孫永堯

【摘要】從內(nèi)部控制定義、目標(biāo)、要素、原則方面，研究美國(guó)三個(gè)不同時(shí)期的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》。研究發(fā)現(xiàn)，美國(guó)政府內(nèi)部控制是法規(guī)要求的，而美國(guó)審計(jì)總署是內(nèi)部控制法規(guī)的主要制定者與推動(dòng)者。美國(guó)政府內(nèi)部控制從制度論發(fā)展到過(guò)程論，從財(cái)務(wù)目標(biāo)擴(kuò)展到績(jī)效與報(bào)告并重，從以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)漸變成以五大要素為起點(diǎn)、以十七項(xiàng)原則為導(dǎo)向，充分反映了美國(guó)政府內(nèi)部控制理論研究與制度建設(shè)逐步走向規(guī)范化、邏輯化的過(guò)程，并深受企業(yè)內(nèi)部控制影響。美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則并非是概念框架，而是行政單位建設(shè)與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，它屬于指導(dǎo)性綱領(lǐng)。美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則能否客觀地演繹成設(shè)計(jì)與執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度有待進(jìn)一步驗(yàn)證?？梢越梃b美國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，確定我國(guó)政府內(nèi)部控制范圍，以要素法和原則導(dǎo)向構(gòu)建我國(guó)政府內(nèi)部控制框架并加以完善。

【關(guān)鍵詞】政府內(nèi)部控制；準(zhǔn)則；目標(biāo)；要素；原則

【中圖分類(lèi)號(hào)】F235.1【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2020）03-0060-11

自從我國(guó)公布并實(shí)施《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)政部財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)）以來(lái)，內(nèi)部控制在促進(jìn)公共資源有效運(yùn)行、防范權(quán)力尋租、提高單位管理水平方面起到了越來(lái)越重要的作用。各單位貫徹落實(shí)、積極推進(jìn)，效果顯著。但是，隨著我國(guó)國(guó)家治理體系的不斷完善和治理能力的不斷提高，行政事業(yè)單位改革不斷深入，原有的內(nèi)部控制規(guī)范日益顯現(xiàn)某些不適應(yīng)新時(shí)代的話語(yǔ)特征，迫切需要從理論上做出解釋?zhuān)靡躁U述是否需要重構(gòu)以及如何重構(gòu)內(nèi)部控制規(guī)范。我國(guó)已有不少學(xué)者在這方面做了系統(tǒng)研究，在內(nèi)部控制范圍、概念、要素、體系等方面提出了一些富有成效的見(jiàn)解。本文通過(guò)研究美國(guó)《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，并結(jié)合目前學(xué)術(shù)界的某些觀點(diǎn)，提出完善我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建議。

一、1983年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》

1950年，美國(guó)《會(huì)計(jì)和審計(jì)法案》獲得通過(guò)，要求政府機(jī)構(gòu)建立和實(shí)施有效的內(nèi)部控制制度[1]。為響應(yīng)政府號(hào)召，美國(guó)審計(jì)總署（GAO）公布了大量政府內(nèi)部控制案例，以指導(dǎo)政府內(nèi)部控制制度建設(shè)。1982年，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》提出了加強(qiáng)政府內(nèi)部控制的必要性[2]。該法案要求定期評(píng)估政府部門(mén)的內(nèi)部控制制度，報(bào)告其內(nèi)部控制運(yùn)營(yíng)狀況。為應(yīng)對(duì)以上要求，1983年美國(guó)公布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》[3]（簡(jiǎn)稱“1983年內(nèi)控準(zhǔn)則”），以規(guī)范政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。

1983年內(nèi)控準(zhǔn)則指出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是：合理保證債務(wù)和成本費(fèi)用的合規(guī)性；所有資產(chǎn)得到保護(hù)，防止資產(chǎn)的浪費(fèi)、損失、挪用和不合理使用；收入和費(fèi)用得到恰當(dāng)記錄。管理層是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的責(zé)任主體。內(nèi)部控制并不是政府部門(mén)各自分離的、專(zhuān)門(mén)化的系統(tǒng)，而是一個(gè)有機(jī)生態(tài)制度體系，用于規(guī)范和指導(dǎo)單位日常運(yùn)作。內(nèi)部控制既有助于維護(hù)政府收支的適當(dāng)性，又有助于控制現(xiàn)有資源的有效使用，防止出現(xiàn)不當(dāng)行為。單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并向總統(tǒng)和國(guó)會(huì)提交內(nèi)部控制年度報(bào)告。內(nèi)部控制報(bào)告中需說(shuō)明，單位內(nèi)部控制制度是否符合控制目標(biāo)，是否符合主計(jì)長(zhǎng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。如果內(nèi)部控制制度存在缺陷，則內(nèi)部控制報(bào)告中必須指出該缺陷所涉及的薄弱環(huán)節(jié)，并提出糾正措施。該準(zhǔn)則界定了內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行可接受的最低質(zhì)量水平，并構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這些評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適用于聯(lián)邦政府的所有公共活動(dòng)，但并不是為了限制或干預(yù)部門(mén)立法活動(dòng)。該準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與審計(jì)處理準(zhǔn)則三部分。

（一）一般準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則有五條，包括合理保證、支持態(tài)度、稱職人員、控制目標(biāo)和控制技術(shù)。

1.合理保證。內(nèi)部控制是對(duì)單位治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。1983年內(nèi)控準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部控制成本不應(yīng)超過(guò)其所獲得的利益。合理保證相當(dāng)于一種在考慮給定成本、利益和風(fēng)險(xiǎn)情形下的信賴程度。在行使這一判斷時(shí)，各單位應(yīng)查明制度運(yùn)行的固有風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)以及不同情況下可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平。成本是指實(shí)現(xiàn)某一特定目標(biāo)時(shí)所消耗資源的財(cái)務(wù)計(jì)量，也可能代表一種付出的代價(jià)，例如運(yùn)營(yíng)的延遲、服務(wù)水平或生產(chǎn)力的下降、員工士氣的降低。效益是通過(guò)降低未能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)程度來(lái)衡量的，例如查出欺詐、浪費(fèi)、濫用或錯(cuò)誤的可能性，以防止不當(dāng)活動(dòng)或加強(qiáng)監(jiān)管合規(guī)。

2.支持態(tài)度。管理者和雇員在任何時(shí)候都要維護(hù)內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制表現(xiàn)出積極的態(tài)度。這一準(zhǔn)則要求部門(mén)負(fù)責(zé)人和員工注意內(nèi)部控制事項(xiàng)，并采取恰當(dāng)措施增強(qiáng)控制的有效性。態(tài)度會(huì)影響內(nèi)部控制運(yùn)行的質(zhì)量，但并非反映在管理層行為的任何一個(gè)特定方面，而是通過(guò)管理層努力訓(xùn)練出來(lái)的一種群體控制意識(shí)。有關(guān)單位組織、人事實(shí)踐、溝通、保護(hù)的行動(dòng)，公共資源的計(jì)量、監(jiān)控和報(bào)告以及總體領(lǐng)導(dǎo)，這些都表現(xiàn)了管理層的支持態(tài)度。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值及其信息反映能力，也是一種重要支持態(tài)度。單位人事組織部門(mén)為管理層提供了規(guī)劃、指導(dǎo)和控制公共業(yè)務(wù)活動(dòng)的總體框架。良好的內(nèi)部控制需要明確的授權(quán)界限和責(zé)任劃分、合理的報(bào)告關(guān)系以及適當(dāng)?shù)穆殭?quán)分離。管理層重視對(duì)于保持內(nèi)部控制的積極支持態(tài)度至關(guān)重要，有助于對(duì)雇員進(jìn)行充分的監(jiān)督、培訓(xùn)和激勵(lì)。

3.稱職人員。管理者和雇員必須具備個(gè)人職業(yè)操守，并保持一定水平的勝任能力，這樣才能擔(dān)負(fù)其崗位職責(zé)，理解內(nèi)部控制的重要性。這一準(zhǔn)則要求管理者及其員工具備必要的技能水平以確保其高效工作，理解內(nèi)部控制，履行職責(zé)。制定可操作的行為準(zhǔn)則有助于雇員履行崗位職責(zé)，在職培訓(xùn)、咨詢和績(jī)效評(píng)估也至關(guān)重要。

4.控制目標(biāo)?？刂颇繕?biāo)應(yīng)當(dāng)在每項(xiàng)單位活動(dòng)中得到確定和實(shí)現(xiàn)，并滿足邏輯性、適用性和完整性?；谶@一準(zhǔn)則，需要針對(duì)單位日常業(yè)務(wù)制定切實(shí)可行的目標(biāo)。任何一項(xiàng)單位公共活動(dòng)均涉及處理特定交易或事件所需的所有特定活動(dòng)。單位職能部門(mén)設(shè)計(jì)應(yīng)與責(zé)任分工相一致。管理部門(mén)包括政策和規(guī)劃、組織、數(shù)據(jù)處理和審計(jì)職能；財(cái)務(wù)部門(mén)包括與公共資金流動(dòng)、相關(guān)資產(chǎn)和財(cái)務(wù)信息有關(guān)的傳統(tǒng)控制領(lǐng)域；后勤管理是為單位提供支持的服務(wù)活動(dòng)。這一準(zhǔn)則要求確定單位業(yè)務(wù)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并詳細(xì)分析每一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以制定控制目標(biāo)。這些目標(biāo)應(yīng)適用于每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

