胡驊 湖南建工交通建設(shè)有限公司

在我國(guó)，政府和社會(huì)資本合作的PPP模式在我國(guó)主要的表現(xiàn)形式為：特許經(jīng)營(yíng)、購(gòu)買服務(wù)以及股權(quán)合作[1]。SPV公司則是該模式下項(xiàng)目運(yùn)作的特殊載體，其需負(fù)責(zé)項(xiàng)目的全生命周期。通常，社會(huì)資本方在與政府方達(dá)成合作關(guān)系后，便會(huì)共同組建SPV公司，并在后續(xù)以其為實(shí)施主體負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的全部工作內(nèi)容。雖然PPP項(xiàng)目具有公益性特點(diǎn)，但是作為參與其中的社會(huì)資本方，仍需以獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)。因此為PPP項(xiàng)目尋求稅收優(yōu)惠以及稅收籌劃，對(duì)于該類項(xiàng)目的可持續(xù)發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)意義。下文從縱向時(shí)間線，對(duì)PPP項(xiàng)目下SPV公司全生命周期涉稅情況進(jìn)行分析，并嘗試進(jìn)行一些稅收籌劃的探索。

一、成立階段

（一）涉稅項(xiàng)目

在公司成立前期發(fā)生的費(fèi)用涉稅較為凌亂，因公司尚未注冊(cè)而無(wú)法確定納稅主體。在公司注冊(cè)成立后，其資本金結(jié)構(gòu)會(huì)對(duì)公司稅負(fù)產(chǎn)生較大影響（本文僅對(duì)貨幣出資情況進(jìn)行分析，非貨幣出資還涉企業(yè)所得稅、契稅、土地使用稅等，在此不予分析討論）。按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，SPV公司的資本金結(jié)構(gòu)一般呈現(xiàn)兩種形式：一是項(xiàng)目資本金等于公司注冊(cè)資本的情況；二是項(xiàng)目資本金大于公司注冊(cè)資本金的情況。針對(duì)超出注冊(cè)資本的資本金，常見(jiàn)的處理方式有兩種：一是將其納入資本公積處理，產(chǎn)生印花稅；二是將其作為“股東借款”，不需要繳納印花稅，但由于“股東借款”可以隨時(shí)退出，在貸款銀行審查要求較高時(shí)可能造成SPV公司債務(wù)融資困難，從而影響PPP項(xiàng)目的落地實(shí)施，必須對(duì)該方式謹(jǐn)慎對(duì)待。

（二）稅收籌劃要點(diǎn)

公司成立前的費(fèi)用，如合同約定由各股東方自行承擔(dān)，則不涉及SPV公司的稅務(wù)問(wèn)題；如合同約定由SPV承擔(dān)，則應(yīng)待公司成立后再進(jìn)行發(fā)票索取，確保成本票據(jù)合法計(jì)入SPV公司成本。

公司成立后資本金結(jié)構(gòu)對(duì)稅收的影響，從上述提到的兩種資本金結(jié)構(gòu)和處理方式可以發(fā)現(xiàn)，采用“股東借款”方式能有效減少印花稅的繳納，但會(huì)相應(yīng)帶來(lái)融資風(fēng)險(xiǎn)，如因此造成項(xiàng)目流產(chǎn)則得不償失，應(yīng)該綜合評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)謹(jǐn)慎使用。如采用“股東借款”方式進(jìn)行資本金注入，首先需了解貸款發(fā)放銀行對(duì)標(biāo)的項(xiàng)目的審查尺度。一般對(duì)于預(yù)期效益好的項(xiàng)目，銀行會(huì)給與較為寬松的尺度要求，這就為該方式的運(yùn)作提供了先決條件。其次需征得政府方的同意。由于“股東借款”有隨時(shí)退出的便利，可能造成政府對(duì)社會(huì)資本方資信狀況的不信任，對(duì)后期項(xiàng)目推進(jìn)造成不利影響。如果可以滿足以上兩種條件，“股東借款”方式將有利于減少SPV公司的印花稅負(fù)，否則采取記入“資本公積”的方式將更為穩(wěn)妥。

