶并發(fā)送相關短信信息。（3）清理用戶信息，簽訂供用氣合同時確認用戶信息的準確性，及時錄入信息系統(tǒng);對于用戶信息不完整的用戶，在抄表、入戶安檢等業(yè)務活動中，與用戶取得聯(lián)系，獲取完整的用戶信息用以更新。河源公司通過多種方式梳理，重新與用戶簽訂了供用氣合同，梳理了應收賬款，根據(jù)用戶使用天然氣情況抵扣了其預存氣費，完成了用戶及債權債務的順利移交。

企業(yè)資產(chǎn)重組符合關聯(lián)四要素轉移的情況，適用于總局2011年第13號或者2013年第66號文的指導下，明確資產(chǎn)、債權、債務、勞動力四元素均存在且共同轉移的基礎上，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅，在收購支付對價時節(jié)約現(xiàn)金流的支出。此外，需強調(diào)的是上市公司在資產(chǎn)重組中，將四要素轉讓給控股公司但保留了上市公司資格的行為，不屬于13號文的范疇，應照章征收增值稅。

參考文獻

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