5.控制技術(shù)。控制技術(shù)是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的機(jī)制，應(yīng)包括程序與單位組織計(jì)劃。這一準(zhǔn)則要求內(nèi)部控制技術(shù)不斷為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供高水平的保證。要做到這一點(diǎn)，控制技術(shù)必須是有效、高效的。為了實(shí)現(xiàn)有效性，應(yīng)該使控制技術(shù)在實(shí)際應(yīng)用中達(dá)到預(yù)期的效果。控制技術(shù)應(yīng)該提供相應(yīng)的保證程度，并能夠在預(yù)期的情況下運(yùn)行。在效率方面，控制技術(shù)的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循以最小的努力獲得最大的效益這一原則。應(yīng)將控制技術(shù)的高效性置于實(shí)際操作中，并定期評(píng)估。

（二）具體準(zhǔn)則

具體準(zhǔn)則有六條，包括文件準(zhǔn)則、記錄準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則、職責(zé)分離準(zhǔn)則、監(jiān)督準(zhǔn)則與問(wèn)責(zé)準(zhǔn)則。

1.文件準(zhǔn)則。內(nèi)部控制制度文件應(yīng)清楚記錄內(nèi)部控制系統(tǒng)和所有交易與其他重大事件，以供隨時(shí)檢查。這一準(zhǔn)則要求記錄以下證據(jù)：?jiǎn)挝粌?nèi)部控制目標(biāo)、技術(shù)和問(wèn)責(zé)系統(tǒng)；公共資金運(yùn)行情況和其他重大事件。該文件必須易于獲取與查閱，應(yīng)包括業(yè)務(wù)循環(huán)及其相關(guān)目標(biāo)、控制技術(shù)、管理指令、行政政策和會(huì)計(jì)手冊(cè)。文件記錄應(yīng)完整、準(zhǔn)確，以便于進(jìn)行事前、事中、事后追蹤。文件標(biāo)準(zhǔn)要求關(guān)鍵控制點(diǎn)的記錄必須是有意義和有用的。

2.記錄準(zhǔn)則。應(yīng)該及時(shí)記錄并適當(dāng)分類(lèi)公共資金的使用和其他重大事件。及時(shí)性是決策相關(guān)性和管理價(jià)值的必然要求。該準(zhǔn)則適用于三個(gè)方面：一是業(yè)務(wù)活動(dòng)或事件的整個(gè)過(guò)程；二是業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程的所有方面；三是記錄分類(lèi)。業(yè)務(wù)活動(dòng)和事件的適當(dāng)分類(lèi)，是編制公共資金運(yùn)行狀況報(bào)告及其附注的基礎(chǔ)。

3.執(zhí)行準(zhǔn)則。業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他重大事件執(zhí)行人必須經(jīng)過(guò)恰當(dāng)授權(quán)。該準(zhǔn)則適用于特定目的的公共資金撥付、轉(zhuǎn)移與使用的決策。應(yīng)將授權(quán)及其相關(guān)條件規(guī)定清楚地傳達(dá)給單位相關(guān)負(fù)責(zé)人和雇員。遵守授權(quán)條款，意味著雇員要按照指令在設(shè)定范圍內(nèi)履行職責(zé)。

4.職責(zé)分離準(zhǔn)則。業(yè)務(wù)授權(quán)、處理、記錄和審查的職責(zé)應(yīng)相互分離。為了減少差錯(cuò)、避免浪費(fèi)與消除不法行為，業(yè)務(wù)活動(dòng)或重大事件的所有關(guān)鍵控制點(diǎn)應(yīng)符合不相容職務(wù)相互分離原則。不相容職務(wù)包括：授權(quán)、批準(zhǔn)和記錄交易，發(fā)放和接收資產(chǎn)，付款、審查或?qū)徲?jì)。然而，串通可能會(huì)降低或限制這一內(nèi)部控制準(zhǔn)則的效力。

5.監(jiān)督準(zhǔn)則。為確保實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，單位應(yīng)持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制運(yùn)行。該準(zhǔn)則要求監(jiān)督部門(mén)審查和評(píng)估員工的崗位責(zé)任，并提供必要的指導(dǎo)和培訓(xùn)，以確保盡可能地減少內(nèi)部控制缺陷，同時(shí)應(yīng)清楚地告知每個(gè)員工其職責(zé)、責(zé)任和違反規(guī)定的處罰。關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)要嚴(yán)格遵循授權(quán)原則，以確保工作按計(jì)劃進(jìn)行。分配、審查和批準(zhǔn)員工的工作時(shí)應(yīng)妥善處理業(yè)務(wù)活動(dòng)與重大事項(xiàng)，做到：遵循批準(zhǔn)的程序和要求；發(fā)現(xiàn)和消除錯(cuò)誤、誤解和不當(dāng)做法；阻止不法行為的發(fā)生或再次發(fā)生。

6.問(wèn)責(zé)準(zhǔn)則。公共資源的獲取與記錄僅限于能夠得到恰當(dāng)授權(quán)的個(gè)人，應(yīng)定期比較資源和問(wèn)責(zé)記錄，以確定兩者是否相符，比較的頻率取決于資產(chǎn)變動(dòng)性。限制接近公共資源有助于減少公共資源非授權(quán)使用風(fēng)險(xiǎn)。然而，限制獲得公共資源的機(jī)會(huì)取決于資源變動(dòng)性和損失風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)兩者應(yīng)定期加以評(píng)估。例如，檢查庫(kù)存并進(jìn)行問(wèn)責(zé)，指定每個(gè)文檔的順序編號(hào)，為負(fù)責(zé)人規(guī)定保管責(zé)任。成本、可攜帶性、可互換性以及資源丟失或不當(dāng)使用的風(fēng)險(xiǎn)，是歸責(zé)時(shí)應(yīng)考慮的因素。公共資源分配和問(wèn)責(zé)制需要制定管理指令，而財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任則由特定個(gè)人負(fù)責(zé)。

（三）審計(jì)處理準(zhǔn)則

對(duì)于審計(jì)結(jié)果，管理者應(yīng)及時(shí)評(píng)估審計(jì)師報(bào)告的評(píng)價(jià)結(jié)果和建議，據(jù)以確定適當(dāng)?shù)男袆?dòng)，提出完善措施或解決方案。根據(jù)審計(jì)處理準(zhǔn)則，管理者應(yīng)對(duì)審計(jì)師提出的所有調(diào)查結(jié)果和建議采取迅速、及時(shí)的行動(dòng)，以糾正已查明的缺陷。審計(jì)師負(fù)責(zé)跟蹤審計(jì)結(jié)果的應(yīng)對(duì)情況，并審查單位是否按照已達(dá)成的解決方案進(jìn)行了改進(jìn)。審計(jì)整改意見(jiàn)應(yīng)通過(guò)單位處理程序和后續(xù)行動(dòng)得以實(shí)施。責(zé)任人應(yīng)向最高管理層定期報(bào)告單位內(nèi)部控制缺陷整改情況，以確保整改及時(shí)和整改質(zhì)量。

1983年內(nèi)控準(zhǔn)則為美國(guó)政府部門(mén)財(cái)政資金活動(dòng)與項(xiàng)目投資提供了控制標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)預(yù)算法僅僅從宏觀層面規(guī)定了財(cái)政資金的使用要求，但對(duì)各行政單位的操作層面則沒(méi)有具體說(shuō)明，這就需要一個(gè)執(zhí)行方面的制度性規(guī)范，以合理保證國(guó)家預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。1983年內(nèi)控準(zhǔn)則把內(nèi)部控制看作一個(gè)內(nèi)嵌組織的有機(jī)生態(tài)系統(tǒng)，這是一種理論創(chuàng)新，它向財(cái)政資金使用利益相關(guān)方傳達(dá)了以下思想：內(nèi)部控制不是一種可有可無(wú)的制度，更不是形式上的需要，而是促進(jìn)各行政部門(mén)有效運(yùn)作的必不可少的制度基礎(chǔ)。維持政府部門(mén)有效運(yùn)行的制度多種多樣，有法規(guī)導(dǎo)向與操作流程方面的，有治理與管理方面的，也有道德哲學(xué)與自我立法方面的，但無(wú)論是哪方面的規(guī)范都沒(méi)有像內(nèi)部控制那樣系統(tǒng)化。1983年內(nèi)控準(zhǔn)則首次較為系統(tǒng)地向使用財(cái)政資金的各政府部門(mén)闡述了建立和執(zhí)行內(nèi)部控制的思路與方法，為各責(zé)任主體提供了一個(gè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的初步框架結(jié)構(gòu)，在美國(guó)政府內(nèi)部控制歷史上具有里程碑意義。

（四）小結(jié)