二、建設(shè)階段

（一）涉稅項(xiàng)目

PPP項(xiàng)目進(jìn)入投資建設(shè)階段的涉稅事項(xiàng)主要分為兩個(gè)方面：一方面是融資所產(chǎn)生的印花稅以及支付利息、銀行貸款服務(wù)所產(chǎn)生的增值稅；另一方面是投資建設(shè)中的合同印花稅、增值稅以及因土地占用所產(chǎn)生的耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，其中最主要的稅負(fù)成本即建安投資所產(chǎn)生的增值稅。印花稅以及土地占用的相關(guān)稅費(fèi)在合同簽訂和設(shè)計(jì)圖紙確定后便已經(jīng)確定，不存在籌劃空間。融資所產(chǎn)生的增值稅根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）相關(guān)規(guī)定，貸款所產(chǎn)生的增值稅不得從銷項(xiàng)中抵扣，故也無(wú)籌劃空間。因此，占比最大的各項(xiàng)合同的增值稅是該階段應(yīng)重點(diǎn)考慮和籌劃的主要稅種。

（二）稅收籌劃要點(diǎn)

在此階段，項(xiàng)目總承包商往往是社會(huì)資本方的全資子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)，從社會(huì)資本方整體利益考慮，需要籌劃SPV公司整個(gè)生命周期以及總承包方的整體稅負(fù)以達(dá)到整體最低?！盃I(yíng)改增”后，一般計(jì)稅方式下建筑服務(wù)的稅率為9%，與簡(jiǎn)易計(jì)稅方式征收率3%存在巨大差距，計(jì)稅方式的選擇將對(duì)SPV公司及總承包方的稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。由于按照工程造價(jià)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額是固定的，所以對(duì)于稅收的籌劃主要從能夠取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)端入手，結(jié)合SPV公司全生命周期內(nèi)的預(yù)計(jì)銷項(xiàng)取得情況，進(jìn)行整體綜合比對(duì)分析，尋求總體稅負(fù)最小化。

在施工總承包商層面，首先測(cè)算一般計(jì)稅方式下的應(yīng)納增值稅額：假定進(jìn)項(xiàng)稅額占總成本比例為A，并用含A的計(jì)算式表示應(yīng)納稅額。再計(jì)算簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下的應(yīng)納稅額，因該方式下取得的進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，所以根據(jù)合同收入總額可直接計(jì)算出應(yīng)納稅額。當(dāng)兩種方式的應(yīng)納稅額相等時(shí)，取得的A值即為稅負(fù)平衡點(diǎn)。由此可判斷，當(dāng)項(xiàng)目預(yù)期取得的進(jìn)行稅額占總成本比例數(shù)值大于A時(shí)，選擇一般計(jì)稅方式可減少稅負(fù)，反之選擇簡(jiǎn)易征收方式更為有利。

但以上僅單單針對(duì)總承包層面做到了稅負(fù)減少，想要獲得項(xiàng)目整體的稅負(fù)降低，則還需考慮SPV公司在全生命周期的稅負(fù)狀況。以路橋項(xiàng)目為例，當(dāng)選擇一般納稅方式時(shí)，SPV公司取得的進(jìn)項(xiàng)為9%，運(yùn)營(yíng)收入的銷項(xiàng)稅率為6%，有可能使得運(yùn)營(yíng)期內(nèi)留抵進(jìn)項(xiàng)不能完全被消化，待抵進(jìn)項(xiàng)使得資金成本上升。當(dāng)選擇簡(jiǎn)易征收方式時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅率為3%，銷項(xiàng)稅率仍然為6%，進(jìn)銷兩端稅率差會(huì)使得SPV公司稅負(fù)較高。因此綜合考量，要以預(yù)計(jì)SPV公司全生命周期內(nèi)的收入測(cè)算的稅負(fù)與總承包商所產(chǎn)生的稅負(fù)之和最小為依據(jù)選擇最優(yōu)化的計(jì)稅方式。

三、運(yùn)營(yíng)階段

（一）涉稅項(xiàng)目

該階段主要的涉稅項(xiàng)目為經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的增值稅以及企業(yè)所得稅。如建設(shè)期施工總承包方選擇一般計(jì)稅方式，則運(yùn)營(yíng)期間所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)會(huì)被建設(shè)階段留抵的進(jìn)項(xiàng)所抵扣，SPV公司在一段時(shí)間內(nèi)可能都不需要繳納增值稅，直到留抵稅額消耗完畢。在此階段，PPP項(xiàng)目的收入取得方式會(huì)影響項(xiàng)目的增值稅負(fù)以及所得稅負(fù)。