1983年內(nèi)控準(zhǔn)則比較抽象，僅僅提出了建立政府內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵準(zhǔn)則，對(duì)于如何操作則沒(méi)有提供詳細(xì)指導(dǎo)，從而給各政府預(yù)算執(zhí)行單位提供了一個(gè)較為寬泛的想象空間。這不僅會(huì)讓一些非專(zhuān)業(yè)人員產(chǎn)生較大的理解差異，而且會(huì)給專(zhuān)業(yè)人員造成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)障礙。此外，1983年內(nèi)控準(zhǔn)則設(shè)計(jì)邏輯關(guān)系不太清晰。這種原則導(dǎo)向的設(shè)計(jì)理念，雖然有利于適用普遍情況，可以充分發(fā)揮控制人員的主動(dòng)性與創(chuàng)造性，但在內(nèi)部控制一般準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與審計(jì)處理準(zhǔn)則之間缺乏統(tǒng)一的邏輯主線，會(huì)給內(nèi)部控制評(píng)價(jià)帶來(lái)困難。正因?yàn)槿绱耍艑?dǎo)致了1999年版美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則的產(chǎn)生。

二、1999年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》

1990年《首席財(cái)務(wù)官法案》要求財(cái)務(wù)管理制度必須符合內(nèi)部控制準(zhǔn)則[4]。1993年《政府績(jī)效與效果法》要求政府部門(mén)明細(xì)任務(wù)，制定戰(zhàn)略與年度績(jī)效目標(biāo)，計(jì)量并報(bào)告政府績(jī)效[5]。1995年，美國(guó)預(yù)算管理總局修訂了第123號(hào)通告《管理責(zé)任與控制》，規(guī)定了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的具體細(xì)則[6]。1996年《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改正法案》明確了內(nèi)部控制是完善財(cái)務(wù)管理不可缺少的一個(gè)組成部分[7]。除了以上法規(guī)，私人部門(mén)的內(nèi)部控制發(fā)展對(duì)推動(dòng)政府內(nèi)部控制建設(shè)也起到了重要作用。1999年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱“1999年內(nèi)控準(zhǔn)則”）直接吸收與借鑒了1992年企業(yè)內(nèi)部控制科索報(bào)告（簡(jiǎn)稱“COSO報(bào)告”）的一些重要概念與設(shè)計(jì)框架，并以此構(gòu)建成文[8]。

（一）政府內(nèi)部控制概念

政府內(nèi)部控制是組織管理不可或缺的組成部分，它為實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)提供合理保證：經(jīng)營(yíng)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守適用法律法規(guī)。它包括用于實(shí)現(xiàn)使命和目標(biāo)的計(jì)劃、方法和程序，并對(duì)以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的管理提供支持。內(nèi)部控制在保護(hù)資產(chǎn)以及防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊中是第一道“防火墻”，有助于政府管理人員通過(guò)對(duì)公共資源的有效利用取得預(yù)期結(jié)果。此外，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)閱挝环乐共⒓皶r(shí)發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的資產(chǎn)取得、使用或處置提供合理保證。

內(nèi)部控制是貫穿整個(gè)單位運(yùn)營(yíng)且持續(xù)發(fā)生的一系列活動(dòng)。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)被視為管理人員用于管理和指導(dǎo)其業(yè)務(wù)運(yùn)行的不可分割的部分，而不是內(nèi)部獨(dú)立的孤島。從這個(gè)意義上講，內(nèi)部控制是一種管理控制，有助于管理者持續(xù)運(yùn)營(yíng)并實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。良好的內(nèi)部控制責(zé)任在于全體管理人員。管理部門(mén)設(shè)定目標(biāo)，落實(shí)控制機(jī)制和活動(dòng)，并且監(jiān)督和評(píng)估控制。當(dāng)然，組織中的所有人員在實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)上都發(fā)揮著重要作用。

1999年內(nèi)控準(zhǔn)則重申，內(nèi)部控制是提供合理保證而非絕對(duì)保證。管理層應(yīng)根據(jù)相關(guān)的成本和效益來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制制度。無(wú)論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行得多么完美，都不能對(duì)實(shí)現(xiàn)政府機(jī)構(gòu)的目標(biāo)提供絕對(duì)保證，因?yàn)榭刂浦獾囊蛩鼗蛘吖芾硪蛩兀ㄈ藶槭д`、判斷錯(cuò)誤以及為規(guī)避控制而進(jìn)行的串通行為）都會(huì)影響控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）政府內(nèi)部控制要素

政府內(nèi)部控制有五要素，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這些控制要素定義了政府內(nèi)部控制可接受的最低水平，并為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供了依據(jù)。內(nèi)部控制不打算限制或者干擾政府機(jī)構(gòu)在制定法規(guī)、規(guī)則或者其他有權(quán)制定的政策方面的權(quán)力。內(nèi)部控制五大要素提供了一個(gè)通用的控制框架。在執(zhí)行這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，行政管理部門(mén)負(fù)責(zé)制定適合其部門(mén)的詳細(xì)政策、程序和措施，以利于政府機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的有效運(yùn)行。

1.控制環(huán)境。管理層和雇員應(yīng)當(dāng)在整個(gè)組織范圍內(nèi)建立和保持一種環(huán)境，該環(huán)境應(yīng)為內(nèi)部控制和負(fù)責(zé)任的管理層樹(shù)立一種積極的支持態(tài)度?？刂骗h(huán)境是所有其他內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，它提供行為準(zhǔn)則與架構(gòu)，影響內(nèi)部控制質(zhì)量?？刂骗h(huán)境的內(nèi)容主要有管理層和員工所擁有和展現(xiàn)的正直及道德觀。管理層應(yīng)在這方面發(fā)揮關(guān)鍵的引導(dǎo)作用，制定正確的行為指引、消除不道德行為的誘因，落實(shí)相關(guān)的紀(jì)律規(guī)范。此外，行政機(jī)關(guān)全體員工必須擁有并保持能夠完成崗位職責(zé)的能力水平，理解制定和執(zhí)行良好內(nèi)部控制的重要性。管理層需識(shí)別不同職位所需的知識(shí)和技能，提供必要的培訓(xùn)、坦誠(chéng)且有建設(shè)性的咨詢服務(wù)以及績(jī)效評(píng)價(jià)。

管理層的管理理念及運(yùn)營(yíng)風(fēng)格也會(huì)影響控制環(huán)境，決定著政府機(jī)構(gòu)愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。其一，管理階層對(duì)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、人事職能、監(jiān)督、審計(jì)及評(píng)估的態(tài)度和理念對(duì)內(nèi)部控制具有深刻影響。其二，政府機(jī)構(gòu)的組織結(jié)構(gòu)為規(guī)劃、指導(dǎo)、控制業(yè)務(wù)運(yùn)行提供了管理架構(gòu)。良好的內(nèi)部控制環(huán)境需要政府機(jī)構(gòu)清晰地定義權(quán)利和責(zé)任的關(guān)鍵范圍，并建立恰當(dāng)?shù)碾`屬關(guān)系?？刂骗h(huán)境受組織內(nèi)部權(quán)責(zé)分配方式的影響，包括運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、隸屬關(guān)系及授權(quán)規(guī)則。其三，實(shí)施良好的人力資源政策和做法，表現(xiàn)為招聘、輔導(dǎo)、培訓(xùn)、評(píng)價(jià)、咨詢、晉升、薪酬以及紀(jì)律約束和必要的監(jiān)督等。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。內(nèi)部控制應(yīng)對(duì)來(lái)自于政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提是建立清晰、一貫的政府機(jī)構(gòu)目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和分析，是管理風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。管理層必須全面地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，考慮單位與其他各方的所有重要往來(lái)，從單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行識(shí)別。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法包括定性和定量方法。管理層會(huì)議、行政單位前景與戰(zhàn)略計(jì)劃、來(lái)自審計(jì)和其他評(píng)估的結(jié)果是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需考慮的一些必要因素。一旦風(fēng)險(xiǎn)被識(shí)別出來(lái)，應(yīng)當(dāng)分析其可能的影響。風(fēng)險(xiǎn)分析包括：估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性；評(píng)估其發(fā)生的可能性；決定如何管理風(fēng)險(xiǎn)；采取什么樣的行動(dòng)措施。因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)使命的差異，以及定量和定性確定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的難度不同，各政府機(jī)構(gòu)采用的具體風(fēng)險(xiǎn)分析方法可能會(huì)不同。由于政府、經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)、監(jiān)管和運(yùn)行的條件會(huì)持續(xù)變化，應(yīng)當(dāng)提供識(shí)別和控制這些變化所引起的特殊風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制。

3.控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是執(zhí)行管理層指令的策略、步驟、技術(shù)和機(jī)制，比如遵循預(yù)算編制和執(zhí)行的過(guò)程，協(xié)助管理層確保采取必要行動(dòng)以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，是政府機(jī)構(gòu)為管理公共資源所進(jìn)行的計(jì)劃、執(zhí)行、反饋和問(wèn)責(zé)不可或缺的組成部分?？刂苹顒?dòng)有助于保證管理層的指令得到執(zhí)行，在實(shí)現(xiàn)政府機(jī)構(gòu)控制目標(biāo)上應(yīng)當(dāng)是有效、高效的?？刂苹顒?dòng)存在于政府機(jī)構(gòu)各職能部門(mén)和職責(zé)中，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、核對(duì)、對(duì)賬、績(jī)效評(píng)價(jià)與安全保障等，應(yīng)創(chuàng)建和維護(hù)能夠證明這些活動(dòng)已執(zhí)行的相關(guān)記錄和文件?？刂苹顒?dòng)可以通過(guò)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行，也可以通過(guò)手工進(jìn)行?？刂苹顒?dòng)可以根據(jù)控制目標(biāo)進(jìn)行分類(lèi)，如保障信息處理完整性和準(zhǔn)確性的控制、文件控制、記錄控制等。政府部門(mén)的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具有靈活性，以便能夠調(diào)整控制活動(dòng)，使其適應(yīng)政府部門(mén)的特定需求。某個(gè)政府部門(mén)的特定控制活動(dòng)可能有別于其他部門(mén)，這是因?yàn)楦鞑块T(mén)在面臨的特殊威脅或風(fēng)險(xiǎn)、管理判斷、組織規(guī)模和復(fù)雜性、運(yùn)營(yíng)環(huán)境、數(shù)據(jù)的敏感性和價(jià)值性、系統(tǒng)可靠性和有用性以及性能要求上存在差異。

4.信息與溝通。信息應(yīng)當(dāng)被記錄下來(lái)，并在一定時(shí)限內(nèi)以一定形式傳遞給組織管理者，以使其能夠?qū)嵤﹥?nèi)部控制和完成其他任務(wù)。要保證一個(gè)行政單位的有效運(yùn)行，必須具有一個(gè)良好的內(nèi)部與外部溝通機(jī)制。高質(zhì)量的信息有助于行政單位全部目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。部門(mén)負(fù)責(zé)人需要利用業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)確定其是否實(shí)現(xiàn)了政府部門(mén)的戰(zhàn)略目標(biāo)和年度績(jī)效計(jì)劃目標(biāo)，是否有效、高效地使用了公共資源。例如，需要用業(yè)務(wù)信息來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，涉及采購(gòu)、薪資、固定資產(chǎn)、庫(kù)存、應(yīng)收賬款等其他業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，業(yè)務(wù)信息是確定政府部門(mén)是否符合各種法律法規(guī)要求的證據(jù)；需要用財(cái)務(wù)信息編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以便定期對(duì)外報(bào)告，而且做出運(yùn)營(yíng)決策、監(jiān)督績(jī)效、配置資源也需要信息的支撐。政府部門(mén)只有識(shí)別、獲取相關(guān)的信息，并在一定時(shí)限內(nèi)以一定形式將其傳遞給員工，才能有效、高效地履行職責(zé)。信息在組織中流動(dòng)的過(guò)程中應(yīng)實(shí)行有效的溝通。除內(nèi)部溝通外，管理層應(yīng)當(dāng)確保采用足夠多的方式與外部利益相關(guān)者進(jìn)行溝通并獲得信息。有效的信息技術(shù)管理對(duì)實(shí)現(xiàn)有用、可靠、持續(xù)的信息記錄和信息交流至關(guān)重要。

5.內(nèi)部監(jiān)督。行政單位應(yīng)當(dāng)評(píng)估以往內(nèi)部控制的運(yùn)行質(zhì)量以保證審計(jì)結(jié)果中提到的問(wèn)題和其他評(píng)估人檢查出的問(wèn)題得到及時(shí)解決。內(nèi)部控制監(jiān)督是保證單位業(yè)務(wù)正常運(yùn)行所必需的。管理人員應(yīng)及時(shí)評(píng)估內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，包括：評(píng)估審計(jì)師和其他評(píng)估人所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和應(yīng)對(duì)建議；采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；在規(guī)定時(shí)間內(nèi)解決問(wèn)題或者提請(qǐng)最高管理層關(guān)注相關(guān)事項(xiàng)。應(yīng)對(duì)策略包括糾正被發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出改進(jìn)措施。監(jiān)督應(yīng)持續(xù)進(jìn)行，并根植于政府機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)運(yùn)行之中。常規(guī)管理、監(jiān)督活動(dòng)、比較、核對(duì)以及其他行動(dòng)是政府部門(mén)業(yè)務(wù)運(yùn)行不可或缺的內(nèi)容。通過(guò)關(guān)注特定時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性，有助于單獨(dú)評(píng)估業(yè)務(wù)運(yùn)行情況。單獨(dú)評(píng)估的范圍和頻率主要取決于風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)督程序的效果。單獨(dú)評(píng)估可以采取自我評(píng)估方式，由本單位監(jiān)察主任完成，也可以采用外部審計(jì)方式，由外部審計(jì)師完成。事中監(jiān)督或者單獨(dú)評(píng)估發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)與責(zé)任人及其上級(jí)管理人員溝通，重大內(nèi)部控制缺陷應(yīng)當(dāng)向最高管理層報(bào)告。

（三）小結(jié)

1999年內(nèi)控準(zhǔn)則最顯著的特征是直接吸收了企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建邏輯，按內(nèi)部控制的三大目標(biāo)、五大要素來(lái)設(shè)計(jì)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則。整個(gè)準(zhǔn)則言簡(jiǎn)意賅，邏輯關(guān)系清晰，論證嚴(yán)密，自成一體。公共資金活動(dòng)的管理制度非常多，既有宏觀的也有微觀的，既有專(zhuān)門(mén)性的也有普遍性的，每種管理制度都有其特定的目標(biāo)，各自發(fā)揮著各自的作用。但是，只有內(nèi)部控制制度是一種行政單位內(nèi)部綜合的、系統(tǒng)的管理制度，它將其他各種類(lèi)型的管理制度通過(guò)一定形式聯(lián)系起來(lái)并產(chǎn)生一種自控機(jī)制以督促這些制度的執(zhí)行。如果內(nèi)部控制沒(méi)有鮮明的邏輯結(jié)構(gòu)與概念形式，那么其存在性就會(huì)令人懷疑。是否會(huì)重復(fù)和多余？如果內(nèi)部控制的語(yǔ)言結(jié)構(gòu)、表意形式、語(yǔ)義表征沒(méi)有自身的特殊之處，那么無(wú)異于消融自我。這樣內(nèi)部控制就成了制度累贅，其必要性就沒(méi)有基礎(chǔ)了。1999年內(nèi)控準(zhǔn)則吸收了理論界與實(shí)務(wù)界的成就，在解構(gòu)基礎(chǔ)上重構(gòu)了政府內(nèi)部控制制度，在政府內(nèi)部控制發(fā)展史上又一次實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。自此，政府內(nèi)部控制建設(shè)又有了一個(gè)新的指導(dǎo)方向。

1999年內(nèi)控準(zhǔn)則的另一特征是高度抽象化。盡管政府提供公共服務(wù)活動(dòng)的形式多種多樣，內(nèi)容迥異，但是從內(nèi)部控制角度來(lái)看，都可以用三大總體目標(biāo)、五大控制要素加以說(shuō)明。政府行政活動(dòng)的基礎(chǔ)是公共資金、公共資源與國(guó)家資產(chǎn)，對(duì)這些政府財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配、使用和管理的應(yīng)該層面，預(yù)算法以及相關(guān)資金管理制度都有規(guī)范，但是從“應(yīng)該如何”推導(dǎo)出“是什么”，則是一個(gè)從抽象到具體的過(guò)程。在“應(yīng)該”層面，各政府部門(mén)或提供公共服務(wù)的單位都按規(guī)履行職責(zé)，不會(huì)產(chǎn)生理解上的差異，而如何履行職責(zé)和提供服務(wù)則不太容易解決。這是操作層面的技術(shù)問(wèn)題，在“應(yīng)該”層面不會(huì)涉及，但是在實(shí)踐中應(yīng)予以明確。也就是說(shuō)，除了內(nèi)部控制邏輯架構(gòu)，尚需要一個(gè)應(yīng)用指引。對(duì)某一個(gè)具體的行政部門(mén)來(lái)說(shuō)，需要把“應(yīng)該”層面的內(nèi)容具體化，使其成為本單位可執(zhí)行的控制流程、方法與措施。如果在政府層面不詳細(xì)解釋“應(yīng)該”層面的具體內(nèi)容，那么各執(zhí)行單位就不會(huì)有一個(gè)可供評(píng)價(jià)的令各部門(mén)可以接受的標(biāo)準(zhǔn)模式。1999年內(nèi)控準(zhǔn)則除了一些抽象化的說(shuō)明，并沒(méi)有進(jìn)一步提供分業(yè)務(wù)分部門(mén)的內(nèi)部控制操作指引，致使各單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況往往只能由審計(jì)部門(mén)來(lái)判定，主觀性較強(qiáng)。如此看來(lái)，美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制尚需進(jìn)一步發(fā)展。

三、2014年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》

2014年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱“2014年內(nèi)控準(zhǔn)則”）前言中談到了修訂的兩個(gè)理由：一是為了使政府內(nèi)部控制適應(yīng)環(huán)境變化；二是受到2013年COSO報(bào)告的影響。前言指出，決策者和項(xiàng)目管理人員正在不斷尋求改善問(wèn)責(zé)制的方法，以實(shí)現(xiàn)主體的使命。在實(shí)現(xiàn)主體任務(wù)方面改進(jìn)問(wèn)責(zé)制的一個(gè)關(guān)鍵因素是實(shí)施有效的內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制制度可以幫助主體適應(yīng)不斷變化的環(huán)境、需求、風(fēng)險(xiǎn)和新的事項(xiàng)與事件。隨著事項(xiàng)與事件的變化和主體對(duì)操作流程的改進(jìn)以及新技術(shù)的實(shí)施，管理層不斷評(píng)估其內(nèi)部控制制度，使其在必要時(shí)有效和得到更新。2013年，科索委員會(huì)更新了內(nèi)部控制指南，發(fā)布了經(jīng)修訂的《內(nèi)部控制——綜合框架》。2014年內(nèi)控準(zhǔn)則完全吸收了2013年COSO報(bào)告的一些重要概念與原則[9]。