（二）稅收籌劃要點(diǎn)

我國(guó)目前主要的PPP項(xiàng)目付費(fèi)方式有政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助等?；谀壳爸髁鞯膶?duì)于PPP項(xiàng)目收入性質(zhì)的定性，無(wú)論采取哪種方式，項(xiàng)目公司需按照從政府取得的收入全額開(kāi)具發(fā)票，所以降低稅負(fù)的主要關(guān)鍵點(diǎn)就在使用者付費(fèi)部分的收入。項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)收入類型一般多元化，各類收入的稅率也不盡相同，應(yīng)按照業(yè)務(wù)類型分別核算，否則將按照稅法要求從高征稅。

所得稅方面，需重點(diǎn)關(guān)注國(guó)家對(duì)于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策：如根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，政府向合資公司付費(fèi)，從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目可享受企業(yè)所得稅減免政策；對(duì)符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的項(xiàng)目積極辦理企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠政策。在此基礎(chǔ)上，積極將適用的政策文件向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)備和溝通，以取得支持，同時(shí)根據(jù)預(yù)計(jì)的運(yùn)營(yíng)期各年度收入狀況，分析成本構(gòu)成要素，確定各年度成本金額，選擇有利的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，如符合條件的加速折舊法的運(yùn)用等等。此外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上政府部門取得的財(cái)政性資金收入，若企業(yè)能提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、單獨(dú)核算支付，且撥付資金部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，則該部分政府補(bǔ)貼屬于不征稅收入，SPV公司無(wú)需就此繳納所得稅。

四、移交階段

（一）涉稅項(xiàng)目

根據(jù)目前我國(guó)的PPP項(xiàng)目相關(guān)法規(guī)，PPP項(xiàng)目合作最長(zhǎng)年限一般不得超過(guò)30年，因此項(xiàng)目移交至政府方是所有PPP項(xiàng)目的最終歸屬?，F(xiàn)今PPP模式在我國(guó)方心未艾，項(xiàng)目移交對(duì)于項(xiàng)目參與的各方似乎還距之甚遠(yuǎn)，且現(xiàn)有的PPP合同中對(duì)于移交的相關(guān)約定均較為簡(jiǎn)單，加上涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與股權(quán)清算的稅種較多，因此該階段的稅負(fù)成本不易測(cè)算。

（二）稅收籌劃要點(diǎn)

目前社會(huì)資本方一般傾向通過(guò)平價(jià)轉(zhuǎn)讓其所持有的項(xiàng)目公司股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)退出，此時(shí)不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，股權(quán)沒(méi)有溢價(jià)，社會(huì)資本方自然也不需要繳納企業(yè)所得稅。SPV公司對(duì)PPP項(xiàng)目擁有的權(quán)益，會(huì)在SPV公司的全生命周期內(nèi)全額攤銷完畢，項(xiàng)目公司最終只需與政府方辦理交接手續(xù)進(jìn)行無(wú)償移交，不會(huì)涉及稅務(wù)處理。

結(jié)束語(yǔ)：相較于BOT、BT、BOO等項(xiàng)目模式，PPP模式在我國(guó)仍然屬于一種尚未成熟的項(xiàng)目模式，上層法律體系的不完善致使相應(yīng)的PPP項(xiàng)目稅收政策也缺乏系統(tǒng)性，只能在零散的各類稅務(wù)文件中尋求籌劃依據(jù)。隨著PPP模式的不斷運(yùn)用與發(fā)展，上層設(shè)計(jì)定會(huì)更加全面系統(tǒng)和規(guī)范。社會(huì)資本方也應(yīng)盡早對(duì)項(xiàng)目運(yùn)作模式在涉稅問(wèn)題上的合法合規(guī)性進(jìn)行評(píng)估，對(duì)整體稅負(fù)進(jìn)行提前籌劃，將稅負(fù)以及成本在項(xiàng)目各方之間合理分配，以實(shí)現(xiàn)整體利益的最大化。