2014年內(nèi)控準(zhǔn)則包括政府內(nèi)部控制概念、政府內(nèi)部控制制度和政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)三部分內(nèi)容。

（一）政府內(nèi)部控制概念

政府內(nèi)部控制是一個(gè)在單位的監(jiān)督機(jī)構(gòu)、管理層以及其他員工的影響下，為單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。這些目標(biāo)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)大致分為以下三類(lèi)：運(yùn)營(yíng)目標(biāo)——運(yùn)營(yíng)的效果和效率；報(bào)告目標(biāo)——內(nèi)部及外部使用報(bào)告的可靠性；合規(guī)目標(biāo)——遵守適用的法律法規(guī)。這些目標(biāo)種類(lèi)雖然各不相同，但存在交叉。某一特定目標(biāo)可以屬于多個(gè)種類(lèi)，滿足不同需要，其直接責(zé)任也可能由不同主體來(lái)承擔(dān)。內(nèi)部控制包括用于實(shí)現(xiàn)使命、戰(zhàn)略規(guī)劃、遠(yuǎn)期目標(biāo)與近期目標(biāo)的計(jì)劃、方法、制度以及流程等。內(nèi)部控制充當(dāng)著保障資產(chǎn)安全的第一道防線，有助于管理者通過(guò)有效管理公共資源實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果。

政府內(nèi)部控制制度是行政運(yùn)行過(guò)程內(nèi)部管理制度的組成部分，受到人為因素的影響并為組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證而非絕對(duì)保證。它并不是單一事項(xiàng)，而是貫穿單位運(yùn)行過(guò)程的一系列活動(dòng)，被視作運(yùn)行過(guò)程中不可或缺的組成部分而非單位內(nèi)部獨(dú)立制度。管理層有責(zé)任建立有效的內(nèi)部控制制度，設(shè)定單位目標(biāo)，推動(dòng)內(nèi)部控制付諸實(shí)施，并對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，而全體員工在實(shí)施和運(yùn)行有效內(nèi)部控制制度的過(guò)程中則扮演著重要角色。

有效的內(nèi)部控制制度能提高單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的可能性。然而，無(wú)論內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行得多么良好，它依然無(wú)法為單位全部目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供絕對(duì)保證。非控制因素或者來(lái)自管理方面的因素都可能影響單位全部目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一旦設(shè)計(jì)運(yùn)行到位，有效的內(nèi)部控制就可以為單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

（二）政府內(nèi)部控制制度

2014年內(nèi)控準(zhǔn)則為評(píng)價(jià)政府內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提供了標(biāo)準(zhǔn)，以確定內(nèi)部控制制度是否有效。非聯(lián)邦政府組織同樣可以將其作為設(shè)計(jì)和運(yùn)行內(nèi)部控制制度的參考框架。該準(zhǔn)則適用于政府部門(mén)的運(yùn)行、報(bào)告與合規(guī)目標(biāo)。管理層有責(zé)任制定適合于本單位環(huán)境的制度與流程，并將其作為單位運(yùn)行的組成部分。政府部門(mén)需要確定自身使命，制定戰(zhàn)略規(guī)劃，設(shè)定目標(biāo)并制定實(shí)現(xiàn)計(jì)劃。在內(nèi)部監(jiān)督下，管理層可以為整個(gè)部門(mén)或者特定活動(dòng)制定目標(biāo)，并用內(nèi)部控制來(lái)幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

盡管內(nèi)部控制的方式多種多樣，但該準(zhǔn)則通過(guò)內(nèi)部控制五大要素與十七項(xiàng)原則的層級(jí)結(jié)構(gòu)來(lái)建設(shè)內(nèi)部控制，該層級(jí)結(jié)構(gòu)包含了建立有效內(nèi)部控制制度的要求，其中包括具體的文件要求。內(nèi)部控制五大要素代表了聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的最高標(biāo)準(zhǔn)。為保證內(nèi)部控制的有效性，單位必須有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行內(nèi)部控制的五大要素，并使其協(xié)調(diào)整合、共同運(yùn)行。

五大要素及十七項(xiàng)原則如下：①控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它提供了行為準(zhǔn)則與組織結(jié)構(gòu)以幫助單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?？刂骗h(huán)境包括五項(xiàng)原則：高層誠(chéng)信與價(jià)值觀承諾、高層監(jiān)控責(zé)任、分配與授權(quán)、管理層責(zé)任和勝任能力。②風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指評(píng)估單位在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，為單位制定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施提供基礎(chǔ)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括四項(xiàng)原則：目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估舞弊可能性和更新。③控制活動(dòng)是指管理層通過(guò)制定制度和流程確立的活動(dòng)，用以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)和應(yīng)對(duì)包含單位信息制度在內(nèi)的內(nèi)部控制制度中存在的風(fēng)險(xiǎn)。控制活動(dòng)包括三項(xiàng)原則：控制程序、信息系統(tǒng)和控制政策。信息與溝通是指信息的質(zhì)量管理與使用，以支持內(nèi)部控制制度。④信息與溝通包括三項(xiàng)原則：信息質(zhì)量、內(nèi)部溝通方式和外部溝通方式。⑤監(jiān)督是指為持續(xù)跟蹤評(píng)估內(nèi)部控制運(yùn)行情況和及時(shí)解決審計(jì)及其他審查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，管理層建立和執(zhí)行的一系列活動(dòng)。監(jiān)督要素包括兩項(xiàng)原則：評(píng)估控制和糾偏原則。

上述十七項(xiàng)原則規(guī)定了建立有效內(nèi)部控制制度的最基本要求，有利于內(nèi)部控制相關(guān)要素的有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行。一般而言，所有要素與原則都與建立有效的內(nèi)部控制制度密切相關(guān)。在極少數(shù)情況下，可能管理層已確定某項(xiàng)原則與單位所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)及解決的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)。如果管理層確定某項(xiàng)原則不存在相關(guān)性，則會(huì)發(fā)布相關(guān)文件進(jìn)行說(shuō)明，若沒(méi)有該原則，內(nèi)部控制相關(guān)要素也能夠被有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行。

政府部門(mén)目標(biāo)、內(nèi)部控制五要素以及單位組織結(jié)構(gòu)之間存在著直接聯(lián)系。其中，目標(biāo)是單位想要達(dá)成的事項(xiàng)，內(nèi)部控制五要素是單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的必然要求，組織結(jié)構(gòu)包括運(yùn)行單位、運(yùn)行流程以及管理層用于實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的其他結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制的各個(gè)要素均適用于三類(lèi)目標(biāo)和組織結(jié)構(gòu)。上述十七項(xiàng)原則為內(nèi)部控制各個(gè)要素提供支持。內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、迭代的、綜合的過(guò)程，在這一過(guò)程中各個(gè)要素影響著彼此設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行的有效性。由于使命、監(jiān)管環(huán)境、戰(zhàn)略計(jì)劃、單位規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)容忍度、信息技術(shù)等因素的差異以及應(yīng)對(duì)以上差異因素所需的判斷不同，任何政府部門(mén)都不可能存在完全相同的內(nèi)部控制制度。

1.政府內(nèi)部控制角色。政府內(nèi)部控制是管理層整體責(zé)任的組成部分，因此政府內(nèi)部控制五要素是以管理層為背景進(jìn)行討論的。然而，單位中的每個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。一般而言，政府在單位內(nèi)部控制中的角色分為如下幾類(lèi)：其一，政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督單位的戰(zhàn)略方向制定，并承擔(dān)與單位問(wèn)責(zé)制相關(guān)的義務(wù)；其二，監(jiān)督管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行。

有的單位的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可能由一個(gè)或者多個(gè)高管人員組成，而有的單位的監(jiān)督機(jī)構(gòu)成員可能來(lái)自多方。從準(zhǔn)則的角度來(lái)看，監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督隱含于每個(gè)要素與原則之中。管理層直接對(duì)單位的所有活動(dòng)負(fù)責(zé)，包括單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行的有效性。管理層的職責(zé)取決于其在組織結(jié)構(gòu)中的職能。全體員工輔助管理層設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行內(nèi)部控制制度，同時(shí)輔助管理層報(bào)告政府部門(mén)合規(guī)和遵守情況。外部審計(jì)人員和總監(jiān)察長(zhǎng)辦公室不是單位內(nèi)部控制制度的組成部分，雖然管理層可能會(huì)評(píng)估和采納外部審計(jì)人員與總監(jiān)察長(zhǎng)辦公室提出的建議，但是單位內(nèi)部控制制度的責(zé)任依然在于管理層。

2.政府部門(mén)內(nèi)部控制目標(biāo)。在政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督下，管理層設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)以實(shí)現(xiàn)使命、戰(zhàn)略計(jì)劃，滿足合法合規(guī)的要求。管理層應(yīng)在設(shè)計(jì)單位內(nèi)部控制制度之前制定目標(biāo)，可以將設(shè)定目標(biāo)作為戰(zhàn)略規(guī)劃過(guò)程的一部分。管理層還應(yīng)當(dāng)以具體的語(yǔ)言來(lái)設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)，以便識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

管理層可以將目標(biāo)分為以下三類(lèi)：一是運(yùn)行的效果和效率；二是對(duì)內(nèi)及對(duì)外報(bào)告的可靠性；三是遵守適用的法律法規(guī)。運(yùn)行目標(biāo)涉及實(shí)現(xiàn)單位使命的程序，可能會(huì)體現(xiàn)在戰(zhàn)略計(jì)劃中。這些計(jì)劃體現(xiàn)了企業(yè)的目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所需的有效運(yùn)行方式。有效運(yùn)行是指通過(guò)過(guò)程達(dá)到預(yù)期結(jié)果，而高效運(yùn)行則可以最大限度地減少資源浪費(fèi)。管理層可以從目標(biāo)中為組織結(jié)構(gòu)內(nèi)的單位設(shè)定相關(guān)子目標(biāo)。通過(guò)將政府部門(mén)的目標(biāo)與使命相聯(lián)系，管理層可以提高實(shí)現(xiàn)使命過(guò)程中的運(yùn)行效果和效率。

報(bào)告目標(biāo)是指供單位、利益相關(guān)者和其他外部使用者使用的報(bào)告編制。報(bào)告目標(biāo)可以進(jìn)一步分為以下幾類(lèi)：一是外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即根據(jù)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、適用的法律法規(guī)以及利益相關(guān)者期望發(fā)布政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；二是外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即根據(jù)恰當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)、適用法律法規(guī)以及利益相關(guān)者期望發(fā)布非財(cái)務(wù)信息；三是內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即收集和傳達(dá)管理層所需的信息，以支持決策與政府部門(mén)績(jī)效評(píng)估。

對(duì)于政府部門(mén)而言，遵守適用法律法規(guī)這一目標(biāo)尤其重要。通常情況下，法律法規(guī)規(guī)定了政府單位的目標(biāo)、架構(gòu)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的途徑以及與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則。管理層要全面考慮單位的合規(guī)類(lèi)目標(biāo)，并確定為有效實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)所必須設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行的控制措施。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的法律法規(guī)開(kāi)展活動(dòng)，而政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)確定哪些法律法規(guī)適用于本單位。管理層設(shè)定的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)包含這些要求。一些政府部門(mén)可能會(huì)設(shè)定高于法律法規(guī)要求的目標(biāo)。在設(shè)定這些目標(biāo)時(shí)，管理層可以依照本單位特點(diǎn)酌情處理。

資產(chǎn)保護(hù)是三類(lèi)目標(biāo)的一部分。管理層應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)方面，為保護(hù)資產(chǎn)或及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正未授權(quán)侵占、使用或者處置單位資產(chǎn)等行為提供合理保證。管理層可以根據(jù)總目標(biāo)制定更多具體的貫穿組織結(jié)構(gòu)的子目標(biāo)，采取具體可比較的語(yǔ)言來(lái)定義子目標(biāo)，并將其恰當(dāng)?shù)貍鬟_(dá)給負(fù)責(zé)實(shí)現(xiàn)子目標(biāo)的員工。無(wú)論是管理層還是員工，都需要了解內(nèi)部控制制度中的目標(biāo)、子目標(biāo)以及確定的業(yè)績(jī)水平。

（三）政府內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)

為確定內(nèi)部控制制度是否有效，管理層應(yīng)當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制五要素和十七項(xiàng)原則的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)要素或原則無(wú)效，或者未綜合協(xié)調(diào)運(yùn)行各要素，那么內(nèi)部控制制度就是無(wú)效的。

1982年9月，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)誠(chéng)信法案》，要求各行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人每年編制報(bào)告，用以說(shuō)明該機(jī)構(gòu)的內(nèi)部會(huì)計(jì)和管理控制是否符合其規(guī)定。若不符合，該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人需編寫(xiě)一份報(bào)告，明確該機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)和管理控制制度中存在的所有重大缺陷，以及糾正缺陷的計(jì)劃與時(shí)間表。1981年，美國(guó)管理與預(yù)算辦公室發(fā)布第123號(hào)通告即《管理層責(zé)任與控制》，公布了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定的指南。非聯(lián)邦政府組織可以參考適用的法律法規(guī)，編制關(guān)于內(nèi)部控制的報(bào)告。

評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，管理層需確定控制措施是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)并提出相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行情況時(shí)，管理層需確定控制措施是否存在以及是否得到有效運(yùn)行。內(nèi)部控制只有在有效設(shè)計(jì)的前提下才能夠有效運(yùn)行，當(dāng)出現(xiàn)以下情況時(shí)則說(shuō)明存在設(shè)計(jì)缺陷：一是缺少滿足內(nèi)部控制目標(biāo)所需的控制措施；二是現(xiàn)有內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不當(dāng)，即使內(nèi)部控制按照設(shè)計(jì)運(yùn)行也無(wú)法滿足控制目標(biāo)的要求。當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理但并未得到正確實(shí)施時(shí)，則說(shuō)明內(nèi)部控制存在實(shí)施缺陷。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性時(shí)，管理層需確定控制措施是否已被應(yīng)用于相關(guān)評(píng)價(jià)期間，是否一致應(yīng)用，以及其應(yīng)用的主體或方式。如果評(píng)價(jià)期內(nèi)不同期間使用了截然不同的控制措施，管理層則需要針對(duì)各個(gè)單獨(dú)的控制制度分別評(píng)價(jià)其運(yùn)行有效性。內(nèi)部控制只有在有效設(shè)計(jì)與實(shí)施的前提下才能有效運(yùn)行。即使設(shè)計(jì)有效，但未按照設(shè)計(jì)運(yùn)行或者執(zhí)行控制措施的人員不具備必要權(quán)利或者運(yùn)行能力，也說(shuō)明內(nèi)部控制存在運(yùn)行缺陷。

管理層應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)。這些缺陷是由管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的持續(xù)監(jiān)督或者由外部評(píng)估人獨(dú)立評(píng)價(jià)識(shí)別出來(lái)的。當(dāng)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施或運(yùn)行不能使管理層或員工在正常執(zhí)行其自身職能的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)或應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，內(nèi)部控制就存在缺陷。管理層需要對(duì)已識(shí)別缺陷的重要性進(jìn)行評(píng)價(jià)。為了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷的重要性，管理層需評(píng)估其對(duì)單位層面和業(yè)務(wù)層面既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度所產(chǎn)生的影響?？赏ㄟ^(guò)考慮缺陷的影響程度、發(fā)生可能性及性質(zhì)來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制缺陷的重要性。缺陷影響程度是指該缺陷可能對(duì)實(shí)現(xiàn)單位目標(biāo)造成的影響，某個(gè)內(nèi)部控制缺陷對(duì)某一種目標(biāo)而言可能比對(duì)其他目標(biāo)的重要程度更大；缺陷發(fā)生可能性是指缺陷影響單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)能力的可能性；缺陷性質(zhì)包括缺陷所涉及的主觀程度以及缺陷是否源于欺詐或不當(dāng)行為等因素。監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)監(jiān)督管理層對(duì)內(nèi)部控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)，以確保缺陷認(rèn)定的正確性。

內(nèi)部控制缺陷重要性評(píng)價(jià)既要基于個(gè)體，也要從整體出發(fā)。管理層在評(píng)估缺陷重要性時(shí)應(yīng)考慮不同缺陷或者缺陷組之間的關(guān)系。由于不同政府部門(mén)的目標(biāo)不盡相同，缺陷評(píng)價(jià)也會(huì)因單位而異。管理層需要確定每項(xiàng)控制原則是否被有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，管理層應(yīng)將控制缺陷的影響視為評(píng)價(jià)報(bào)告的一部分。如果某項(xiàng)原則并未得到有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行，那么相應(yīng)的要素也就無(wú)法發(fā)揮作用。基于各項(xiàng)原則控制評(píng)價(jià)結(jié)果，管理層可以總結(jié)得出內(nèi)部控制五要素設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行有效性的結(jié)論。管理層還需考慮內(nèi)部控制五要素是否能共同有效地運(yùn)行。如果五要素中的一個(gè)或多個(gè)要素未被有效設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行，或者五要素未能協(xié)調(diào)整合、共同運(yùn)行，那么內(nèi)部控制制度就是無(wú)效的。

2013年COSO報(bào)告的前言中談到了其修改的四個(gè)主要理由：環(huán)境變化、治理、判斷與反舞弊[10]。COSO報(bào)告從1992年最初公布到2013年的二十多年間全球發(fā)生了很多變化，包括：經(jīng)濟(jì)總量大規(guī)模增長(zhǎng)，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)復(fù)雜程度提升，全球治理體系日趨復(fù)雜化，實(shí)踐提出了新要求等。原有的制度已經(jīng)不能適應(yīng)這些變化了，迫切需要進(jìn)行修改。對(duì)于美國(guó)審計(jì)總署來(lái)說(shuō)，科索委員會(huì)的這些做法對(duì)政府部門(mén)也是完全適用的。

（四）小結(jié)

從內(nèi)容上看，與1999年內(nèi)控準(zhǔn)則相比，2014年內(nèi)控準(zhǔn)則在五大控制要素的基礎(chǔ)上增加了十七項(xiàng)內(nèi)部控制原則，內(nèi)容更豐富、更具體。本次修訂體現(xiàn)了原則導(dǎo)向傾向，回應(yīng)了實(shí)務(wù)界提出的原有控制制度限制管理人員創(chuàng)造價(jià)值的呼聲，可以大大提高管理層充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)能力、提高管理水平的積極性。這樣一來(lái)，是規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)問(wèn)題自然而然地被引到內(nèi)部控制建設(shè)中來(lái)。顯而易見(jiàn)，美國(guó)審計(jì)總署堅(jiān)持了政府內(nèi)部控制的原則導(dǎo)向觀，并加以發(fā)揚(yáng)光大。在其看來(lái)，政府內(nèi)部控制建設(shè)就是這十七項(xiàng)原則的應(yīng)用，只要在準(zhǔn)則中予以具體化的指導(dǎo)，各政府部門(mén)或其他非營(yíng)利組織就可以將其轉(zhuǎn)化成自身的內(nèi)部控制制度。正因?yàn)槿绱耍绹?guó)審計(jì)總署在準(zhǔn)則中對(duì)每項(xiàng)原則做了概念界定，在提煉了原則的具體含義之后，對(duì)每項(xiàng)原則的關(guān)鍵內(nèi)容做了細(xì)致解釋。原則要與要素相對(duì)應(yīng)，由要素統(tǒng)領(lǐng)原則。政府內(nèi)部控制三大目標(biāo)最終通過(guò)原則化的具體實(shí)踐而得以實(shí)現(xiàn)。

從邏輯上看，2014年內(nèi)控準(zhǔn)則比1999年內(nèi)控準(zhǔn)則嚴(yán)密得多，因?yàn)樵摐?zhǔn)則把五大要素抽象的部分予以演繹，利于操作。就政府內(nèi)部控制的三大目標(biāo)而言，合規(guī)目標(biāo)控制有效性比較容易評(píng)價(jià)，但對(duì)政府運(yùn)行績(jī)效目標(biāo)來(lái)說(shuō)還是不容易評(píng)價(jià)的。評(píng)價(jià)政府績(jī)效內(nèi)部控制制度有效性，涉及兩方面的問(wèn)題，一是設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，二是評(píng)價(jià)指標(biāo)。十七項(xiàng)內(nèi)部控制原則僅僅解決了績(jī)效制度設(shè)計(jì)方面的問(wèn)題，但是對(duì)績(jī)效來(lái)說(shuō)，該準(zhǔn)則對(duì)什么樣的指標(biāo)能真實(shí)地反映財(cái)政支出實(shí)質(zhì)上是無(wú)能為力的。要解決這一問(wèn)題，只有通過(guò)業(yè)務(wù)性質(zhì)、支出對(duì)象、政府意圖、群眾滿意度等相關(guān)內(nèi)容才可確定。看似一個(gè)自圓其說(shuō)的準(zhǔn)則，在涉及具體操作層面時(shí)則需要更多的應(yīng)用指引才能解決。美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則的主要問(wèn)題也正是在這里，有總論沒(méi)有分論，把分論部分留給各執(zhí)行單位的管理人員來(lái)解決，不可避免地導(dǎo)致了評(píng)價(jià)的主觀性。政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則修改的理由之一就是要強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效，而過(guò)去的內(nèi)部控制對(duì)績(jī)效制度設(shè)計(jì)不夠充分，但這一公共財(cái)政的理念在目前的準(zhǔn)則文本中仍然體現(xiàn)得不太充分。

四、美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)

從國(guó)際上看，美國(guó)政府內(nèi)部控制理論研究走在世界前列，其中有不少內(nèi)部控制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)與借鑒。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了廣泛研究，概括出一些基本點(diǎn)。劉玉廷等[11]研究了美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展歷程，得出以下五方面經(jīng)驗(yàn)：一是政府部門(mén)內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)逐步發(fā)展的過(guò)程；二是政府行政行為的合法性、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與資源調(diào)配的適當(dāng)性是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容；三是政府內(nèi)部控制的發(fā)展與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展是相互影響、相互促進(jìn)的；四是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容；五是政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮著重要作用。從美國(guó)政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則發(fā)展的過(guò)程來(lái)看，政府內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部控制影響，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)它們之間的相互關(guān)系。張國(guó)清等[12]通過(guò)研究美國(guó)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的發(fā)展，歸結(jié)了四方面經(jīng)驗(yàn)：立法基礎(chǔ)、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任的管理層和內(nèi)部控制自我評(píng)估。王璐璐等[13]研究了預(yù)算分權(quán)下的美國(guó)政府內(nèi)部控制，得出美國(guó)政府內(nèi)部控制是以預(yù)算為主線、分權(quán)制衡為核心。王小龍等[14]考察了美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制建設(shè)，指出美國(guó)政府內(nèi)部控制框架是聯(lián)邦預(yù)算管理制度的基礎(chǔ)，分權(quán)管理成為必然趨勢(shì)。

除了以上經(jīng)驗(yàn)，還有一點(diǎn)尚須明確指出，對(duì)美國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)起主導(dǎo)作用的是美國(guó)審計(jì)總署。美國(guó)審計(jì)總署不僅向美國(guó)國(guó)會(huì)定期報(bào)告內(nèi)部控制執(zhí)行情況，還主持了政府內(nèi)部控制制定工作。雖然從20世期90年代后期開(kāi)始政府內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的影響，但只有在美國(guó)審計(jì)總署認(rèn)可的基礎(chǔ)上才能把企業(yè)內(nèi)部控制的一些成功經(jīng)驗(yàn)引入政府部門(mén)，企業(yè)內(nèi)部控制僅僅起一種推動(dòng)作用。正如民間審計(jì)是美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的主要?jiǎng)恿σ粯?，政府審?jì)同樣是美國(guó)政府內(nèi)部控制發(fā)展的主要力量。這種由審查監(jiān)督機(jī)構(gòu)立法的形式，更有利于內(nèi)部控制的實(shí)施。如果政府部門(mén)內(nèi)部控制無(wú)效，那么政府審計(jì)就會(huì)將其報(bào)告給國(guó)會(huì)，預(yù)算撥款就會(huì)受阻。這種把預(yù)算與內(nèi)部控制結(jié)合起來(lái)的機(jī)制，可以有效地推進(jìn)美國(guó)政府內(nèi)部控制的完善與發(fā)展。

在研究美國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)時(shí)，有一個(gè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)理論問(wèn)題需要進(jìn)一步探討，即內(nèi)部控制概念框架。樊行健、劉光忠[15]認(rèn)為，美國(guó)COSO報(bào)告就是內(nèi)部控制概念框架，而2014年內(nèi)控準(zhǔn)則是以2013年COSO報(bào)告為藍(lán)本的，據(jù)此推理，提出在我國(guó)建立政府內(nèi)部控制概念框架的必要性，同時(shí)論述了政府內(nèi)部控制概念框架應(yīng)包括的內(nèi)容，如定義、目標(biāo)、原則、要素。事實(shí)上，美國(guó)科索委員會(huì)并沒(méi)有把內(nèi)部控制整合框架看作概念框架，同樣，美國(guó)審計(jì)總署也沒(méi)有把2014年內(nèi)控準(zhǔn)則看作政府內(nèi)部控制概念框架。概念框架是一個(gè)理念上的邏輯構(gòu)建，如果沒(méi)有一系列的具體內(nèi)部控制準(zhǔn)則，那么它就無(wú)法操作，就更談不上執(zhí)行了。在美國(guó)，不管是COSO報(bào)告，還是政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則，既有概念方面的抽象，又有應(yīng)用方面的概括說(shuō)明，是抽象與具體的統(tǒng)一。在其看來(lái)，有這樣的文件足夠?yàn)檎鞑块T(mén)建立內(nèi)部控制提供應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)需再制定應(yīng)用指引了。從美國(guó)政府內(nèi)部控制的發(fā)展史來(lái)看，也并沒(méi)有與此相關(guān)的規(guī)范出現(xiàn)。所以，把上述兩個(gè)文件看作內(nèi)部控制概念框架是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

五、美國(guó)政府內(nèi)部控制建設(shè)借鑒意義

（一）關(guān)于政府內(nèi)部控制定義

1.美國(guó)審計(jì)總署關(guān)于政府內(nèi)部控制的定義。從以上研究來(lái)看，美國(guó)審計(jì)總署關(guān)于政府內(nèi)部控制的定義經(jīng)歷了制度論、流程論與過(guò)程論。制度論把內(nèi)部控制看作實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)制度體系的一部分，流程論則把內(nèi)部控制看作控制方法、措施與程序的一系列活動(dòng)，而過(guò)程論把內(nèi)部控制看作實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。過(guò)程論把內(nèi)部控制看作貫穿整個(gè)組織系列活動(dòng)過(guò)程之中，綜合了制度論與流程論的內(nèi)容，并在歸責(zé)方面予以明晰化。過(guò)程論吸收了COSO報(bào)告概念，促使政府內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制相融合。上述三種觀點(diǎn)都是基于管理層角度來(lái)定義的，并都把內(nèi)部控制建設(shè)責(zé)任定位在管理層上。

2.我國(guó)關(guān)于政府內(nèi)部控制的定義。我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范把內(nèi)部控制看作對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和管控[16]，因此可以把它歸結(jié)為風(fēng)險(xiǎn)控制論。內(nèi)部控制制度、措施與程序都是單位活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的控制手段，是為了實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。顯然，我國(guó)學(xué)者是基于風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)定義內(nèi)部控制的。不管是從何種角度來(lái)定義，也不管是制度論、流程論、過(guò)程論還是控制論，內(nèi)部控制作為一種單位內(nèi)部管理工具，總是表現(xiàn)為制度、控制流程與控制措施，只是用不同稱謂來(lái)表達(dá)罷了。隨著人們認(rèn)識(shí)的加強(qiáng)，管理水平不斷提高，定義表達(dá)也會(huì)更加精煉嚴(yán)密。無(wú)論是企業(yè)還是政府，內(nèi)部控制都屬于操作層面的一系列標(biāo)準(zhǔn)、程序與技術(shù)，如果不遵循內(nèi)部控制，就會(huì)產(chǎn)生不當(dāng)處理與違規(guī)，缺乏效率與效果，這就是所謂的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失或其他不利影響。從某種意義上來(lái)說(shuō)，定義只要能反映實(shí)在即可。只要政府內(nèi)部控制定義能夠反映政府控制目標(biāo)，定義就達(dá)到目的。政府具有政治的、民族的、文化的與地緣的特征，我國(guó)政府內(nèi)部控制定義必定受其界域影響，與西方政府的概念有顯著不同，并不存在所謂趨同問(wèn)題。它不僅要反映我國(guó)政府的特征，而且要反映內(nèi)部控制特征，這兩者的本質(zhì)概括就是具有中國(guó)特色的政府內(nèi)部控制定義。

3.小結(jié)。我國(guó)學(xué)者劉永澤等[17]反對(duì)美國(guó)審計(jì)總署把政府內(nèi)部控制看作過(guò)程論觀點(diǎn)，在他們看來(lái)，這樣的定義法“掩蓋了政府內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的差異性”，我國(guó)政府內(nèi)部控制是“一項(xiàng)行政管理活動(dòng)”。誠(chéng)然，政府是公共權(quán)力部門(mén)，行政是公共權(quán)力的象征，政府目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)當(dāng)然不同。但從內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程來(lái)看，內(nèi)部控制總是表現(xiàn)出許許多多的正式安排與非正式安排，其形式、方式與程序大多是相同的，只不過(guò)在內(nèi)容上有些差異。美國(guó)審計(jì)總署的政府內(nèi)部控制過(guò)程論觀點(diǎn)受現(xiàn)代公共管理理論影響，是從治理理論角度來(lái)定義的。治理理論把政府權(quán)力運(yùn)行看作一個(gè)過(guò)程而不是一項(xiàng)活動(dòng)?；顒?dòng)是會(huì)終止的，而過(guò)程是持續(xù)不斷的。在公司層面，內(nèi)部控制是公司治理的一個(gè)組成部分，在政府層面，內(nèi)部控制也是政府治理的一個(gè)組成部分。政府內(nèi)部控制就是通過(guò)一系列自循環(huán)開(kāi)放性的生態(tài)系統(tǒng)，合理保證不會(huì)發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)，促使行政權(quán)力有效運(yùn)行而不會(huì)被終止。它是為了執(zhí)行國(guó)家政策、方針、規(guī)章、制度、辦法等方面而設(shè)計(jì)的一些內(nèi)部管理制度、流程與程序，必須一以貫之地實(shí)施。這不是一項(xiàng)階段性工作，而是一種周而復(fù)始的運(yùn)動(dòng)。這樣看來(lái)，以行政管理活動(dòng)論來(lái)反對(duì)過(guò)程論的觀點(diǎn)缺乏說(shuō)服力。

進(jìn)一步地，行政管理活動(dòng)觀點(diǎn)缺乏內(nèi)部控制意識(shí)。政府內(nèi)部控制是面向行政權(quán)力運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)控制過(guò)程。政府權(quán)力運(yùn)行不僅需要對(duì)權(quán)力進(jìn)行合理配置，而且需要對(duì)權(quán)力進(jìn)行有效制衡。合規(guī)性目標(biāo)是為了反腐倡廉與防范權(quán)力尋租，運(yùn)營(yíng)效率與效果目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)政府績(jī)效，報(bào)告目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)信息可靠性。政府權(quán)力運(yùn)行的這些風(fēng)險(xiǎn)總是存在，不可避免，如果不加控制，舞弊、不恰當(dāng)使用、侵占、浪費(fèi)等風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大增加，從而給國(guó)家造成損失，降低政府公信力。

（二）關(guān)于政府內(nèi)部控制范圍

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范把內(nèi)部控制范圍界定在“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)”上，而美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制范圍沒(méi)有這樣的限定，其包括了政府的所有活動(dòng)。政府行政權(quán)力運(yùn)行不僅包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還包括政治活動(dòng)、思想活動(dòng)等。人是行政權(quán)力運(yùn)行的主體，政府功能需要各單位的具體執(zhí)行者去完成，政府的各項(xiàng)事件或事項(xiàng)通過(guò)制度化形式確定下來(lái)，最終需要人去完成。從來(lái)沒(méi)有脫離人的制度，所謂內(nèi)部控制，實(shí)際上就是對(duì)人的控制，目的是使人的實(shí)踐活動(dòng)符合既定的目的與目標(biāo)。離開(kāi)了政治的政府是不可想象的政府，同樣，離開(kāi)了思想的政府也是沒(méi)有靈魂的政府。在此語(yǔ)境下，離開(kāi)了人這一主體，政府就成了虛無(wú)。每一位政府活動(dòng)主體不僅是國(guó)家意志與人民意志的實(shí)踐者，而且是在一定思想支配下的實(shí)踐者。如果政府內(nèi)部控制僅僅是規(guī)范政府預(yù)算資金活動(dòng)方面，那么就會(huì)讓人覺(jué)得實(shí)踐者的人格是分離的而不是統(tǒng)一的，就會(huì)導(dǎo)致政府內(nèi)部控制的非完整性。因此，完善我國(guó)政府內(nèi)部控制的范圍是非常有必要的。

（三）關(guān)于政府內(nèi)部控制目標(biāo)

我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制目標(biāo)有五個(gè)，而美國(guó)政府的內(nèi)部控制目標(biāo)有三個(gè)。我國(guó)政府內(nèi)部控制五目標(biāo)可以歸結(jié)為四個(gè)方面：合規(guī)、資產(chǎn)安全、政府績(jī)效與信息可靠。政府內(nèi)部控制目標(biāo)的差異體現(xiàn)了不同政府功能的差異，使得不同政府的使命也有所不同?？刂颇繕?biāo)究竟確定為多少才合適，完全取決于一個(gè)國(guó)家政府所處的時(shí)代背景。

在我國(guó)的政府內(nèi)部控制目標(biāo)上，劉永澤等[18]提出了三層次說(shuō)，即核心目標(biāo)層、中介目標(biāo)層和具體目標(biāo)層。其中，核心目標(biāo)層是指政府使命，中介目標(biāo)層是指政府職能，具體目標(biāo)層是指各執(zhí)行單位控制目標(biāo)。這種分類(lèi)法存在一定的問(wèn)題。我國(guó)政府的核心目標(biāo)不是由內(nèi)部控制規(guī)定，而是由憲法規(guī)定的，政府內(nèi)部控制作為一項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部管理，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到這樣的高度。中介目標(biāo)則由每屆政府根據(jù)事態(tài)來(lái)決定，并非是由制度來(lái)規(guī)定的。具體目標(biāo)是政府需要實(shí)現(xiàn)的目的，在我國(guó)，政府在不同階段要實(shí)現(xiàn)的目的不盡相同。其戰(zhàn)略規(guī)劃是由國(guó)家發(fā)改委來(lái)制定，也并非是由內(nèi)部控制來(lái)規(guī)定的。制定戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要，無(wú)可厚非。但對(duì)政府來(lái)說(shuō)，戰(zhàn)略是既定的，決非自由決定，更不是由自己來(lái)制定。

（四）關(guān)于政府內(nèi)部控制要素

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制沒(méi)有要素之說(shuō)，而美國(guó)政府內(nèi)部控制是按企業(yè)內(nèi)部控制的五大要素的邏輯關(guān)系來(lái)構(gòu)建的。內(nèi)部控制究竟應(yīng)包括哪些要素，在國(guó)際上沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。從美國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展史來(lái)看，也曾經(jīng)歷了二要素說(shuō)、三要素說(shuō)、五要素說(shuō)與八要素說(shuō)。目前比較公認(rèn)的是五要素說(shuō)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制采納了美國(guó)的五要素說(shuō)。既然我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制是以五要素為基礎(chǔ)，為了政府與企業(yè)相關(guān)概念的一致性，建議政府內(nèi)部控制也采納五要素說(shuō)。因?yàn)榫蛢?nèi)部控制本質(zhì)來(lái)說(shuō)，無(wú)論是政府還是企業(yè)，其含義都是相同的，不同的僅僅是控制內(nèi)容。正如政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法與組成要素基本相同一樣，政府內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制也可以基本相同。

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